我國環境會計體系建設頂層設計問題研究

韓冬芳

【摘 要】 文章針對環境會計發展中存在的問題，站在生態文明建設的高度，從系統性、綜合性、整體性、關聯性的角度出發，創造性地提出了我國環境會計體系建設的頂層設計，它包括總體規劃和保障機制兩部分，其總體規劃是從微觀、中觀、宏觀三個層次，構建微觀環境會計和宏觀環境會計相銜接的環境管理會計、環境財務會計和環境審計相統一的三維一體的環境會計體系；其保障機制是理順體制、建立機制、完善法規。對加快我國環境會計發展具有指導作用。

【關鍵詞】 環境會計； 體系； 頂層設計

中圖分類號：F275.2文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0016-03面對資源約束趨緊、環境污染嚴重、生態系統退化的嚴峻形勢，黨的十八大把生態文明建設提升到與經濟建設、政治建設、文化建設、社會建設并列的戰略高度，十八屆三中全會又強調：“建設生態文明，必須建立系統完整的生態文明制度體系，用制度來保護生態環境。”環境會計體系建設是生態文明制度體系的一個重要組成部分，是一場涉及價值觀念、管理體制、管理機制、核算制度、核算方法的全方位的變革，是一項復雜的系統工程。本文針對環境會計發展中存在的問題，站在生態文明建設的高度，從系統性、綜合性、整體性、關聯性的角度出發，創造性地提出了我國環境會計體系建設的頂層設計，對加快我國環境會計發展具有現實作用。

一、我國環境會計體系建設頂層設計的必要性

當前，環境會計發展緩慢的主要原因是對環境會計體系缺乏高屋建瓴的頂層設計和戰略規劃，沒有形成高效運轉的體制機制、管理機制和保障機制。

（一）體制不順、機制不全，宏觀管理缺乏效率和效能

保護環境作為我國的一項基本國策，是一項跨部門、跨區域的復雜系統工程，其環境會計體系的建設涉及財政、稅務、發改、環保、農業、水利、住建、國土、林業、統計等多個部門，有賴于相關部門統籌規劃、相互合作、共同推進。但是，在我國經濟部門和資源環境部門之間及其內部各部門之間存在著嚴重的條塊分割，并且部門之間缺乏有效的協調與合作，導致多頭管理、職責交叉、政出多門，整個政府宏觀管理缺乏效率和效能。因此，必須通過對環境會計體系建設的頂層設計，理順各方面的關系，建立高效的體制機制。

（二）環境保護意識不強，環境會計實施阻力較大

改革開放30多年來，我國的經濟取得了快速發展和舉世矚目的成就，但是隨著資源的減少、環境的惡化，我國經濟發展要想保持可持續發展，必須實現經濟發展模式的轉型和升級。由于受片面的GDP政績觀的影響，在發展經濟和環境保護的兩難抉擇中，政府始終把發展經濟作為其主要職責，導致我們設定的各項環保監管制度和綠色GDP核算流于形式。從微觀看，由于企業的環境保護意識不強，對環境會計工作沒有給予充分的重視，只有少數污染比較嚴重的上市公司開始涉足環境信息披露工作，但無法保證其信息質量。這也需要通過環境會計體系建設的頂層設計提高政府和企業的環境保護意識，為環境會計的實施創造良好的主客觀環境。

（三）微觀環境會計和宏觀環境會計脫節，環境會計信息失靈

企業會計作為一個信息系統，通常只從企業角度去計算與衡量經濟效益。在環境問題日益嚴重的情況下，微觀環境會計仍然沒有突破傳統會計的禁錮，將環境事項納入到會計核算范圍，即使已經計入到會計核算的環境費用，其提供的環境信息也沒有納入到宏觀環境會計核算中，形成統一的環境會計信息系統，環境會計信息失靈，微觀環境會計核算與宏觀相脫節。因此，必須通過環境會計體系建設頂層設計將環境的宏觀與微觀核算都納入會計領域，實現宏觀與微觀核算的銜接，使環境資源得到有效利用與控制。

（四）法律、制度建設不全，不能保證環境會計有效實施

1.我國環境立法缺少綱領性規范。目前環境保護的基本法只有1989年頒發的《中華人民共和國環境保護法》，其中許多內容已經過時，其地位與執行力度都需要提高。

2.沒有建立環境會計準則。環境會計準則是環境會計理論研究與實務操作的—個制度平臺。沒有完善和操作性強的環境會計準則，企業就無法對環境事項進行核算，從而建立相應的環境會計信息系統。

