安全成本計量屬性選擇研究

崔　冰，侯學(xué)博

（1.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，山東　青島　266000；2.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟管理系，山東　泰安　271000）

安全成本計量屬性選擇研究

崔冰1，侯學(xué)博2

（1.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，山東青島266000；2.山東科技大學(xué) 經(jīng)濟管理系，山東泰安271000）

摘要：安全成本的定量問題已成為構(gòu)建安全成本核算體系的關(guān)鍵問題之一，計量屬性的選擇對安全成本準(zhǔn)確的定量至關(guān)重要。計量屬性強調(diào)其時態(tài)，應(yīng)突出這點對安全成本的計量屬性進行分析。然后在此基礎(chǔ)上，針對安全成本各組成部分提出計量屬性的具體選擇，為企業(yè)的安全管理提供相對可靠和相關(guān)的基礎(chǔ)性數(shù)據(jù)支持，進而達(dá)到提高企業(yè)安全水平的目的。

關(guān)鍵詞：安全成本；計量屬性；時間特征

我國企業(yè)安全形勢日益嚴(yán)峻，安全成本的科學(xué)管理和控制勢在必行，這就對安全成本的準(zhǔn)確核算提出了更高的要求。安全成本核算的核心內(nèi)容是將安全成本定量，即安全成本的計量，其中該如何選擇計量屬性以確認(rèn)其價值又是重中之重。本文首先分析了安全成本計量屬性的內(nèi)涵，然后對安全成本結(jié)構(gòu)進行了時間特征分析，最后針對各層級安全成本的時間特征進行了計量屬性的選擇。

1　安全成本計量屬性的內(nèi)涵分析——時間適用性分析

安全成本可以解釋為企業(yè)為了安全增值或者達(dá)到與維持某種安全狀態(tài)已付出或應(yīng)付出的各種資源總和。

計量屬性是被計量對象數(shù)量特征的屬性，在會計核算過程中，計量屬性的選擇是將核算對象及會計要素價值貨幣化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。目前主要的會計計量屬性有五個，分別是歷史成本、公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值，如圖1所示。

圖1　五種常用計量屬性及時間特征圖

歷史成本是對過去的交易或事項的計量，是面向過去的計量屬性，可以稱之為歷史性計量屬性。由于歷史成本按照交易或事項發(fā)生時的實際金額計量，所以可靠性和可驗證性較強，目前仍是最主要的會計計量屬性。

公允價值、重置成本、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值分別從不同角度對現(xiàn)在或未來的交易或事項進行計量，是面向現(xiàn)在或未來的計量屬性，可以稱之為現(xiàn)時性計量屬性。這四種現(xiàn)時性計量屬性中，公允價值強調(diào)交易的公平性、透明化，重置成本以“買入”的視角突出計量對象在特定狀態(tài)（成新率、生產(chǎn)效率等）下的價值，可變現(xiàn)凈值以“賣出”的視角對特定項目的市場交易凈價值進行計量，現(xiàn)值則是更多地關(guān)注未來的現(xiàn)金流量和貨幣時間價值。他們的特點是具有比歷史成本更強的價值和決策相關(guān)性，但是數(shù)據(jù)的取得受限于市場環(huán)境并更多的需要會計等人員的估計，數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性受到質(zhì)疑。目前已應(yīng)用于多種項目的計量，是重要的輔助性計量屬性，并且應(yīng)用范圍有越來越廣的發(fā)展趨勢。

2　安全成本的時間特征分析

基于對安全成本內(nèi)涵的分析，安全成本既包括企業(yè)主動的保證性的安全投入和消耗，還包括被動發(fā)生的由安全風(fēng)險帶來的損失。同時，這些成本在時間性上也分為歷史性和現(xiàn)時性的。本文在姚慶國（1999）[1]，羅云（2007）[2]按照功能性對安全成本分類的基礎(chǔ)上做了一定的調(diào)整和完善，并且針對計量特點增加了時間維度，對安全成本進行了結(jié)構(gòu)分析，如表1所示。

表1　安全成本雙維度結(jié)構(gòu)表

從表1可以看出，安全成本的各功能項目的時間特征可以分為三類：僅具歷史性時間特征的項目、僅具現(xiàn)時性時間特征的項目和兼具歷史性和時間性時間特征的項目，具體數(shù)量和比例見表2和圖2。

