金銀首飾相關消費稅的特殊性探析

王琦

金銀首飾相關消費稅的特殊性探析

王琦

金銀首飾作為消費稅應稅消費品，其消費稅的法律規定具有明顯的特殊性。通過對其特殊性進行逐項細致分析，探討相應的稅務處理和會計核算的方法。以期對實際工作有所幫助。

金銀首飾；消費稅；特殊性

金銀首飾是消費稅應稅消費品中的一種，與其他應稅消費品相比，其消費稅法律規定較為特殊。本文通過對其特殊性進行逐項細致分析，探討相應的稅務處理和會計核算的方法。以期對實際工作有所幫助。

一、委托加工業務中以受托加工者為納稅義務人

【例1】鑫藝珠寶首飾有限公司是一家經中國人民銀行批準從事金銀首飾生產的企業，是增值稅一般納稅人，2014年5月發生下列業務：受某酒店委托加工一批黃金首飾，委托方提供原材料成本60000元，該廠收取加工費30000元，沒有同類飾品銷售價格。（增值稅率為17%，金銀首飾消費稅率為5%）

該業務是金銀首飾委托加工業務，一般認為鑫藝公司的稅務和會計處理應該是：

增值稅銷項稅額：30000×17%＝5100（元）

組成計稅價格：（60000＋30000）÷（1-5%）＝94736.84（元）

應代收代繳消費稅：94736.84×5%＝4736.84（元）

借：銀行存款 39836.84

貸：其他業務收入 30000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 5100

應交稅費-應交消費稅 4736.84

本例中稅額計算正確；但消費稅納稅義務人的確認錯誤。根據消費稅法，鑫藝公司受托加工金銀首飾，為消費稅納稅義務人，而不是代收代繳義務人。正確的會計核算是：

借：銀行存款 35100

貸：其他業務收入 30000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 5100

借：營業稅金及附加 4736.84

貸：應交稅費-應交消費稅 4736.84

二、委托加工業務中因受托加工者的不同而有不同的計稅依據

（一）委托人為非金銀制品經營單位

【例2】鑫藝珠寶首飾有限公司接受某高檔商務會所（無金銀制品經營資質）委托，為其加工一批黃金飾品和玉石手鐲，該會所提供成本為130000元的黃金和成本為82000元的玉石作為加工材料，鑫藝公司收取黃金飾品加工費60000元和玉石手鐲加工費80000元，沒有同類飾品銷售價格。（玉石手鐲適用消費稅率為10%）

本例中，委托人是無金銀制品經營資質的商務會所，受托加工黃金飾品以受托方為納稅義務人；受托加工玉石手鐲則由受托方代收代繳消費稅；計稅依據都是同類商品的銷售價格或組成計稅價格。處理如下：

增值稅銷項稅額：（60000＋80000）×17%＝23800（元）

受托加工黃金飾品應交消費稅：（130000＋60000）÷（1-5%）×5%＝10000（元）

受托加工玉石手鐲應代收代繳消費稅：

（82000＋80000）÷（1-10%）×10%＝18000（元）

借：銀行存款 181800

貸：其他業務收入 140000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 23800

應交稅費-應交消費稅 18000

借：營業稅金及附加 10000

貸：應交稅費-應交消費稅 10000

（二）委托人為個人

【例3】鑫藝珠寶首飾有限公司接受高某委托，為其加工一批黃金飾品，委托人提供成本為24000元的黃金作為加工材料，鑫藝公司收取加工費4500元，無同類飾品銷售價格。

本例中，委托人為個人，消費稅的計稅依據是收取的加工費，具體的處理方法是：

增值稅銷項稅額：4500×17%＝765（元）

受托加工黃金飾品應交消費稅：4500×5%＝225（元）

借：銀行存款 5265

貸：其他業務收入 4500

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 765

借：營業稅金及附加 225

貸：應交稅費-應交消費稅 225

（三）委托人為金銀制品經營單位

【例4】鑫藝珠寶首飾有限公司接受藝揚金店（經中國人民銀行批準從事金銀首飾零售，為增值稅一般納稅人）委托，為其加工一批黃金和翡翠首飾，藝揚金店提供成本為200000元的黃金和成本為560000元的翡翠原石，鑫藝公司收取黃金飾品加工費85000元和翡翠首飾加工費250000元，沒有同類飾品銷售價格。（翡翠首飾適用消費稅率為10%）

本例中，委托人屬于金銀首飾的經營者，鑫藝公司受托加工黃金飾品不繳納消費稅，但受托加工翡翠首飾須代收代繳消費稅。業務處理如下：

增值稅銷項稅額：（85000＋250000）×17%＝56950（元）

受托加工翡翠首飾應代收代繳消費稅：

（560000＋250000）÷（1-10%）×10%＝90000（元）

借：銀行存款 481950

貸：其他業務收入 335000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 56950

應交稅費-應交消費稅 90000

三、在零售環節納稅，不得扣除以前環節已納稅款

【例5】接例4，藝揚金店將該批首飾收回后全部對外出售，黃金首飾中的一部分銷售給鑫欣首飾商城（經中國人民銀行批準從事金銀首飾零售），開出增值稅專用發票，銷售價款180000元，增值稅銷項稅額30600元。其余部分銷售給消費者個人，零售價292500元、翡翠首飾零售價1404000元。當月又銷售外購的鉑金首飾一批，零售價218790元。

