野營(yíng)改增”后融資租賃出租方的納稅籌劃

史春玲+王茁

【摘 要】 有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入“營(yíng)改增”范疇，從繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，稅負(fù)明顯增加。同時(shí)，為了符合“營(yíng)改增”的基本原則，財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文附件3中，公布了試點(diǎn)期間融資租賃試點(diǎn)納稅人的增值稅即征即退政策。利用“營(yíng)改增”中增值稅即征即退政策進(jìn)行納稅籌劃，可進(jìn)一步降低融資租賃出租方稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 融資租賃； 納稅籌劃； 即征即退

中圖分類號(hào)：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）17-0106-02一、利用增值稅即征即退政策進(jìn)行納稅籌劃的依據(jù)

按照國(guó)家規(guī)劃，中國(guó)營(yíng)業(yè)稅改增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）分為三步走：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)。上海作為首個(gè)試點(diǎn)城市2012年1月1日已經(jīng)正式啟動(dòng)“營(yíng)改增”。第二步，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn)。第三步，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，也即消滅營(yíng)業(yè)稅。2013年4月10日國(guó)務(wù)院決定，自2013年8月1日起，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)在全國(guó)范圍內(nèi)推開(kāi)，適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發(fā)行等納入試點(diǎn)。這標(biāo)志著我國(guó)“營(yíng)改增”正式進(jìn)入第二階段。

“營(yíng)改增”后，有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)被納入稅改范圍，從繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%調(diào)整為17%，稅負(fù)明顯增加。為了符合“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”這一基本原則和支持某些行業(yè)發(fā)展，財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文附件3中，公布了試點(diǎn)期間試點(diǎn)納稅人有關(guān)增值稅優(yōu)惠政策。其中，對(duì)于經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)（以下簡(jiǎn)稱有資質(zhì)的）融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

二、利用增值稅即征即退政策進(jìn)行納稅籌劃的內(nèi)容

財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件中規(guī)定“增值稅實(shí)際稅負(fù)是指，納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例”。實(shí)際繳納的增值稅稅額易于理解，而對(duì)于全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，學(xué)術(shù)界各位學(xué)者、各地區(qū)的稅務(wù)部門和融資租賃公司的理解不盡相同。目前主要有以下兩種理解：一是租金與實(shí)際成本（包含籌資成本）之差；二是租金全額。如劉若鴻、史燕平（2012）以及雷霞（2012）均是按照租金與實(shí)際成本的差額計(jì)算實(shí)際稅負(fù)；張新松（2013）則是按照租金全額計(jì)算實(shí)際稅負(fù)。實(shí)際中，各融資租賃公司的計(jì)算依據(jù)則更為不同。另外，37號(hào)文件中強(qiáng)調(diào)的是“當(dāng)期”，即當(dāng)前的納稅期，那么按照目前增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和即征即退政策，納稅人可以在當(dāng)期享受即征即退政策。而目前的研究中，都沒(méi)有針對(duì)“當(dāng)期”進(jìn)行探討，而是以整個(gè)租賃期間來(lái)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，忽略了融資租賃的租賃期限與增值稅的納稅期限并不一致的問(wèn)題。

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以租金全額為分母來(lái)計(jì)算當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)。那么，在前期由于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，不需納稅，也不涉及退稅。后期銷項(xiàng)稅額大于留抵進(jìn)項(xiàng)稅額，需要納稅，計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，進(jìn)行退稅。雖然以租金為分母來(lái)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，較以租金與實(shí)際成本之差為分母來(lái)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)，會(huì)導(dǎo)致實(shí)際稅負(fù)較低，退稅金額較少，但是兩者的差異實(shí)際上只在于某銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅期間留抵稅額對(duì)應(yīng)的實(shí)際成本是否可以享受退稅的問(wèn)題。若企業(yè)在簽訂租賃合同時(shí)，能夠使得某期銷項(xiàng)稅額恰好等于上期留抵稅額，下期不存在留抵稅額，下期的銷項(xiàng)稅額就是應(yīng)納稅額，那么下期及以后各期的實(shí)際稅負(fù)無(wú)論按照以租金全額為分母還是以租金與實(shí)際成本之差為分母，計(jì)算結(jié)果都相同，退稅金額也相同，使得以租金全額為分母計(jì)算實(shí)際稅負(fù)達(dá)到和以租金與實(shí)際成本之差為分母計(jì)算實(shí)際稅負(fù)相同的退稅效果，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。

三、舉例說(shuō)明

（一）案例資料

某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的公司（增值稅一般納稅人，簡(jiǎn)稱“甲公司”）應(yīng)某機(jī)械制造公司（一般納稅人）的要求，購(gòu)進(jìn)大型數(shù)控機(jī)床一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價(jià)款100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元；雙方同時(shí)簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃期限：5年。（2）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）35.1萬(wàn)元。（3）該設(shè)備2013年1月1日的公允價(jià)值（含稅）為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為6年。（4）租賃合同約定的年利率為8％。（為簡(jiǎn)化計(jì)算忽略其他因素）

分析如下：

前三年由于進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額不需納稅，也不涉及退稅的問(wèn)題。在第三年年末存在留抵稅額1.7萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)的尚未扣除的實(shí)際成本為10萬(wàn)元（1.7÷17%）。

1.若以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)

