政府債務會計信息透明度研究——基于新公共管理視角

華東交通大學經濟管理學院 李冬偉 王芳羚 萬 娜

外界對我國地方政府債務規模和風險存在極大爭議與猜測，表現為政府公布數額與第三方估計相差甚遠。2013年12月審計署發布的《審計公告》指出，截至2013年6月底，我國地方政府總債務約為18萬億元；花旗銀行根據國家審計署兩次普查結果推算的2012年我國地方政府總債務約12.1萬億元；在2013年全國兩會上，審計署副審計長董大勝根據國債、外債等數據測算，我國各級政府的負債應該在15萬億至18萬億元；中國財政部原部長項懷誠2013年估計的地方政府債務可能超過20萬億元，國外甚至有專家認為這個數字超過40萬億元。地方政府債務難見全貌主要是由于地方政府債務透明度極低、且信息嚴重滯后導致。這不但滋生“個別地方政府債臺高筑、資不抵債、違規融資變相集資等問題。”更讓以政府債務信息為決策依據的信息使用者無法恰當評價和預測政府債務風險，無法依此做出恰當決策。因此研究如何提升政府債務會計信息透明度勢在必行。而倡導以市場為基礎、以提高政府效率和公共資金使用效益為內容的新公共管理理論為研究政府債務會計信息透明度提升提供了基礎和方向。

一、會計信息透明度概述

會計信息透明是由美國證券交易管理委員會（SEC）前主席Levitt于1994年提出，他認為“財務報表應提供越來越透明的信息，提供中立、公正、透明的信息是《證券法》與維護證券交易市場信用制度的最基本要求，向投資者提供透明信息的目標是高于一切的原則”。巴塞爾銀行監督委員會1998年5月發布的“增強銀行透明度”研究報告中將透明度定義為：公開披露可靠及時的信息，有助于信息使用者準確評價財務狀況和業績、經營活動、風險分布及風險管理實務。為了達到透明，銀行必須提供及時、準確、相關和充分數量以及質量的信息，以便信息使用者恰當地評估機構的活動和風險分布。魏明海和劉峰等基于會計質量標準認為會計透明度應包括三層含義：第一，存在一套清晰、準確、正式、易理解、普遍認可的會計準則和有關會計信息披露的各種監管制度體系；第二，對會計準則的高度遵循，無論是公營部門還是私營部門、政府機構還是企業都能夠嚴格遵循會計準則；第三，對外提供高頻率的準確信息，能夠使信息使用者清晰、便利地獲取有關財務狀況、經營成果、現金流量和經營風險水平的信息。

從國內外研究可知，提升會計信息透明度的關鍵是會計主體嚴格遵守會計準則，及時對外提供相關、可靠的信息，使信息使用者恰當評價其活動和風險。政府債務信息高透明度意味著信息使用者能夠“通過現象看本質”，即政府公開披露的信息，應能夠使其使用者比較容易判斷政府的財務狀況和潛在的財務風險。

二、新公共管理對政府債務會計信息透明度的要求

新公共管理（NewPublicManagement，NPM）是20世紀8O年代以來在西方掀起的一場以運用經濟學理論和工商管理技術、方法改造政府，改善公共管理，提高政府效率為內容的公共行政管理改革浪潮。新公共管理理論要求重新定位政府角色，建立追求效率、視公眾為客戶、有事業心有預見性的政府。按照現代政府公共管理理論，世界經濟合作與發展組織提供了一個“新公共管理模式”的基本框架，基本框架包含透明度、負責性、靈活性、前瞻性、法律和正直等五個方面，其宗旨是倡導建立“以市場為基礎的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率”。“新公共管理模式”的實質是從“企業化政府”層面上定位預算會計的“受托”責任關系，強調對政府受托責任的監督、預算信息的透明和公開。政府債務是政府受托責任的重要體現，也是導致公共財政風險的重要因素，新公共管理模式對政府債務會計信息透明度提出了新要求。

