高危企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的列報(bào)與披露問題研究

摘 要：高危企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)在經(jīng)歷兩次改革后，2009《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》對(duì)高危企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理做出新的規(guī)定，把安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)入所有者權(quán)益下的專項(xiàng)儲(chǔ)備科目。安全生產(chǎn)費(fèi)的列報(bào)一直都是討論的熱點(diǎn)，常見的列報(bào)方式有計(jì)入負(fù)債、所有者權(quán)益及與負(fù)債、所有者權(quán)益平行列示三種方法，文章在歸納分析各種列報(bào)方式后，提出了單獨(dú)披露安全生產(chǎn)費(fèi)的方法。

關(guān)鍵詞：高危企業(yè)；安全生產(chǎn)費(fèi)；專項(xiàng)儲(chǔ)備；單獨(dú)披露

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2014）3-0012-02

1 企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)要素的性質(zhì)變革

財(cái)政部對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)列報(bào)方法的規(guī)定，經(jīng)歷了由“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”到單獨(dú)的所有者權(quán)益科目“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的列報(bào)過程。2004年財(cái)政部會(huì)同國(guó)家發(fā)展改革委、安全監(jiān)管總局等部門發(fā)布了兩個(gè)文件《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡(jiǎn)費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》，要求煤炭行業(yè)單獨(dú)提取安全生產(chǎn)費(fèi)，并對(duì)維檢費(fèi)進(jìn)行了區(qū)分。2006年頒布了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)財(cái)務(wù)管理暫行辦法》，規(guī)定了適用該辦法的各類企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)及相應(yīng)的管理要求。在2008年以前，計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)作為負(fù)債列報(bào)，計(jì)入長(zhǎng)期應(yīng)付款。2008年財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》明確規(guī)定企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)作為利潤(rùn)分配項(xiàng)目，計(jì)入“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。2009年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》指出高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)屬于單獨(dú)的所有者權(quán)益項(xiàng)目，計(jì)入“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”，科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目反映。

2 安全生產(chǎn)費(fèi)的列報(bào)研究

安全生產(chǎn)費(fèi)的列報(bào)的問題一直是討論的熱點(diǎn)，目前有三種處理方式，歸為負(fù)債、所有者權(quán)益及與負(fù)債、所有者權(quán)益平行列報(bào)。

2.1 列入負(fù)債

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱基本準(zhǔn)則）指出“負(fù)債是企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。安全生產(chǎn)費(fèi)是高危企業(yè)的一種現(xiàn)時(shí)義務(wù)嗎？現(xiàn)時(shí)義務(wù)可以是法定義務(wù)也可以是推定義務(wù)，法定義務(wù)指具有約束力的合同或者法律法規(guī)規(guī)定的需要強(qiáng)制執(zhí)行義務(wù)，如企業(yè)向銀行貸款形成借款，企業(yè)按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)交納的稅款等，均屬于企業(yè)承擔(dān)的法定義務(wù)，需要依法予以償還。2002年《安全生產(chǎn)法》規(guī)定“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位應(yīng)當(dāng)具備的安全生產(chǎn)條件所必需的資金投入”及“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位應(yīng)當(dāng)安排用于配備勞動(dòng)防護(hù)用品、進(jìn)行安全生產(chǎn)培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)”，并且《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)提取和使用管理辦法》強(qiáng)制規(guī)定高危企業(yè)需要按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取并管理安全生產(chǎn)費(fèi)，可見安全生產(chǎn)費(fèi)是高危企業(yè)承擔(dān)的一種現(xiàn)時(shí)法定義務(wù)。但是要確認(rèn)為負(fù)債需要滿足與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)和未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠計(jì)量這兩個(gè)條件。計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)不能確定何時(shí)使用及使用多少，因此，安全生產(chǎn)費(fèi)符合負(fù)債的定義卻不滿足負(fù)債的確認(rèn)條件，按照基本準(zhǔn)則規(guī)定“符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表”。因此，安全生產(chǎn)費(fèi)用不應(yīng)該確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

