安全成本計量屬性選擇研究

崔　冰，侯學博

（1.山東科技大學 經濟管理學院，山東　青島　266000；2.山東科技大學 經濟管理系，山東　泰安　271000）

安全成本計量屬性選擇研究

崔冰1，侯學博2

（1.山東科技大學 經濟管理學院，山東青島266000；2.山東科技大學 經濟管理系，山東泰安271000）

摘要：安全成本的定量問題已成為構建安全成本核算體系的關鍵問題之一，計量屬性的選擇對安全成本準確的定量至關重要。計量屬性強調其時態，應突出這點對安全成本的計量屬性進行分析。然后在此基礎上，針對安全成本各組成部分提出計量屬性的具體選擇，為企業的安全管理提供相對可靠和相關的基礎性數據支持，進而達到提高企業安全水平的目的。

關鍵詞：安全成本；計量屬性；時間特征

我國企業安全形勢日益嚴峻，安全成本的科學管理和控制勢在必行，這就對安全成本的準確核算提出了更高的要求。安全成本核算的核心內容是將安全成本定量，即安全成本的計量，其中該如何選擇計量屬性以確認其價值又是重中之重。本文首先分析了安全成本計量屬性的內涵，然后對安全成本結構進行了時間特征分析，最后針對各層級安全成本的時間特征進行了計量屬性的選擇。

1　安全成本計量屬性的內涵分析——時間適用性分析

安全成本可以解釋為企業為了安全增值或者達到與維持某種安全狀態已付出或應付出的各種資源總和。

計量屬性是被計量對象數量特征的屬性，在會計核算過程中，計量屬性的選擇是將核算對象及會計要素價值貨幣化的關鍵環節。目前主要的會計計量屬性有五個，分別是歷史成本、公允價值、重置成本、可變現凈值和現值，如圖1所示。

圖1　五種常用計量屬性及時間特征圖

歷史成本是對過去的交易或事項的計量，是面向過去的計量屬性，可以稱之為歷史性計量屬性。由于歷史成本按照交易或事項發生時的實際金額計量，所以可靠性和可驗證性較強，目前仍是最主要的會計計量屬性。

公允價值、重置成本、可變現凈值和現值分別從不同角度對現在或未來的交易或事項進行計量，是面向現在或未來的計量屬性，可以稱之為現時性計量屬性。這四種現時性計量屬性中，公允價值強調交易的公平性、透明化，重置成本以“買入”的視角突出計量對象在特定狀態（成新率、生產效率等）下的價值，可變現凈值以“賣出”的視角對特定項目的市場交易凈價值進行計量，現值則是更多地關注未來的現金流量和貨幣時間價值。他們的特點是具有比歷史成本更強的價值和決策相關性，但是數據的取得受限于市場環境并更多的需要會計等人員的估計，數據的準確性受到質疑。目前已應用于多種項目的計量，是重要的輔助性計量屬性，并且應用范圍有越來越廣的發展趨勢。

2　安全成本的時間特征分析

基于對安全成本內涵的分析，安全成本既包括企業主動的保證性的安全投入和消耗，還包括被動發生的由安全風險帶來的損失。同時，這些成本在時間性上也分為歷史性和現時性的。本文在姚慶國（1999）[1]，羅云（2007）[2]按照功能性對安全成本分類的基礎上做了一定的調整和完善，并且針對計量特點增加了時間維度，對安全成本進行了結構分析，如表1所示。

表1　安全成本雙維度結構表

從表1可以看出，安全成本的各功能項目的時間特征可以分為三類：僅具歷史性時間特征的項目、僅具現時性時間特征的項目和兼具歷史性和時間性時間特征的項目，具體數量和比例見表2和圖2。

表2　安全成本時間特征統計表

圖2　安全成本時間特征比例分布圖

（1）安全生產費中比較特殊的是安全設施費、安全材料費和安全技術費。

安全設施一般應先形成固定資產，后續使用期再采用相應折舊方法計提折舊形成安全成本。這決定了此類安全成本具有歷史性。但是，由于后續使用期還要考慮資產減值的問題，所以，如果發生資產減值，則資產減值計提本身包括后續的折舊計提等就都使得安全設施費具有了現時性。

安全材料一般屬于存貨中的周轉材料類，這類材料價值的消耗形成安全成本，其價值具有歷史性。如果材料價值下跌，按照會計準則已計提了跌價準備，那么不論是計提跌價準備還是成本結轉，都使這項成本具有了現時性。

安全技術費之所以兼具歷史性和現時性，也是資產減值的原因。如果為了引進或研發安全技術所支付的費用形成了無形資產，不提減值的情況下就是單純的歷史性計價，如果提了減值，那么今后的攤銷就都是現時性計價了。

安全補助費和安全生產管理費都按業務發生時的金額計價，具有歷史性。

（2）安全管理費用都在其發生時按實際發生額計量，屬于期間費用，具有歷史性。

（3）企業內部損失中職工醫療及賠償費、內部事故處理費和安全生產損失費都按損失的實際金額計價，具有歷史性。

安全設施損失費和安全材料損失費在計量時如果相關設施或材料計提過資產減值，那么損失的計量就具有了現時性。

企業無形損失很特殊，比如商譽損失，企業不用為此支付相應款項或立即付出代價，但是這種損失具有隱蔽性和時滯性，其影響可能在企業今后的經營中逐漸顯現。關于這種損失的計價，現時性就非常明顯。