（一）恰當界定政府債務會計報告主體，披露及時信息 新公共管理理論要求運用經濟學理論和工商管理技術、方法建立“企業化政府”，提高政府效率和公共資金使用效益。在公共管理指導下，政府債務會計報告主體應是“企業化政府”，其界定應選擇國際會計師聯合會（IAFC）1996年發布的第3號研究報告《政府財務報告的主體》中“以控制權和所有權作為界定標準”，才能披露及時完整的債務會計信息。

（二）恰當選擇政府債務會計核算基礎，披露可靠信息 新公共管理理論的宗旨是倡導建立一種“以市場為基礎的公共管理，最大限度重視國家資源的使用效率”。目前預算會計核算基礎使用的收付實現制不能全面反映政府債務，無法合理預測政府財務風險，無法向信息使用者提供及時可靠信息。因此，根據新公共管理理論的要求，應選擇恰當的政府債務會計核算基礎，恰當反映并報告社會公眾要求與政府職責之間的受托責任，向信息使用者披露可靠信息。

（三）明確信息使用者，披露相關信息 在新公共管理實踐的推動下，社會公眾的權利意識、法律意識和參與意識都明顯增強，他們有權對政府債務有一個理性認識和實施對地方政府的監督職能，并預測其發展趨勢，依此作出合理的經濟或政治決策。因此，新公共管理要求必須充分考慮公眾對政府債務會計信息的需求，讓使用者獲得相關信息，這是政府債務會計信息披露的一個基本出發點。從新公共管理的視角來看，政府債務會計信息除滿足領導干部決策外，還應向社會公眾、債權人、資本市場、新聞媒體等信息使用者披露相關信息，滿足所有信息使用者的決策和監督需要。

三、新公共管理視角下政府債務會計信息透明度存在的問題

（一）政府債務舉債主體分散，會計記賬主體和報告主體混淆，信息難以及時披露2013年12月審計署發布的《審計公告》顯示，目前地方債務的舉債主體分散，主要包括各地融資平臺公司、地方政府部門和機構、經費補助、國有獨資或控股企業、自收自支事業單位。其中地方政府部門的債務額只占債務總額的28.40%，而37.44%是融資平臺公司舉借的，占政府債務的首位。以融資平臺公司為主體進行舉債，是地方政府以自身所獲得的當期及未來的財政收入為擔保的，融資所得的資金也主要用于地方社會經濟建設，因此融資平臺公司所有的會計負債實質上都歸屬于地方政府。公益事業單位等舉債主體由于主要收入來源是地方政府的撥款，它們自身負擔的債務實際上最后還是歸屬于地方政府。但目前我國政府實施的是部門綜合預算管理，將部門全部收支活動都納入到預算管理，而融資平臺、事業單位等政府或有負債信息游離于財政預算體系之外，由于會計記賬主體和報告主體關系混淆，導致政府債務信息無法及時反映。

（二）收付實現制核算基礎無法滿足信息可靠性的要求 現有的地方政府會計系統在對債務進行會計處理時采用收付實現制，雖然在滿足預算管理方面發揮了重要的作用，但由于收付實現制自身的局限性，致使披露的政府債務會計信息：

（1）無法滿足政府債務會計信息及時性要求。收付實現制只反映本期借款和歸還利息的情況，不能對本期對外擔保或對外承諾以及由于前期對外擔保或對外承諾引起的償債義務的改變等非現金債務進行及時反映，會計信息的及時性不能得到滿足。

（2）不能提供完整的政府債務會計信息。收付實現制的會計核算基礎對地方政府性債務的確認和計量只能涵蓋直接顯性債務的一部分。直接顯性債務作為政府具有法定清償義務的負債，符合負債的定義和確認標準，原則上應對其進行確認和計量，但是應支未支的法定支出（欠發工資、應付借款利息等）、法定公務員養老金等直接顯性債務，由于當期尚未用現金支付，沒有發生現金流出，因而沒有被確認和計量或無法納入報表核算范圍內，導致資產負債表和收入支出表無法提供完整、真實的信息給信息使用者。更無法將隱性負債反映在政府會計系統中，會計信息完整性要求不能得到滿足。