1.黃金首飾零售

不含增值稅銷售額：292500÷（1＋17%）=250000（元）

增值稅銷項稅額：250000×17%=42500（元）

應交消費稅：250000×5%=12500（元）

2.鉑金首飾零售

不含增值稅銷售額：218790÷（1＋17%）=187000（元）

增值稅銷項稅額：187000×17%=31790（元）

應交消費稅：187000×5%=9350（元）

本例中，藝揚金店零售黃金和鉑金首飾，應繳納消費稅，但不能扣除該飾品以前生產和流通環節已納消費稅款。

3.翡翠首飾零售

不含增值稅銷售額：1404000÷（1＋17%）＝1200000（元）

增值稅銷項稅額：1200000×17%＝204000（元）

應交消費稅：1200000×10%＝120000（元）

實際繳納消費稅：1200000×10%-90000＝30000（元）

關于翡翠首飾零售環節繳納的消費稅，有人可能會有疑惑：藝揚金店委托鑫藝公司加工翡翠首飾時，鑫藝公司已代收代繳了消費稅。藝揚金店將收回的翡翠首飾對外出售，為什么還要繳納消費稅？在本例中，藝揚金店將委托加工收回后的翡翠首飾對外銷售的價格是1200000元，大于鑫藝公司原計稅價格900000元。依據消費稅法，藝揚金店將該批翡翠首飾對外出售，售價如果不高于鑫藝公司的計稅價格，為直接出售，無須繳納消費稅；售價如果高于鑫藝公司的計稅價格，不屬于直接出售，需申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除此前鑫藝公司已代收代繳的消費稅。

4.黃金首飾批發（向鑫欣首飾商城銷售黃金首飾）

本例中藝揚金店向鑫欣首飾商城銷售黃金首飾，屬于向金銀首飾的經營者的銷售，不屬于零售業務，不繳納消費稅。銷售收入180000元，增值稅銷項稅額30600元。

上述4筆業務中：

增值稅銷項稅額合計：42500＋31790＋204000＋30600＝308890（元）

應交消費稅合計：12500＋9350＋120000＝141850（元）

會計核算為：

借：銀行存款 2125890

貸：主營業務收入-黃金首飾 430000

-鉑金首飾 187000

-翡翠首飾 1200000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 308890

借：營業稅金及附加 141850

貸：應交稅費-應交消費稅 141850

委托加工翡翠首飾時支付的消費稅已計入“應交稅費-應交消費稅”明細賬戶的借方，實際繳納的消費稅是：141850-90000＝51850（元）

四、進口環節不繳納消費稅

【例6】藝揚金店從國外進口黃金首飾和珍珠項鏈各一批，黃金首飾關稅完稅價格250000元，關稅稅率20%；珍珠項鏈關稅完稅價格200000元，關稅稅率9%，消費稅率10%。

依據消費稅法，藝揚金店進口黃金首飾，無須繳納消費稅；進口珍珠項鏈，須繳納消費稅。對上述業務應進行如下稅務和會計處理：

進口黃金首飾：

關稅：250000×20%=50000（元）

增值稅：（250000＋50000）×17%=51000（元）

成本：250000＋50000=300000（元）

進口珍珠項鏈：

關稅：200000×9%=18000（元）

消費稅：（200000＋18000）÷（1-10%）×10% =24222.22（元）

增值稅：（200000＋18000）÷（1-10%）×17% =41177.78（元）

成本：200000＋18000＋24222.22=242222.22（元）

借：庫存商品-黃金首飾 300000

-珍珠項鏈 242222.22

應交稅費-應交增值稅(進項稅額) 92177.78

貸：銀行存款 634400

五、以舊換新業務依據實際收取的不含增值稅的價款計稅

【例7】藝揚金店本月采用以舊換新方式銷售黃金首飾一批，收回舊首飾300克，作價60000元，換出新首飾700克，收取差價128700元。該企業的稅務處理和會計核算為：

增值稅銷項稅額：128700/（1＋17%）×17%=18700（元）

應繳納消費稅：128700/（1＋17%）×5%=5500（元）

應確認營業收入：60000＋128700-18700=170000（元）

借：銀行存款 128700

原材料 60000

貸：主營業務收入 170000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 18700

借：營業稅金及附加 5500

貸：應交稅費-應交消費稅 5500

本例中藝揚金店按消費稅法的規定，依據實際收取的不含增值稅的價款計算增值稅銷項稅額和應交消費稅，然后用換入的舊首飾作價和收取的差價倒擠出主營業務收入的金額。

六、在流轉過程中發生視同銷售業務，應計稅

【例8】鑫藝珠寶首飾有限公司將一批自產的黃金飾品作為福利發給員工，該批飾品成本30000元，售價45000元。

鑫藝公司是黃金飾品的生產企業，不是零售單位。但是將金銀首飾用于職工福利和捐贈等視同銷售業務，應繳納消費稅。本例中的稅務處理和會計核算是：

增值稅銷項稅額=45000×17%=7650（元）

應納消費稅=45000×5%=2250（元）

借：應付職工薪酬 52650

貸：主營業務收入 45000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 7650

借：營業稅金及附加 2250

貸：應交稅費-應交消費稅 2250

[1]全國注冊稅務師職業資格考試教材編寫組.稅法（Ⅰ）[M].北京：中國稅務出版社，2014.

[2]全國注冊稅務師職業資格考試教材編寫組.稅務代理實務[M].北京：中國稅務出版社，2014.

（作者單位：滁州學院）