2.2 列入所有者權(quán)益

2009年6月，財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，將高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)記入屬于所有者權(quán)益下的“4301專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，并同時(shí)計(jì)入了相關(guān)費(fèi)用。財(cái)政部做出上述調(diào)整是出于兩點(diǎn)考慮：一是高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，依據(jù)基本準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則概念框架，均不具有負(fù)債性質(zhì)。二是要防止成本外部化。安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)入所有者權(quán)益有兩問題需要探討，首先，安全生產(chǎn)費(fèi)符合所有者權(quán)益定義嗎？基本準(zhǔn)則規(guī)定“所有者權(quán)益指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益，體現(xiàn)企業(yè)投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)”，而安全生產(chǎn)費(fèi)是為保障安全生產(chǎn)而提取的準(zhǔn)備金，專門用于完善高危企業(yè)的安全生產(chǎn)條件，不具有利潤(rùn)分配、補(bǔ)充股本、彌補(bǔ)虧損等所有者權(quán)益功能，不屬于所有者享有的剩余權(quán)益，因此，安全生產(chǎn)費(fèi)不符合所有者權(quán)益定義。其次，基本準(zhǔn)則規(guī)定“費(fèi)用是企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。按解釋第3號(hào)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，專項(xiàng)儲(chǔ)備計(jì)提時(shí)增加了費(fèi)用，并同時(shí)增加了所有者權(quán)益，這與費(fèi)用的定義不符。因此，安全生產(chǎn)費(fèi)不應(yīng)該計(jì)入所有者權(quán)益。

2.3 安全生產(chǎn)費(fèi)與負(fù)債、所有者權(quán)益平行列示

中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將會(huì)計(jì)要素界定為六個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。如果采取平行列示的辦法，會(huì)計(jì)恒等式將變成資產(chǎn)=負(fù)債+專項(xiàng)儲(chǔ)備+所有者權(quán)益，并且對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的核算影響巨大，采取平行列示的方法欠缺全方位的思考。

3 安全生產(chǎn)費(fèi)單獨(dú)進(jìn)行披露

經(jīng)過以上分析，安全生產(chǎn)費(fèi)既不應(yīng)該計(jì)入負(fù)債也不符合所有者權(quán)益定義，本文提出把安全生產(chǎn)費(fèi)單獨(dú)進(jìn)行披露的方法，即：計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)不直接在資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行列報(bào)，只在表外進(jìn)行單獨(dú)披露。

3.1 科目設(shè)置及會(huì)計(jì)處理

具體處理方法是，按照2012年《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)提取和使用管理辦法》中關(guān)于安全費(fèi)用計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)提取安全生產(chǎn)費(fèi)，借記“銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶”，貸記“銀行存款——基本賬戶”。費(fèi)用性支出直接記入當(dāng)期產(chǎn)品的成本及損益，貸記“銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備賬戶”，用于購(gòu)置需要安裝的固定資產(chǎn)，先在“在建工程—安全生產(chǎn)設(shè)備”中歸集相關(guān)費(fèi)用，安裝完成時(shí)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)——安全生產(chǎn)設(shè)備”?？紤]到稅法與會(huì)計(jì)計(jì)稅基礎(chǔ)的一致性以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》的有關(guān)規(guī)定，不采用固定資產(chǎn)一次性提足折舊的方法，而使用平均年限法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