（三）政府債務會計信息使用者范圍狹窄，披露信息相關性較低 現階段我國政府會計信息的使用者基本上是政府內部人員，主要是為了滿足領導層決策。一是各級政府，主要用于政府預算的編制、執行和監督，以及宏觀經濟管理。二是行政事業單位的管理者，用于各預算單位的核算和管理。三是立法機關和審計部門，用于對政府收支的審核監督。這種對會計信息使用者的界定強調了政府相關部門和組織內部對財務信息的需求，而在很大程度上忽視了社會公眾乃至其他利益相關者對會計信息的需求，這顯然與新公共管理“要求視公眾為客戶”不相符。主要體現為：

（1）重要信息沒有及時披露。2013年12月審計署發布的《審計公告》資料分析地方政府債務的資金來源主要包括銀行貸款、BT、發行債券（地方政府債券、企業債券、中期票據、短期融資券）信托融資、其他單位和個人借款、證券、保險業和其他金融機構融資、國債、外債等財政轉貸、融資租賃集資、欠款等多種形式。其中，銀行貸款、BT、發行債券是地方政府債務的主要來源。銀行等市場主體借款的前提是了解債務人的財務狀況和償債能力。現有的政府債務系統不能完整反映地方政府真實的負債水平，不利于市場主體的經濟決策。地方政府融資平臺是我國地方政府投融資的主要工具，它以獨立法人的身份向銀行借款或在金融市場融資。由于融資平臺公司是由地方政府或有關機構成立的企業，審計報告公開沒有相關的法律法規要求。由于政府財政收支情況不公開透明，銀行難以掌握有關政府財政收支能力的情況。

（2）信息相關性差。由于現有的政府債務會計信息是為了滿足政府內部相關人員的需要，因此現有的政府會計科目沒有對負債按期限長短進行分類設置，現有的政府資產負債表也沒有按負債的流動性分類列示，不利于地方政府債務會計信息的外部使用者清楚了解債務的期限長短，致使所提供的債務信息相關性低，無法揭示政府債務風險。

四、基于公共管理視角的政府債務信息披露透明度提升途徑

綜上分析，可以發現從公共管理視角提升政府債務會計信息透明度的關鍵就在于明確信息使用者、界定政府債務會計信息報告主體、確定會計核算基礎，披露及時、相關、可靠的政府債務會計信息。

（一）明確政府債務會計報告主體，披露及時信息 會計主體是指會計為之服務的單位或組織，包括會計記賬主體和會計報告主體。依據國際會計師聯合會（IAFC）1996年發布的第3號研究報告《政府財務報告的主體》中“以控制權和所有權作為界定標準”，筆者認為政府債務會計報告主體應包括：基本政府、基本政府負有債務責任的組織及與基本政府債務關系的性質和重要性來說，如果不將它們納入報告主體，將會導致債務會計信息誤導和不完整的組織。報告主體需要向廣大社會公眾提披露及時、完整的政府債務情況，投資者、商業銀行及信用評級機構在進行投資決策和信用等級評價時可以將報告主體提供的債務報告作為一個衡量界定的標準。

（二）將權責發生制納入政府債務會計信息披露體系，提供可靠信息 會計信息的可靠性是信息能如實反映其擬反映或理應反映的情況而能供使用者做依據，可靠性有賴于會計信息的真實反映、實質重于形式、中立性、審慎、完整性、及時性。現行我國地方政府的預算報告一直采用的是收付實現制，既無法提供全面的負債信息，也無法滿足可靠性、相關性、及時性等要求。將權責發生制納入政府債務會計信息披露體系，一方面可使隱性債務顯性化，及時披露相關信息；另一方面擴大政府債務核算范圍，對符合負債確認條件和計量標準的政府債務，按要求進行相應的會計核算，并在政府財務報表中反映，可提供完整政府債務信息。