表2　安全成本時間特征統(tǒng)計表

圖2　安全成本時間特征比例分布圖

（1）安全生產(chǎn)費中比較特殊的是安全設(shè)施費、安全材料費和安全技術(shù)費。

安全設(shè)施一般應(yīng)先形成固定資產(chǎn)，后續(xù)使用期再采用相應(yīng)折舊方法計提折舊形成安全成本。這決定了此類安全成本具有歷史性。但是，由于后續(xù)使用期還要考慮資產(chǎn)減值的問題，所以，如果發(fā)生資產(chǎn)減值，則資產(chǎn)減值計提本身包括后續(xù)的折舊計提等就都使得安全設(shè)施費具有了現(xiàn)時性。

安全材料一般屬于存貨中的周轉(zhuǎn)材料類，這類材料價值的消耗形成安全成本，其價值具有歷史性。如果材料價值下跌，按照會計準(zhǔn)則已計提了跌價準(zhǔn)備，那么不論是計提跌價準(zhǔn)備還是成本結(jié)轉(zhuǎn)，都使這項成本具有了現(xiàn)時性。

安全技術(shù)費之所以兼具歷史性和現(xiàn)時性，也是資產(chǎn)減值的原因。如果為了引進或研發(fā)安全技術(shù)所支付的費用形成了無形資產(chǎn)，不提減值的情況下就是單純的歷史性計價，如果提了減值，那么今后的攤銷就都是現(xiàn)時性計價了。

安全補助費和安全生產(chǎn)管理費都按業(yè)務(wù)發(fā)生時的金額計價，具有歷史性。

（2）安全管理費用都在其發(fā)生時按實際發(fā)生額計量，屬于期間費用，具有歷史性。

（3）企業(yè)內(nèi)部損失中職工醫(yī)療及賠償費、內(nèi)部事故處理費和安全生產(chǎn)損失費都按損失的實際金額計價，具有歷史性。

安全設(shè)施損失費和安全材料損失費在計量時如果相關(guān)設(shè)施或材料計提過資產(chǎn)減值，那么損失的計量就具有了現(xiàn)時性。

企業(yè)無形損失很特殊，比如商譽損失，企業(yè)不用為此支付相應(yīng)款項或立即付出代價，但是這種損失具有隱蔽性和時滯性，其影響可能在企業(yè)今后的經(jīng)營中逐漸顯現(xiàn)。關(guān)于這種損失的計價，現(xiàn)時性就非常明顯。

（4）企業(yè)外部損失當(dāng)中大多數(shù)是按照發(fā)生時的金額計價，不涉及后續(xù)計量，具有歷史性特征，比如外部醫(yī)療及賠償費、外部事故處理費、訴訟費和罰款等。

外部無形損失具有現(xiàn)時性，具體分析同企業(yè)無形損失。

環(huán)境治理費如果是一次性繳納的費用，則僅具有歷史性，但如果需要購置環(huán)保設(shè)施，依照前文對安全設(shè)施的分析，則兼具了歷史性和現(xiàn)時性。

3　安全成本計量屬性的選擇

安全成本計量屬性直接決定了此類安全成本的貨幣化價值的大小，所以在選擇時需要綜合計量對象本身的特性即功能性和時間性，兼顧可靠性、相關(guān)性、資本保全和成本效益原則等，確保計量結(jié)果達(dá)到利益相關(guān)者的要求。

3.1僅具有歷史性時間特征的項目

從表1和圖1中可以看到，安全成本的各功能項目中，僅具歷史性時間特征的項目在22項安全成本中占14項，達(dá)到63.64％。可見成本類的項目大多是已發(fā)生的交易或事項的一次性計量，不涉及后續(xù)計量問題，也不需考慮貨幣時間價值。在計量屬性的選擇上，這類安全成本可以直接選擇歷史性計量屬性即歷史成本。

3.2僅具有現(xiàn)時性時間特征的項目

僅具有現(xiàn)時性時間特征的項目數(shù)量是最少的，22項安全成本僅占2項，比例為9.09％，兩項分別是企業(yè)無形損失和社會無形損失。無形損失的計價無法使用歷史成本計量屬性，因其沒有客觀存在的交易或事項作為依據(jù)，通常沒有價格或不能交易。所以在衡量這類型的損失的價值時，往往采用特殊的估值技術(shù)，比如商譽損失估價的超額收益法、環(huán)境損失測算的是市場價值法等。這些估值技術(shù)要么將未來現(xiàn)金流量進行貼現(xiàn)計算現(xiàn)值，要么尋找替代成本或機會成本計算公允價值，所以，其計量屬性通常是現(xiàn)值或公允價值。

3.3兼具歷史性和現(xiàn)時性時間特征的項目

兼具歷史性和現(xiàn)時性時間特征的項目共6項，所占比例為27.27％，分別是安全設(shè)施費、安全材料費、安全技術(shù)費、安全設(shè)施損失、安全材料損失和環(huán)境治理費。這6項都是先期形成的存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)成本或損失的結(jié)轉(zhuǎn)，在計量屬性的選擇上因為后續(xù)計量的變化可能會造成計量屬性的多重性，選擇時應(yīng)進行區(qū)別。