3.已有的環境保護法律與政策缺乏操作性，實際工作中無法執行，不能保障執行效果。

二、環境會計體系建設的頂層設計

（一）環境會計體系建設的總體規劃

綜上所述，要想加快環境會計的發展，必須進行環境會計體系建設的頂層設計，它包括總體規劃和保障機制兩部分，本文認為其總體規劃是：從微觀、中觀、宏觀三個層次構建微觀環境會計和宏觀環境會計相銜接的環境管理會計、環境財務會計和環境審計相統一的三維一體的環境會計體系（見圖1）。

1.構建微觀環境會計和宏觀環境會計相銜接的立體的環境會計體系

（1）微觀環境會計。微觀環境會計以企業為主體，將企業經濟活動過程中所有涉及環境的事項，全部納入到會計業務中，通過構建全面的環境會計體系，加強企業的環境責任，提高資源利用率，為企業外部相關人員提供及時、準確、全面、詳細的環境信息。

（2）宏觀環境會計。宏觀環境會計是以各級政府為主體，以各地區的資源環境和生態環境為對象，通過建立賬戶體系，對其進行分類核算，構建一個能反映國家資源環境狀況、反映真實的經濟發展狀況的宏觀環境會計體系，能夠有效控制環境惡化、遏制生態退化，真實反映一個國家和地區經濟社會的發展水平。

（3）微觀環境會計和宏觀環境會計相互聯系、相互依存（見圖1）。微觀環境會計是宏觀環境會計的基礎，宏觀會計核算是在企業環境核算的基礎上，從社會的角度統計生態環境的損害和治理成本，最終計算出綠色GDP，他們共同構成統一的環境會計體系。

2.從微觀、中觀、宏觀三個層次構建環境管理會計、環境財務會計和環境審計相統一的三維一體的環境會計體系（見圖1）

（1）環境管理會計、環境財務會計和環境審計相輔相成、缺一不可，共同構成了三維的環境會計體系，拓展和完善了環境會計的內容，使其更加全面，其中環境管理會計是基礎，環境財務會計是核心，環境審計是保障。通過環境管理會計制定環境政策、環境戰略和方針，并控制環境活動過程，為環境財務會計奠定基礎。通過環境財務會計定期提供資源消耗、環境保護的財務信息，實現環境會計的目標。通過環境審計對政府和企業環境保護會計資料的真實性、合法性、效益性進行鑒證和評價，保證國家環境法律政策的執行。只有將三者融為一體，才能及時、全面、真實、完整地反映國家、部門和企業環境保護的整個過程。

（2）從宏觀、中觀、微觀三個層面構建三維一體的環境會計體系，創新環境會計的內容和空間，把環境管理會計的思想和方法從微觀推向宏觀，提高環境管理的效果。

（二）環境會計體系建設的保證機制

要建立多層次的三維一體的環境會計體系，必須建立相應的保障機制才能保證其高效運行。本文認為其保障機制包括：理順體制、建立機制、完善法規。

1.加快政府職能轉變，建立高效的宏觀管理體制

（1）轉變政府職能，整合部門職責，把分散到各部門的資源和環境管理職能盡量統一起來，提高政府宏觀管理效果。如把國家發改委、水利部、國土資源部、國家林業局等部門負責的資源管理、污染控制和生態保護的職能分離出來，統一劃歸到環境保護部，集中管理。

（2）各級政府成立經濟發展與生態文明建設體制改革領導組，統一領導和協調有關經濟社會發展、資源管理和環境保護部門之間的關系，打破條塊分割，形成職責分明、密切合作、共同促進環境會計發展的良好氛圍。

（3）完善各級政府業績考核評價體系，糾正單純以經濟增長速度評定政績的偏向，加大資源消耗、環境損害、生態效益等指標的權重，正確處理經濟發展與資源管理、環境保護、生態文明建設的關系。

2.建立高效的環境會計管理運行機制

（1）建立內外結合的環境會計管理運行機制

從本質上看造成生態惡化的原因主要有兩個：一是企業為了獲取巨額利潤而不惜犧牲環境；二是政府各部門對企業環境行為監督和考核不力。為此，應建立高效的環境會計管理運行機制。

1）從微觀層面看，必須強化企業的環境責任，按照補償理論，根據企業污染或破壞環境情況確定企業應該承擔的環境成本。企業一方面要對所發生的與環境有關的事項進行詳細記錄和核算，即環境財務會計；另一方面，在企業內部建立起系統的環境管理、控制和反應機制，即環境管理會計，定期對外披露環境信息，作為外部監管的依據。

