長期股權投資會計與稅收處理差異比較分析

翁美芳

長期股權投資會計與稅收處理差異比較分析

翁美芳

股權投資是現代企業活動——尤其是上市供應運營活動中的重要環節。強化對股權投資的會計核算對于為財務信息利用者提供可靠性高、符合法律、完整的信息具有巨大的現實意義。

股權投資；會計；稅收處理；分析

一、對外投資會計與稅收處理存在差異的實例分析

2009年1月由當地政府牽頭，某公司出資3000萬與當地7家大企業共同出資設立一家股份公司，該公司持有9.49%，因為該合作事項該公司找了一家中介咨詢機構做了可行性分析、市場調研，支付230萬咨詢費。按當時的長投準則，在賬面列示3230萬的投資成本。投資后該被投資企業連年虧損。2011年該公司在賬面計提了300.53萬的長期股權投資減值準備。2013年度，該公司處置不良資產，將該項投資以3000元的價格轉讓給了被投資公司的其他股東。該公司進行13年度所得稅匯算的時候，最終以股權轉讓損失230萬元，向稅務機關進行專項申報扣除。

該實例表明，成本法核算長期股權投資會計與稅收存在差異，需區別對待。

二、對外投資初始計量與計稅基礎的差異

(一)該實例是以給付現金的方式獲得的對外長期股權投資

其會計處理是：以支付現金的方式獲得長期股權投資，應依照實際支付的款項作為初始投資成本。初始投資成本包含與獲取長期股權投資有關的費用、稅金以及它類的實際支出。但是所支付的款項中包括的被投資單位已宣布但還未發現的現金股或利潤應看做應收項目核算，不組成獲取長期股權投資的成本。

稅務處理：以繳付現金的形式獲取的長期股權投資的計稅基礎與初始計量相同。依照相關規定，以所購款項作為計稅基礎。假如未進行追加投資，處置該股權時，應容許稅前抵扣的投資成本為3230萬元。

（二）以發行權益性證券的方式獲取的對外長期股權投資

會計處理：以發行權益性證券的方式獲取的長期股權投資，其成本為發行的權益性證券的公允市價，但是不包含被投資企業獲取的已宣布但還未發行的現金股或利潤。為發行權益性證券而繳付給相關證券承銷部門的手續費、牙傭與權益性證券發放有直接關系的費用，不組成獲取長期股權投資的成本。該類費用應從權益性證券的溢價發行收入中抵扣，權益性證券的溢價收入如不夠沖銷的，應沖銷盈余公積和未分配利潤。

舉例說明：2009年上半年，甲公司通過增發6000萬股該公司的普通股票（每股價值1元）獲得乙公司10%的股權，依照增發先后的平均股票價格計算，該6000萬股股份的公允市價為10400萬元。為了增發該份股票，甲公司向證券承銷公司等繳付了400萬元的牙傭和手續費。假設甲公司獲得該部分的股權后不能對乙公司的重要經營策略著手干預，那么：

借：長期股權投資 104000000

貸：股份資金 60000000

資本公積—股份資本溢價 44000000

借：資本公積—股份資本溢價 4000000

貸：銀行存儲金額 4000000

稅務處置：根據相關條例規定，通過現金支付之外的形式獲取的投資資產，以該資產的公允市價和所繳付的有關稅務費用為成本。投資的基礎與會計成本一致。

（三）對外交易性金融資產的后續計量和稅務處理

1.金融資產的后續計量和稅務部分在會計處理上，以公允價值計量且其變更部分應計入當期損益的金融資產，應依照公允價值計量，且不扣減未來處理該類對外交易資產可能產生的交易費用，對于依照公允價值開展后續計量的金融資產，其公允價值變更形成的利益和損失，除了套期保值的部分外，應歸入當期損益。

2.在稅務處理上，企業擁有各類資產期間資產增值或貶值，除國務院財政部門、稅務主管機構可以明確損益外，不能調控該資產的計稅基礎。所以，以公允價值計量且變更部分應計入當期損益的對外投資資產，在擁有時期計稅基礎不變，依照公允價值開展會計計量時應對稅務繳納模式進行調整，且不能扣減該對外投資資產可能生成的交易費用，處理該類對外投資資產所形成的交易費用在處理時應扣減。

三、交易性對外投資資產初始確認時會計與稅法上的差異

（一）交易性金融資產的初始計量與基礎處置在會計處理上，企業開始確認金融資產時，應依照公允價值計量。對以公允價值計量及變更部分計入當期損益的金融資產，有關費用應直接計入當期損益中企業獲得金融資產所繳付的金額，其中包括還未發放的債權利息或現金股利，應獨立確認為應收項目進行處置。

（二）在稅務處理上，依據新稅法的約定，企業的各類資產，包含固定資產、生產資產、無形資產、長期攤派費用、投資資產、庫存等，以歷史成本作為計稅基礎。歷史成本是指企業獲得該類資產時實際產生的支出。應明確以下三種成本：透過繳付現金的方式獲得投資資產成本、以購買賬款為前提所獲得的投資資產成本、以該資產的公允價值和繳付的有關稅款為基礎的成本。在確定交易性金融資產的計稅基礎時，還應重視兩個難題：1.通過現金繳付所獲得的投資資產，其成本除了用于購置外，還應包含相關交易花費。2.獲得的投資資產的成本不應包含已公布但還未發放的債券利息或現金股利，應獨立計入應收項目進行處置。

四、股權投資處置時會計與稅法的差異

會計處理：處理對外長期股權投資時，其賬面價值與實際獲取的款項的差額，應計入當期損益。

稅務處理：企業由于回收、轉讓或清算的方式處理股權投資而產生的權益性投資轉讓損失，可在稅前抵扣，但每一個稅款繳納年度抵扣的股權投資損失，不能超越當年實現的股權投資收益與股權投資轉讓金額，超越部分可以向日后的稅款繳納年度結轉抵扣。企業股權投資轉讓損失持續向后結轉5年，但是仍然不能從股權投資收益和股權投資轉讓所得中抵扣的，允許在該股權投資轉讓后的第6年予以全部抵扣。

五、新出臺的長期股權投資準則

投資方能對被投資企業實施控制的，被投資企業為其子公司。投資方符合《企業會計準則第33號——合并財務報表》要求的投資性主體，其子公司不歸入合并財務報表。

六、對外長期股權投資中會計與稅務處理差異比較

此次頒布的2號準則主要修訂了長期股權投資的范圍。《企業會計準則講解》中的第四種長期股權投資“投資企業持有的對被投資企業不具有控制、共同控制或重大影響，并在活躍市場中未形成報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資”按《企業會計準則第22號——金融資產的確認和計量》處置，有利于進一步規范相關會計處理，且按22號準則規定采用成本法計量，不會對實務產生過大的本質性影響。

[1]易蘭艷.淺議新會計準則下的稅收影響及籌劃[J].江漢石油職工大學學報,2012,25(3).

（作者單位：中捷縫紉機股份有限公司）