3.3.1安全設(shè)施費和安全設(shè)施損失。

如果安全設(shè)施達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)一直到提足折舊或毀損都沒有計提過減值準(zhǔn)備，那么通過折舊結(jié)轉(zhuǎn)的安全設(shè)施費和毀損等確認(rèn)的損失就都是按照入賬價值即歷史成本為基礎(chǔ)計算的，這兩項安全成本的計量屬性就可以選擇歷史成本。

如果使用期內(nèi)發(fā)生了資產(chǎn)減值，計提了減值準(zhǔn)備，那么之后的折舊和損失產(chǎn)生的安全成本金額就都受減值的影響了，而且計提的減值準(zhǔn)備本身也形成安全成本。固定資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備時是按照可收回金額來計價的，可收回金額的計算是以公允價值或是現(xiàn)值為基礎(chǔ)的，選公允價值減去處置費用與現(xiàn)值之間較高者。所以，計提了減值準(zhǔn)備的安全設(shè)施，其相關(guān)的這兩項安全成本就可以選擇公允價值或是現(xiàn)值作為計量屬性。

概括一下就是，安全設(shè)施費和安全設(shè)施損失的計量屬性，安全設(shè)施計提減值之前選擇歷史成本計量，計提減值之后依所得可收回金額較高者選擇公允價值或是現(xiàn)值計量。

3.3.2安全材料費和安全材料損失

基于安全材料的消耗或損失形成的安全成本，在安全材料沒有跌價的時候，是按照初始確認(rèn)價值結(jié)轉(zhuǎn)的，計量屬性可直接選擇歷史成本。但是如果材料價值下跌，計提的存貨跌價準(zhǔn)備以及之后成本或損失的結(jié)轉(zhuǎn)都得按照可變現(xiàn)凈值為基礎(chǔ)計算，所以，計量屬性也就轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺儸F(xiàn)凈值。

3.3.3安全技術(shù)費

安全技術(shù)費如果是費用性支出，沒有形成無形資產(chǎn)，按照實際成本計價即可，其計量屬性為歷史成本。

當(dāng)企業(yè)引進或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件時，按照會計準(zhǔn)則應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，入賬價值為實際成本。如果整個使用期沒發(fā)生減值，則通過攤銷等計入安全成本采用的計量屬性為歷史成本。如果使用期發(fā)生了減值，則計提的減值金額和攤銷金額都會受到可收回金額的影響，計量屬性在選擇時就要考慮公允價值或現(xiàn)值，具體選擇哪個要看兩者計算的可收回金額孰高。

3.3.4環(huán)境治理費

環(huán)境治理費如果是支付相關(guān)費用，不需購進相關(guān)設(shè)備，則按照實際支付的金額即可，選擇歷史成本計量屬性。

如果還需要購進污染處理設(shè)備，那么就會形成固定資產(chǎn)，其計量屬性的選擇類似于安全設(shè)施產(chǎn)生的安全成本，即“計提減值之前選擇歷史成本計量，計提減值之后依所得可收回金額較高者選擇公允價值或是現(xiàn)值計量。”

4　總結(jié)

安全成本計量屬性的準(zhǔn)確選擇需要對安全成本的結(jié)構(gòu)進行詳細(xì)的功能和時間特征分析，并將每項安全成本的時間特征對應(yīng)到每種計量屬性的時間特征，選擇最契合的計量屬性，保證安全成本定量的準(zhǔn)確性。經(jīng)過分析，時間特征具有歷史性的安全成本項目，選擇歷史成本作為計量屬性；具有現(xiàn)時性的安全成本項目，根據(jù)具體的計算需求分別選擇公允價值、現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值作為計量屬性。

參考文獻：

[1]姚慶國.煤炭安全成本初論[J].煤炭經(jīng)濟研究，1999（6）：10-13.

[2]羅云.安全生產(chǎn)成本管理[M].煤炭工業(yè)出版社.2007：279-282.

[3]徐捷.會計計量屬性在各項會計要素計量中的應(yīng)用研究[D].西安：西北大學(xué)，2010：22-25.

[4]朱建軍，張同建，丁江濤.我國企業(yè)安全成本控制機制研究[J].財會月刊，2013（06）：83-84.

基金項目：山東科技大學(xué)科學(xué)研究“春蕾計劃”項目（2010AZZ105）.

作者簡介：崔冰（1981-）女，會計學(xué)碩士。