2）從中觀和宏觀層面看，各級政府對企業環境行為的管理和控制的手段有技術、行政、經濟、法律、社會監管等，每一種方法都有其優缺點，但在實際操作時沒能將這些手段有效結合起來。通過建立三個層面的環境管理會計的控制系統能夠將以上手段有效串聯起來，形成政府為主導、企業為主體、市場有效驅動、全社會共同參與的生態文明建設新格局，構成對企業環境行為管理和控制的合力，構建內外結合的高效的環境會計管理運行機制。

（2）建立市場驅動機制

1）加大資源有償使用制度的力度，加快資源能源價格改革，完善污染物減排成本內部化。

2）加快出臺環境稅，逐步建立綠色稅收體系。

3）取消石化能源補貼，支持節能、清潔能源和可再生能源。

4）逐步開展排污權、水權、碳排放權（節能量）的交易試點，完善公私合作伙伴關系及各種特許經營制度，保證激勵政策的效力正常發揮。

3.完善法規

環境法規既是環境會計進行管理、核算、審計的依據，也是建立機制、體制的前提，完善環境法律法規勢在必行。

（1）盡快修訂《環境保護法》等相關的環境保護與資源保護的法律。面對日益復雜和廣泛的環境問題，許多法律條款已經不能適應現在的需要，相關部門必須從國家的大局出發，盡快出臺高質量的《環境保護法》等相關法律。

（2）修改《會計法》。環境保護作為我國的一項基本國策，應該把環境會計的核算和監督列入《會計法》中，用法律形式確定環境會計的地位和作用。

（3）制定環境會計準則，為環境會計的實施和理論研究搭建一個平臺，提供理論依據，不斷完善相關的會計法規和環境標準，確保環境會計準則的順利實施，以此推進環境會計的發展。

環境會計體系建設頂層設計涉及的問題較多，本文僅就其總體規劃、保障機制提出了自己的看法，不妥之處敬請批評指正。●

【參考文獻】

［1］ 許家林.環境會計：理論與實務的發展與創新［J］.會計研究，2009（10）.

［2］ 耿建新，房巧玲.環境會計研究視角的國際比較［J］.會計研究，2004（1）.

［3］ 鐘洪燕.和諧社會背景下環境會計構建探析［J］.會計之友，2013（5）.

［4］ 張白玲.環境會計核算體系研究［J］.當代財經，2001（7）.

［5］ 陳梅.環境管理研究文獻綜述［J］.會計之友，2013（8）.

（3）完善各級政府業績考核評價體系，糾正單純以經濟增長速度評定政績的偏向，加大資源消耗、環境損害、生態效益等指標的權重，正確處理經濟發展與資源管理、環境保護、生態文明建設的關系。

2.建立高效的環境會計管理運行機制

（1）建立內外結合的環境會計管理運行機制

從本質上看造成生態惡化的原因主要有兩個：一是企業為了獲取巨額利潤而不惜犧牲環境；二是政府各部門對企業環境行為監督和考核不力。為此，應建立高效的環境會計管理運行機制。

1）從微觀層面看，必須強化企業的環境責任，按照補償理論，根據企業污染或破壞環境情況確定企業應該承擔的環境成本。企業一方面要對所發生的與環境有關的事項進行詳細記錄和核算，即環境財務會計；另一方面，在企業內部建立起系統的環境管理、控制和反應機制，即環境管理會計，定期對外披露環境信息，作為外部監管的依據。

2）從中觀和宏觀層面看，各級政府對企業環境行為的管理和控制的手段有技術、行政、經濟、法律、社會監管等，每一種方法都有其優缺點，但在實際操作時沒能將這些手段有效結合起來。通過建立三個層面的環境管理會計的控制系統能夠將以上手段有效串聯起來，形成政府為主導、企業為主體、市場有效驅動、全社會共同參與的生態文明建設新格局，構成對企業環境行為管理和控制的合力，構建內外結合的高效的環境會計管理運行機制。

（2）建立市場驅動機制

1）加大資源有償使用制度的力度，加快資源能源價格改革，完善污染物減排成本內部化。

2）加快出臺環境稅，逐步建立綠色稅收體系。

3）取消石化能源補貼，支持節能、清潔能源和可再生能源。

4）逐步開展排污權、水權、碳排放權（節能量）的交易試點，完善公私合作伙伴關系及各種特許經營制度，保證激勵政策的效力正常發揮。

3.完善法規

環境法規既是環境會計進行管理、核算、審計的依據，也是建立機制、體制的前提，完善環境法律法規勢在必行。

（1）盡快修訂《環境保護法》等相關的環境保護與資源保護的法律。面對日益復雜和廣泛的環境問題，許多法律條款已經不能適應現在的需要，相關部門必須從國家的大局出發，盡快出臺高質量的《環境保護法》等相關法律。