3.2 表外披露分析

對(duì)于安全生產(chǎn)費(fèi)的表外披露，計(jì)提時(shí)在“專項(xiàng)儲(chǔ)備——計(jì)提”中進(jìn)行記錄。根據(jù)安全生產(chǎn)費(fèi)的具體用途，可以將專項(xiàng)儲(chǔ)備增設(shè)三個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，即：低值易耗安全材料支出、安全生產(chǎn)固定資產(chǎn)支出和其他專項(xiàng)用途支出（李思柱，2010）。低值易耗安全材料支出指價(jià)值較低、未能進(jìn)行資本化的消耗性安全材料的購(gòu)置支出；其他專項(xiàng)用途是扣除低值易耗安全材料支出和資本化支出的其他安全支出，如安全生產(chǎn)的檢查與評(píng)價(jià)，員工安全知識(shí)教育等相關(guān)支出。在實(shí)際發(fā)生安全生產(chǎn)費(fèi)支出時(shí)，減記“銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶”的同時(shí)在表外進(jìn)行專項(xiàng)儲(chǔ)備明細(xì)項(xiàng)目平行登記，“銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶”的余額與專項(xiàng)儲(chǔ)備余額相同。

安全生產(chǎn)費(fèi)單獨(dú)披露在附注和年度企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告安全責(zé)任中同時(shí)進(jìn)行。在附注中，按上述專項(xiàng)儲(chǔ)備明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行披露，使信息使用者全面了解安全生產(chǎn)費(fèi)的提取、使用明細(xì)及結(jié)余情況。

3.3 案例分析

2013年，A煤礦企業(yè)按月提取安全生產(chǎn)費(fèi)，提取標(biāo)準(zhǔn)30 元/t，每月原煤產(chǎn)量10 萬t，則當(dāng)年共提取安全生產(chǎn)費(fèi)3 600萬，10月購(gòu)入一臺(tái)需要安裝的安全生產(chǎn)防護(hù)設(shè)備，價(jià)款10萬，增值稅17 000元，安裝費(fèi)3 000元，當(dāng)月末安裝完成并投入使用，預(yù)計(jì)使用年限10年，殘值率5%，采用年限平均法計(jì)提折舊。11月另外的費(fèi)用性支出包括：個(gè)人安全防護(hù)用品等低值易耗品支出80萬元，應(yīng)急救援演練支出20萬。則會(huì)計(jì)處理及信息披露如下：

①計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)36 000 000（元）

借：銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶 36 000 000

貸：銀行存款——基本賬戶 36 000 000

②購(gòu)入安全生產(chǎn)固定資產(chǎn)

借：在建工程——安全生產(chǎn)設(shè)備 100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17 000

貸：銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶 117 000

③安裝完成并投入使用

借：在建工程-安全生產(chǎn)設(shè)備 3 000

貸：銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶 3 000

借：固定資產(chǎn)——安全生產(chǎn)生產(chǎn)設(shè)備 103 000

貸：在建工程——安全生產(chǎn)設(shè)備 103 000

④個(gè)人安全防護(hù)用品等低值易耗品支出800 000元，應(yīng)急救援演練支出200 000元

借：制造費(fèi)用 1 000 000

貸：銀行存款——專項(xiàng)儲(chǔ)備專戶 1 000 000

⑤11月計(jì)提折舊額=1030 00×（1-5%）/（10×12）=815

借：制造費(fèi)用 815

貸：累計(jì)折舊 815

在附注中披露：

在附注中披露：

專項(xiàng)儲(chǔ)備，提取標(biāo)準(zhǔn)30 元/t，原煤產(chǎn)量120萬t，提取總額3 600萬元，低值易耗安全材料支出800 000元，安全生產(chǎn)固定資產(chǎn)支出103 000元，其他專項(xiàng)用途支出200 000元，支出總額1 103 000元。其中，固定資產(chǎn)凈額101 370，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響額1 001 630元，期末余額34 897 000元。

本文提出安全生產(chǎn)費(fèi)單獨(dú)披露的新方法，既沒有違背基本準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則概念框架會(huì)計(jì)要素的定義框架，也沒破壞會(huì)計(jì)計(jì)量的原則；并且使安全生產(chǎn)費(fèi)的披露更規(guī)范統(tǒng)一，提高了不同企業(yè)安全生產(chǎn)投入程度的可比性及安全生產(chǎn)信息的透明度，最終達(dá)到合理使用及有效管理安全生產(chǎn)費(fèi)的目的。

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