第四年應(yīng)納增值稅=35.1÷1.17×17%-1.7=3.4（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=3.4÷（35.1÷1.17-10）=17%

應(yīng)退增值稅=3.4-（35.1÷1.17-10）×3%=2.8（萬(wàn)元）

第五年應(yīng)納增值稅==35.1÷1.17×17%=5.1（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=5.1÷（35.1÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=5.1-（35.1÷1.17）×3%=4.2（萬(wàn)元）

應(yīng)退增值稅總額=2.8+4.2=7（萬(wàn)元）

2.若以租金全額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)

第四年應(yīng)納增值稅=35.1÷1.17×17%-1.7=3.4（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=3.4÷（35.1÷1.17）=11.33%

應(yīng)退增值稅=3.4-（35.1÷1.17）×3%=2.5（萬(wàn)元）

第五年應(yīng)納增值稅==35.1÷1.17×17%=5.1（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=5.1÷（35.1÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=5.1-（35.1÷1.17）×3%=4.2（萬(wàn)元）

應(yīng)退增值稅總額=2.5+4.2=6.7（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，兩種方法計(jì)算出的應(yīng)退增值稅總額相差0.3萬(wàn)元，差距并不大。存在差額的原因在于，第三年年末存在留抵稅額1.7萬(wàn)元，且第四年的銷項(xiàng)稅額大于留抵稅額，仍需納稅。以租金全額為基數(shù)計(jì)算第四年實(shí)際稅負(fù)，使得留抵稅額1.7萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的實(shí)際成本沒(méi)有享受到退稅，少退稅0.3萬(wàn)元（1.7÷17%×3%）。那么，是不是只要出租方將進(jìn)項(xiàng)稅額在某納稅期末全部抵扣，就可以使其得到的退稅金額與以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算的退稅金額相同呢？下面，我們將上述案例做一定的調(diào)整，使其進(jìn)項(xiàng)稅額恰好可以在某納稅期期末全部抵扣，且當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額等于銷項(xiàng)稅額，其他因素不變，予以驗(yàn)證。

（二）調(diào)整后的案例資料

某經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的公司（增值稅一般納稅人，簡(jiǎn)稱“甲公司”）應(yīng)某機(jī)械制造公司（一般納稅人）的要求，購(gòu)進(jìn)大型數(shù)控機(jī)床一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價(jià)款100萬(wàn)元，稅額17萬(wàn)元；雙方同時(shí)簽訂融資租賃合同，合同主要條款如下：（1）租賃期限：6年。（2）租金支付方式：每年末支付租金（含稅）29.25萬(wàn)元。（3）該設(shè)備2013年1月1日的公允價(jià)值（含稅）為100萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為6年。（4）租賃合同約定的年利率為8％。（為簡(jiǎn)化計(jì)算忽略其他因素）

分析如下：

前四年由于進(jìn)項(xiàng)稅額大于或等于銷項(xiàng)稅額，不繳納增值稅，也不涉及退稅的問(wèn)題。在第四年銷項(xiàng)稅額等于進(jìn)項(xiàng)稅額，年末無(wú)留抵稅額，相應(yīng)的，實(shí)際成本也在第四年年末全部扣除。

1.若以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)

第五年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%-0=4.25（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%，

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬(wàn)元）

第六年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%-0=4.25（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%，

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬(wàn)元）

應(yīng)退增值稅總額=3.5+3.5=7（萬(wàn)元）

2.若以租金全額為基數(shù)計(jì)算實(shí)際稅負(fù)

第五年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%=4.25（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬(wàn)元）

第六年應(yīng)納增值稅=29.25÷1.17×17%-0=4.25（萬(wàn)元）

當(dāng)期實(shí)際稅負(fù)=4.25÷（29.25÷1.17）=17%

應(yīng)退增值稅=4.25-29.25÷1.17×3%=3.5（萬(wàn)元）

應(yīng)退增值稅總額=3.5+3.5=7（萬(wàn)元）

可見(jiàn)，出租方只要將進(jìn)項(xiàng)稅額在某納稅期期末全部抵扣，且當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額等于銷項(xiàng)稅額，就可以使其得到的退稅金額與以租金與實(shí)際成本之差為基數(shù)計(jì)算的退稅金額相同。

四、結(jié)論

上述兩個(gè)案例租金總額相同，設(shè)備購(gòu)買價(jià)款相同，只不過(guò)租賃期限從五年變?yōu)榱辏舨豢紤]時(shí)間價(jià)值，通過(guò)上述調(diào)整，可以使得企業(yè)多退稅0.3萬(wàn)元，即少納稅0.3萬(wàn)元，從而達(dá)到納稅籌劃的目的。另外，本案例中少納稅金額僅為0.3萬(wàn)元，原因在于第三年年末留抵稅額僅為1.7萬(wàn)元。納稅籌劃的效果取決于某銷項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅期間，上期留抵稅額的大小。留抵稅額越大，對(duì)應(yīng)的實(shí)際成本越高，對(duì)退稅金額的影響就越大，對(duì)納稅金額的影響也越大。●

【參考文獻(xiàn)】

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［3］ 王海濤.“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃如何納稅［J］.注冊(cè)稅務(wù)師，2013（6）.

［4］ 陳曉.營(yíng)業(yè)稅改增值稅環(huán)境下融資租賃會(huì)計(jì)處理探究［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2013（5）.