（2）修改《會計法》。環境保護作為我國的一項基本國策，應該把環境會計的核算和監督列入《會計法》中，用法律形式確定環境會計的地位和作用。

（3）制定環境會計準則，為環境會計的實施和理論研究搭建一個平臺，提供理論依據，不斷完善相關的會計法規和環境標準，確保環境會計準則的順利實施，以此推進環境會計的發展。

環境會計體系建設頂層設計涉及的問題較多，本文僅就其總體規劃、保障機制提出了自己的看法，不妥之處敬請批評指正。●

【參考文獻】

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［2］ 耿建新，房巧玲.環境會計研究視角的國際比較［J］.會計研究，2004（1）.

［3］ 鐘洪燕.和諧社會背景下環境會計構建探析［J］.會計之友，2013（5）.

［4］ 張白玲.環境會計核算體系研究［J］.當代財經，2001（7）.

［5］ 陳梅.環境管理研究文獻綜述［J］.會計之友，2013（8）.

（3）完善各級政府業績考核評價體系，糾正單純以經濟增長速度評定政績的偏向，加大資源消耗、環境損害、生態效益等指標的權重，正確處理經濟發展與資源管理、環境保護、生態文明建設的關系。

2.建立高效的環境會計管理運行機制

（1）建立內外結合的環境會計管理運行機制

從本質上看造成生態惡化的原因主要有兩個：一是企業為了獲取巨額利潤而不惜犧牲環境；二是政府各部門對企業環境行為監督和考核不力。為此，應建立高效的環境會計管理運行機制。

1）從微觀層面看，必須強化企業的環境責任，按照補償理論，根據企業污染或破壞環境情況確定企業應該承擔的環境成本。企業一方面要對所發生的與環境有關的事項進行詳細記錄和核算，即環境財務會計；另一方面，在企業內部建立起系統的環境管理、控制和反應機制，即環境管理會計，定期對外披露環境信息，作為外部監管的依據。

2）從中觀和宏觀層面看，各級政府對企業環境行為的管理和控制的手段有技術、行政、經濟、法律、社會監管等，每一種方法都有其優缺點，但在實際操作時沒能將這些手段有效結合起來。通過建立三個層面的環境管理會計的控制系統能夠將以上手段有效串聯起來，形成政府為主導、企業為主體、市場有效驅動、全社會共同參與的生態文明建設新格局，構成對企業環境行為管理和控制的合力，構建內外結合的高效的環境會計管理運行機制。

（2）建立市場驅動機制

1）加大資源有償使用制度的力度，加快資源能源價格改革，完善污染物減排成本內部化。

2）加快出臺環境稅，逐步建立綠色稅收體系。

3）取消石化能源補貼，支持節能、清潔能源和可再生能源。

4）逐步開展排污權、水權、碳排放權（節能量）的交易試點，完善公私合作伙伴關系及各種特許經營制度，保證激勵政策的效力正常發揮。

3.完善法規

環境法規既是環境會計進行管理、核算、審計的依據，也是建立機制、體制的前提，完善環境法律法規勢在必行。

（1）盡快修訂《環境保護法》等相關的環境保護與資源保護的法律。面對日益復雜和廣泛的環境問題，許多法律條款已經不能適應現在的需要，相關部門必須從國家的大局出發，盡快出臺高質量的《環境保護法》等相關法律。

（2）修改《會計法》。環境保護作為我國的一項基本國策，應該把環境會計的核算和監督列入《會計法》中，用法律形式確定環境會計的地位和作用。

（3）制定環境會計準則，為環境會計的實施和理論研究搭建一個平臺，提供理論依據，不斷完善相關的會計法規和環境標準，確保環境會計準則的順利實施，以此推進環境會計的發展。

環境會計體系建設頂層設計涉及的問題較多，本文僅就其總體規劃、保障機制提出了自己的看法，不妥之處敬請批評指正。●

【參考文獻】

［1］ 許家林.環境會計：理論與實務的發展與創新［J］.會計研究，2009（10）.

［2］ 耿建新，房巧玲.環境會計研究視角的國際比較［J］.會計研究，2004（1）.

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［5］ 陳梅.環境管理研究文獻綜述［J］.會計之友，2013（8）.