融資租賃稅收政策實證研究

摘要：2013年10月8日，中國租賃藍皮書——《2013年第三季度中國融資租賃業發展報告》發布。統計數據顯示，截至2013年9月底全國融資租賃企業總數約為746家，比上年底的560家增加186家；行業注冊資金達到2280億元人民幣，比上年底的1850億增加430億元，增幅為23.2%。由此可見隨著我國經濟體制改革的不斷深入，融資租賃將成為我國金融業一支不可忽視的力量，而稅收作為一種成本，也成為融資租賃行業及承租人必須要研究的焦點問題。

關鍵詞：融資租賃 稅收 稅收政策

融資租賃是指出租人對承租人所選定的租賃物件，進行以其融資為目的購買，然后再以收取租金為條件，將該租賃物件中長期出租給該承租人使用。融資租賃目前已成為一種新型的投融資機制，經過多年發展，從最基本的直接購買融資租賃，發展成多種形式，如轉融資租賃、售后租回融資租賃、委托融資租賃、項目融資租賃、銷售式租賃等。由于我國融資租賃業起步較晚，原有的稅收、法律政策都沒有充分考慮融資租賃這種新的融資形式，因此現實中融資租賃業面臨很多發展障礙，阻礙了行業的發展。未來改進購租管理、加大融資力度、完善財稅政策、開拓國際市場將會成為我國融資租賃業的發展方向，為加強新業務稅收政策的把握，現將目前的相關稅收政策系統整理如下：

一、企業所得稅

（一） 融資租賃資產稅前扣除方法

與傳統的租賃形式不同，融資租賃的所有權認定較為模糊，我國稅法依據實質重于形式原則，不以法律上的所有權是否轉移作為資產所有權的必要判定條件，認為融資租賃資產的所有權實質上已經轉移。

1.出租人不得計提折舊稅前扣除

《中華人民共和國企業所得稅法》第十一條（三）明確規定，以融資租賃方式租出的固定資產，不得計算折舊扣除。

融資租賃行為首先應按照轉讓財產處理，租賃資產的公允價值與其計稅基礎之間的差額，應在當期確認資產轉讓所得或損失，之后每期確認融資收入的實現。租賃準則規定在租賃期開始日，如果賬面價值高于或者低于公允價值，其差額應當計入當期損益，通過“營業外收入”或“營業外支出”科目核算，兩者的規定是一致的。

2.承租人可以計提折舊稅前扣除

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十七條的規定，以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

3.融資租入固定資產的計稅基礎與會計準則存在差異

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十八條（三）明確了融資租賃形式租入的固定資產的計稅基礎。租賃合同約定付款總額的，按照付款總額和與承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎；租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

租賃準則規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。

例：某企業，融資租賃租入某項固定資產公允價值70萬元，租賃期3年，每半年租金15萬元，合計付款總額90萬元。會計上資產按70萬元入賬，20萬元為未實現融資費用，按實際利率法分3年計入財務費用。（本例中假定融資租賃資產在租賃期開始日的賬面價值與公允價值一致）

會計和稅法均按照年限平均法計提折舊，會計處理每年可稅前扣除折舊70*0.95/3=22.17萬元，假定實際利率7.7%，第一年可攤銷未確認的融資費用10.04萬元，之后年攤銷額逐年遞減；稅法上這項融資租入固定資產的計稅基礎是90萬，應按90萬計提折舊，每年可稅前扣除折舊90*0.95/3=28.50萬，稅會存在暫時性差異，開始時會計折舊加財務費用總扣除額大于稅法折舊扣除額，后期稅法扣除額大于會計扣除額，但最終會計和稅法扣除的費用總額一致，租賃年限和實際利率影響差異額的大小，而當采用加速折舊法時稅會差異額將會降低。

（二）融資租賃租入設備可以享受的稅收優惠

1.融資租入專用設備投資可抵免企業所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》相關規定，企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。