（4）企業外部損失當中大多數是按照發生時的金額計價，不涉及后續計量，具有歷史性特征，比如外部醫療及賠償費、外部事故處理費、訴訟費和罰款等。

外部無形損失具有現時性，具體分析同企業無形損失。

環境治理費如果是一次性繳納的費用，則僅具有歷史性，但如果需要購置環保設施，依照前文對安全設施的分析，則兼具了歷史性和現時性。

3　安全成本計量屬性的選擇

安全成本計量屬性直接決定了此類安全成本的貨幣化價值的大小，所以在選擇時需要綜合計量對象本身的特性即功能性和時間性，兼顧可靠性、相關性、資本保全和成本效益原則等，確保計量結果達到利益相關者的要求。

3.1僅具有歷史性時間特征的項目

從表1和圖1中可以看到，安全成本的各功能項目中，僅具歷史性時間特征的項目在22項安全成本中占14項，達到63.64％。可見成本類的項目大多是已發生的交易或事項的一次性計量，不涉及后續計量問題，也不需考慮貨幣時間價值。在計量屬性的選擇上，這類安全成本可以直接選擇歷史性計量屬性即歷史成本。

3.2僅具有現時性時間特征的項目

僅具有現時性時間特征的項目數量是最少的，22項安全成本僅占2項，比例為9.09％，兩項分別是企業無形損失和社會無形損失。無形損失的計價無法使用歷史成本計量屬性，因其沒有客觀存在的交易或事項作為依據，通常沒有價格或不能交易。所以在衡量這類型的損失的價值時，往往采用特殊的估值技術，比如商譽損失估價的超額收益法、環境損失測算的是市場價值法等。這些估值技術要么將未來現金流量進行貼現計算現值，要么尋找替代成本或機會成本計算公允價值，所以，其計量屬性通常是現值或公允價值。

3.3兼具歷史性和現時性時間特征的項目

兼具歷史性和現時性時間特征的項目共6項，所占比例為27.27％，分別是安全設施費、安全材料費、安全技術費、安全設施損失、安全材料損失和環境治理費。這6項都是先期形成的存貨、固定資產和無形資產成本或損失的結轉，在計量屬性的選擇上因為后續計量的變化可能會造成計量屬性的多重性，選擇時應進行區別。

3.3.1安全設施費和安全設施損失。

如果安全設施達到預定可使用狀態一直到提足折舊或毀損都沒有計提過減值準備，那么通過折舊結轉的安全設施費和毀損等確認的損失就都是按照入賬價值即歷史成本為基礎計算的，這兩項安全成本的計量屬性就可以選擇歷史成本。

如果使用期內發生了資產減值，計提了減值準備，那么之后的折舊和損失產生的安全成本金額就都受減值的影響了，而且計提的減值準備本身也形成安全成本。固定資產在計提減值準備時是按照可收回金額來計價的，可收回金額的計算是以公允價值或是現值為基礎的，選公允價值減去處置費用與現值之間較高者。所以，計提了減值準備的安全設施，其相關的這兩項安全成本就可以選擇公允價值或是現值作為計量屬性。

概括一下就是，安全設施費和安全設施損失的計量屬性，安全設施計提減值之前選擇歷史成本計量，計提減值之后依所得可收回金額較高者選擇公允價值或是現值計量。

3.3.2安全材料費和安全材料損失

基于安全材料的消耗或損失形成的安全成本，在安全材料沒有跌價的時候，是按照初始確認價值結轉的，計量屬性可直接選擇歷史成本。但是如果材料價值下跌，計提的存貨跌價準備以及之后成本或損失的結轉都得按照可變現凈值為基礎計算，所以，計量屬性也就轉變為可變現凈值。

3.3.3安全技術費

安全技術費如果是費用性支出，沒有形成無形資產，按照實際成本計價即可，其計量屬性為歷史成本。

當企業引進或自行研發的無形資產符合資產確認的條件時，按照會計準則應確認為無形資產，入賬價值為實際成本。如果整個使用期沒發生減值，則通過攤銷等計入安全成本采用的計量屬性為歷史成本。如果使用期發生了減值，則計提的減值金額和攤銷金額都會受到可收回金額的影響，計量屬性在選擇時就要考慮公允價值或現值，具體選擇哪個要看兩者計算的可收回金額孰高。

3.3.4環境治理費

環境治理費如果是支付相關費用，不需購進相關設備，則按照實際支付的金額即可，選擇歷史成本計量屬性。

如果還需要購進污染處理設備，那么就會形成固定資產，其計量屬性的選擇類似于安全設施產生的安全成本，即“計提減值之前選擇歷史成本計量，計提減值之后依所得可收回金額較高者選擇公允價值或是現值計量。”

4　總結

安全成本計量屬性的準確選擇需要對安全成本的結構進行詳細的功能和時間特征分析，并將每項安全成本的時間特征對應到每種計量屬性的時間特征，選擇最契合的計量屬性，保證安全成本定量的準確性。經過分析，時間特征具有歷史性的安全成本項目，選擇歷史成本作為計量屬性；具有現時性的安全成本項目，根據具體的計算需求分別選擇公允價值、現值和可變現凈值作為計量屬性。

參考文獻：

[1]姚慶國.煤炭安全成本初論[J].煤炭經濟研究，1999（6）：10-13.

[2]羅云.安全生產成本管理[M].煤炭工業出版社.2007：279-282.

[3]徐捷.會計計量屬性在各項會計要素計量中的應用研究[D].西安：西北大學，2010：22-25.

[4]朱建軍，張同建，丁江濤.我國企業安全成本控制機制研究[J].財會月刊，2013（06）：83-84.

基金項目：山東科技大學科學研究“春蕾計劃”項目（2010AZZ105）.

作者簡介：崔冰（1981-）女，會計學碩士。