（三）明確政府債務會計信息使用者及其需求，提供相關信息政府披露的債務會計信息要有用，就必須與使用者的決策需要相關聯，影響相關性除了信息本身的性質外，還取決于信息的重要性與及時性。從新公共管理的視角出發，我國政府會計應以“提供政府接受委托人委托范圍內的科學全面地滿足各類信息使用者需要，以確定政府的責任和義務，讓使用者根據信息能夠評估政府各種狀況以做出合理決策”為目標。因此：

（1）明確政府債務會計信息使用者及其需求。地方債務會計信息使用者大致可以分為各級政府、行政事業單位、立法機關、審計部門、商業銀行和社會公眾、新聞媒體、債權人、資本市場等。各級政府和事業單位根據披露出來的地方債務信息可以對政府績效進行合理的評價，同時披露這方面的會計信息可對今后的預算及工作安排提供依據，所以上下級政府單位需要的是一份及時、完整、有效的會計信息；審計部門對披露出來的地方債務會計信息要進行合理客觀的評價，所以需要一份完整的債務報告；銀行等市場主體需要依靠可靠、相關的會計信息決定是否借貸給政府，或者是決定借貸的數量，將風險控制在可以掌控的范圍內；其他信息使用者希望得到及時、完整的信息，對政府債務能有一個合理認識，并預測其發展及風險，依此實施對地方政府的監督職能。

（2）以決策有用觀為基礎建立政府債務財務報告制度，提供相關信息。政府債務財務報告可以考慮參照企業會計準則中按權責發生制編制資產負債表和利潤表、按收付實現制編制現金流量表的做法，以決策有用觀為基礎建立收付實現制與權責發生制相結合、由政府債務財務報表和附注兩部分組成的政府債務財務報告。首先，按照收付實現制編制預算收支表等預算報表，按照權責發生制編制財務狀況表（即資產負債表）等財務報表；其次，對于重要的、需要特別關注的債務信息，需在報表附注中單獨披露。內容可以包括負債和或有負債種類、形成原因和負債金額；或有負債預計產生的財務影響及原因；最后，除了披露政府債務預算和財務方面信息，還應完善、豐富附注中非財務信息的披露內容，包括會計政策、其他承諾事項等信息，提高信息的相關性。

（3）建立政府債務財務報告公開平臺，提升信息的及時性。公共管理的主要任務是向社會全體成員提供公共產品和公共服務，建立完善的政府債務財務報告公開平臺是使用者獲得及時、相關、可靠信息的渠道。我國目前公布的權威數據是審計署公布的三次審計結果的《審計公告》，和各省審計廳公布的各省債務信息。這種信息披露渠道和平臺渠道單一，不便于及時披露政府債務信息。因此應建立政府主動披露其債務財務報告的公開平臺，提升信息的及時性。

（四）建立政府債務財務報告審計機制，提升信息的可信度 從新公共管理的視角來看，引入資本市場的第三方鑒證思維可合理保證披露信息的真實性和可信賴程度，也是提升政府財務報告透明度的合理保證。因此，我國政府債務報告可借鑒美國等西方國家的做法，在政府財務報告公布中增加獨立審計機構對政府債務會計信息的政府審計報告。

［1］魏明海、劉峰、施鯤翔：《論會計透明度》，《會計研究》2001年第9期。

［2］陳立齊、李建發：《國際政府會計準則及其發展評述》，《會計研究》2003年第9期。

［3］應益華：《基于新公共管理理論的政府會計改革》，《財會通訊》（學術版）2008年第3期。

［4］張道婭、聶禮禮：《政府債務信息透明化與政府債務責任》，《中國證券期貨》2011年第12期。

［5］王慶東、常麗：《新公共管理與政府財務信息披露思考》，《會計研究》2004年第4期。

［6］李建發、林可欣：《地方政府融資平臺金融監管與會計規范問題》，《會計研究》2013年第8期。

［7］蔡志剛：《政府債務會計信息披露如何更透明》，《中國會計報》2012-7-13。