財稅[2009]69號文件第十條明確了承租方企業以融資租賃方式租入的專用設備可以享受稅收優惠，說明我國稅法還是按照實質重于形式原則判斷資產的所有權，但根據謹慎性原則，對于享受稅收優惠的設備要求在融資租賃合同中約定租賃期屆滿時租賃設備所有權轉移給承租方企業。

2. 專門用于研發的融資租賃設備折舊可以加計扣除

根據國稅發〔2008〕116號文件第四條規定，專門用于研發活動的融資租入設備，完成稅收優惠相關備案手續后，可以享受加計扣除稅收優惠政策，直接抵扣當年的應納稅所得額。

二、增值稅

目前最新出臺的是《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅﹝2013﹞106號），文件完善和調整了融資租賃的差額征稅辦法，允許租賃公司在收取的租金中扣除租賃物的本金計征銷項稅，這就避免了對沒有進項的租賃物本金征收增值稅。但是與老規定相比，可以扣除的范圍縮小了，“保險費、安裝費和車輛購置稅”不再允許扣除。文件同時規定對經中國人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策到2015年底。

三、印花稅

對于銀行及其金融機構經營來說，融資租賃業務是一種以融物方式達到融資目的的業務，業務的實質是融通資金。國稅地字〔1988〕30號文明確規定，融資租賃合同雙方均涉及印花稅，出租方為銀行或其他金融機構的，按“借款合同”貼花，稅率為0.05‰；出租方為非銀行金融機構的，按“租賃合同”貼花，稅率為1‰。如果承租人采取直接通過銀行或金融機構進行融資租賃，則可以按照“借款合同”貼花，起到節稅效應。

另外，為進一步推動實施“大飛機”戰略和制造業轉型升級，財政部 國家稅務總局發布財稅〔2014〕18號文明確規定自2014年1月1日起至2018年12月31日止，暫免征收飛機租賃企業購機環節購銷合同印花稅。

四、房產稅

我國房產稅法相關規定同企業所得稅法的處理，仍是適用實質重于形式原則，可見整個稅法體系是保持一致的，財稅〔2009〕128號文第三條明確規定了融資租賃房產以承租人為房產稅的納稅義務人。

我國稅法規定購置新建商品房，自房屋交付使用次月起計征房產稅，購置存量房的自辦理房屋權屬轉移、變更登記手續，房地產權屬登記機關簽發房屋權屬證書次月起計征房產稅。財稅〔2009〕128號對于融資租賃納稅義務發生時間也做了明確界定，與購入房產的規定不同，以融資租賃合同約定開始日的次月為納稅義務發生時間，并規定若合同未約定租賃開始日的，由承租人自合同簽訂的次月起依照房產余值繳納房產稅。承租人在簽訂合同時，應考慮合同約定條款與納稅義務發生時間的相關性。

五、個人所得稅

參照國稅函〔2000〕540號文的規定，個人融資租賃行為取得的分成所得，應按照“財產租賃所得”計征個人所得稅，具體計征辦法為：自合同生效之日起至財產產權發生轉移之日止，個人取得的分成所得可在上述年限內按月平均扣除設備投資后，就其余額按稅法規定計征個人所得稅。稅款由承租人在向個人支付所得時代扣代繳。

本文從實務角度出發，系統整理了融資租賃業務應關注的不同稅種的現行相關稅收政策，對融資租賃行業具體涉稅業務具有較強的指導意義，按此操作不僅可降低承租人和出租人的稅務風險，企業還可以在談判中爭取更大的利益，進而分享稅收優惠的好處。目前融資租賃“營改增”經過幾次改革尚未完全到位，隨著我國財稅制度改革的發展進程，現有的融資租賃相關稅收政策仍會不斷發生變化，政策將會更加明晰，更有利于融資租賃行業的發展。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國企業所得稅法

[2] 中華人民共和國企業所得稅法實施條例

[3] 企業會計準則講解2006

（責任編輯：何蓉）