關于成本差異分析的研究

李云

關于成本差異分析的研究

李云

成本控制于企業生存發展至關重要，成本差異分析是企業成本控制的重要手段，但卻也有其自身缺陷。如何彌補缺陷，成為理論與實務領域不可回避的問題。

成本控制；成本差異；交互差異

在一般企業的日常經營活動中，利潤最大化是企業的一個主要目標，因此成本的管理和控制對于企業的存續發展、占領市場和擴大利潤起著至關重要的作用。將成本控制在什么范圍，如何控制，可以反映出部門運作成果與對企業的貢獻，因此成本也是衡量企業業績和部門績效的重要指標，特別受到財務人員與企業高管的重視。

在眾多的成本管理方法之中，標準成本法一直受到實務工作者的青睞。標準成本并不是生產過程中實際發生的成本，而是在企業正常與高效運營條件下制造成品所耗用的成本。它是通過精心的調查和合理的測定，并結合企業經營目標而人為設定的預計成本，也是管理者通過協調與控制希望達到的成本水平，是用以衡量日常管理活動的標準。實際成本是企業生產產品實際發生的成本，是管理者管理控制的結果，而成本差異指的就是實際成本與標準成本之間的差異，成本差異分析也就是實際成本與標準成本之間差異的原因分析。

一、成本差異分析

基本的成本差異分析，包括數量差異分析與價格差異分析。數量差異是指制造特定的產品時，材料用量超過標準而產生的成本差異。價格差異是指在制造特定的產品時，材料價格超過標準價格而產生的成本差異。公式如下：

成本差異=實際成本-標準成本=實際數量×實際單價-標準數量×標準單價

數量差異=（實際數量-標準數量）×標準單價

價格差異=（實際單價-標準單價）×實際數量

由上述公式可以看出，成本差異等于數量差異與價格差異之和，我們就可以把成本差異分解為數量差異和價格差異，從而進一步分析差異來源與責任歸屬。數量差異為標準價格下，生產產品實際用料數量與計劃用料數量的差異引發的。如果實際用料屬正常，因為計劃制定超出現實，需要修改標準，使之更具可達到性。若是因為管理不善，使實際用料超出標準，利用率低，這是生產部門的責任。價格差異是實際數量下，生產產品實際材料單價與標準材料單價的差異引起的。這里要剔除通貨膨脹等不可抗力造成的差異。如果因為管理不善，使實際材料差異超過計劃材料差異，是采購部門的責任。

二、成本差異分析的缺陷

成本差異分析的不合理之處在于對于價格差異的確定。準確的價格差異分析應該把價格差異界定為實際單價與標準單價之差和標準數量相乘，而不是與實際數量相乘。并且，乘以實際數量來衡量價格變化，就把其中一部分的數量變化的因素考慮進了價格。如果用這樣的價格差異將責任歸屬于采購部門，就將原本應歸屬于生產部門的責任轉移了一部給分采購部門，造成實質上的不公平。按著這樣的思路再來分析一遍成本差異，成本差異、數量差異三個公式同上，區別在于：

交互差異=（實際數量-標準數量）×（實際單價-標準單價）

綜上，調整后的價格差異因為乘的是標準數量，準確地反映了單價變動帶來的影響，從而更加科學合理地界定了價格差異，為采購部門責任的劃分清晰了界限，也為降低和控制成本提供了更為可靠的依據。但隨之而來的是，價格差異和數量差異已不能完全包括整個成本差異，還存在著一個交互差異。而交互差異既包含數量的變化，也包括價格的變化，導致無法劃分差異責任到底該歸屬于采購部門還是歸屬于生產部門，造成管理上的真空地帶。

三、交互差異的歸屬

（一）傳統方法

有學者曾經提出，用數量與價格的變動比例來分配交互差異，使之再次分配到價格差異和數量差異中去。他認為，雖然交互差異是由實際數量與標準數量之差乘以實際單價與標準單價之差，是共同作用的結果，但是數量差異與價格差異對交互差異的影響程度是不一樣的。價格變動的程度較小，就更應該將更多的交互差異分配到數量差異中去，而數量變動的程度較小，就應該將更多的交互差異分配到價格差異中去。公式如下：

數量變動率=（實際數量-標準數量）／標準數量

價格變動率=（實際單價-標準單價）／標準單價

分配于數量差異的交互差異=數量變動率／（數量變動率+價格變動率）×交互差異

分配于價格差異的交互差異=價格變動率／（數量變動率+價格變動率）×交互差異

這樣的分配考慮了影響因素各自的變化高低去分配交互差異，體現出了數量差異與價格差異對交互差異的影響程度的差異性，具有一定的借鑒意義。

還有學者曾經提出用單純的價格差異和數量差異作為權數對交互差異進行分配，例如分配于數量差異的交互差異=數量差異／（數量差異+價格差異）×交互差異。這種方法也是考慮了標準量的大小，而不是考慮增量的大小對交互差異的影響。

（二）分配方法之我見

交互差異等于價格增量乘以數量增量。所以影響交互差異大小和分配的因素應該從價格增量和數量增量中去考慮，而不用再過度地去關注標準數量與標準價格的大小。而數量的增量與價格的增量單位含義不一樣，也就不可能直接以價格增量與數量增量作為權數去分配交互差異。并且，分配交互差異的目的在于更好地進行成本控制的權責歸屬與成本管理，分配方法應該為此目的服務。

根據以上分析，筆者提出用增量的導數為權數分配交互差異。交互差異等于價格增量乘以數量增量，因此交互差異對于價格增量的導數就等于數量增量的數值。雖然這里的導數數值與數量增量相等，但是含義卻大不相同。它代表的是價格增量再增加一個單位，交互差異增加的數額。同理，交互差異對于數量增量的導數就等于價格增量的數值，它代表的是數量增量再增加一個單位，交互差異增加的數額。具體公式如下：

分配于數量差異的交互差異=價格增量導數／（數量增量導數+價格增量導數）×交互差異

也就等同于：

分配于數量差異的交互差異=數量增量／（數量增量+價格增量）×交互差異

這樣，單位的差異已經解決，因為導數都是代表的交互差異的增加量。而以導數為權數的另一個好處在于，將可能對交互差異產生更大影響的部門賦予了交互差異更大的分配，讓各部門在實際管理中更加注重成本的控制，也能更好地分清楚企業各部門的經濟責任，為企業的發展添加助力。

[1]張素如.企業財務在成本差異分析中的特殊問題與對策[J].財會通訊，2013(11).

[2]田正佳.因素分析法在標準成本差異分析中的應用[J].經營管理者，2013(2).

（作者單位：齊齊哈爾市結核病防治院）