論遺產稅納稅人的職業化

張永忠

（江蘇大學，江蘇 鎮江 212013）

遺產稅是對逝者遺留的財產征收的一種稅，但逝者喪失了權利能力和行為能力，不可能為其遺留的財產完成稅款的繳納任務，由此注定要由其他人或組織擔當遺產稅的納稅人，那么遺產稅的納稅人有無必要和能否職業化，即遺產稅的納稅人由市場上專門從事遺產事務服務的組織來擔任？文章擬借鑒我國破產管理人、遺產管理人和遺囑執行人的理論研究成果，對這一問題進行一些探討。

一、遺產稅納稅人職業化的必要性

1． 遺產稅納稅人的中立性要求

指向遺產的利益訴求是錯綜復雜的，既有繼承人繼承遺產的利益訴求，又有被繼承人追索其債權并按其遺囑處理遺產的利益訴求，有受遺贈人取得獲贈遺產的利益訴求，還有被繼承人的債權人追償其債權的利益訴求，有被繼承人的共同利益人（如合伙人）穩定其共同事業的利益訴求，更有國家征收遺產稅（僅對巨額遺產征收）的利益訴求。而且，不只是這些不同類別的利害關系人之間的利益訴求存在競爭，就是同一類別的利害關系人之間的利益訴求也是對立的。如此復雜的遺產利益關系，常常使其中的任何一方都無力在遺產分配中協調這些關系，以致一些遺產的分配不僅使征稅機關疲于應付，遺產稅大量流失，使其他遺產利益相關人勞心費神，利益遭受巨大損失，而且使巨富家族逝者受辱，骨肉反目，踐踏道德，觸犯法律，被人鄙夷，被社會娛樂性消費。這種曠日持久的爭奪戰，使遺產利益各方人人殫精竭慮，個個相互為敵，怨氣沖天，苦不堪言的局面要求一個超然于遺產利益之外的組織，以其中立性的地位，對遺產進行綜合積極公平協調一起化地處理。這種中立性，一是指利益歸結上的無關性，即這一組織的得失必須不受遺產利益各法律主體實體利益變化的影響，既不能是被繼承人的代表，也不能是繼承人的代表，還不能是債權人的代表，更不能是國家機關務的代表，而只能是中立性的組織。二是指職責來源上的法定性，即這一組織處理遺產事務時所享有的職權，不能基于法院或是某一主體的授權，而只能基于法律的規定；其要負的責任，是對法律負責，而不應是對法院或是其它當事人負責。［1］由這樣的中立性組織擔當遺產稅的納稅人，就是綜合積極公平協調一起化地處理遺產的需要，是遺產利益各方共同的要求。

2． 遺產稅納稅人的專業性要求

遺產的形態是紛繁復雜的，遺產作為繼承的標的，在被繼承人死亡時確定，被繼承人生前以一個民事法律關系主體所負擔的一切于其死后即以遺產形式而存在，既包括支配性財產、請求性財產等積極遺產，也包括被繼承人所負債務即消極遺產。而現代社會交易形式的多樣性、交易的頻繁性和交易載體的虛擬性，更使得遺產的形式日趨多樣，并常常以各種財產性權利的形式存在，如各種用益物權、擔保物權、股票和基金等證券化資產、金融衍生品資產、網絡財產等。［2］而管理這些遺產的工作更是異常繁雜，要經歷遺產清算、遺產保全、公示催告、編制遺產清冊、制作遺產分配方案、遺產破產等程序；工作內容則既要對債權進行登記，又要負責遺產的保護、清理、估價、處理和分配，有的還要進行訴訟活動；涉及的問題既有實質性的，又有程序性的，加之大量的法律事務和財會事務摻雜其間，技術性很強。如此復雜專業的工作，絕非遺產利益的任何一方或普通組織所能勝任。由此決定了管理遺產者必須是專門從事這一職業的組織：一是要通曉法律知識，熟知破產法的相關規定；二是要熟悉會計業務，具有管理財產的能力；三是要熟悉商業交易規則；四是要連續從事該項工作，具有相應的實踐工作經驗。這些專業化的管理是遺產完整性和安全性的保障，是繳納遺產稅的基本條件，也是實現繼承權、遺產債權和遺產取得權的前提。因此，由這樣的專業性組織管理遺產，既是遺產利益各方的共同需要，也是擔當遺產稅納稅人的專業性要求。

3． 遺產稅納稅人的獨立性要求

由中立的專業的組織管理遺產，還要求這一組織具有為自己的行為承擔法律責任的能力和條件，即具有獨立性，而不是作為委托代理關系中的代理人，其所從事的代理行為產生的法律后果由被代理人承擔。只有如此，才能防止其玩忽職守，循私受賄，才能使受到利益損害的各方得到合理補償，才能使其中立性和專業性的優勢有效發揮，而不成為肆意侵害遺產相關各方利益的舞臺和利器。這種獨立性，一是指這一組織必須長期存續，而不是臨時組織，隨著遺產分配程序的終結便宣告解散。二是指這一組織要有自己固定的名稱、固定的住所和機構。三是指這一組織一方面必須有自己獨立的財產，并能以此對外承擔責任；一方面必須能夠按照自已的意思，依法獨立地實施處理遺產事務的行為，對自己的行為負責，對法律負責，而不應當成為一些機構的附庸。這樣，一旦這一組織實施了損害遺產利害關系人合法權益的違法行為，就可以及時有效地追究他的法律責任。同樣地，由這一組織擔當遺產稅的納稅人，可以為遺產稅的納稅責任負責到底。

對遺產管理組織的中立性、專業性和獨立性三要求是互相聯系，相輔相成，缺一不可的。缺乏中立性，就可能失之公正；不具專業化，就可能失之效率；缺乏獨立性，就會導致權利與義務失衡，無法追究法律責任，最終可能使其貽于履行職責或者肆意違法損害當事人合法權益。正是這三種特性密不可分的要求，決定了其必須像律師事務所、會計事務所、審計事務所一樣，走職業化的道路，也就決定了遺產稅的納稅人必須職業化。

二、遺產稅納稅人職業化的可行性

1． 納稅人的確定只是一個技術性問題

任何稅種都有如何確定納稅人的問題，只不過遺產稅因為對巨額遺產征收但留有遺產的巨富去世，必須要由其他人或組織擔當遺產稅的納稅人而顯得特別。與其他稅種一樣，遺產稅納稅人的確定都只是一個技術性問題。因為我們所說的某一稅種的納稅人其實僅僅指的是該稅款的繳納人，是在稅法規定的要件已經成立，稅收債務已經產生，該稅稅款已經實現的條件下，僅僅承擔將已經實現的稅款計算、申報，并繳入國庫的作為義務的主體，而遺產稅納稅人的確定問題，就是如何選擇遺產稅稅款計算、申報，并繳入國庫的作為義務主體的問題。就遺產稅而言，對什么征收遺產稅才是個價值問題，是必須這么做而別無選擇的問題，與其相比，確定什么人或組織作為遺產稅的納稅人只是個技術性問題，是如何選擇才更好的問題。也就是說，遺產稅只能對巨富的巨額遺產征收，而且只能對其遺產總額征收，對非遺產征收的稅便不是遺產稅，而將遺產分割之后，對繼承的遺產征收的稅，則只是對繼承所得征收的繼承稅，是一種所得稅，而不是遺產稅，這樣的稅自然不能發揮遺產稅的基本功能。但是，不論稅款由誰繳納，只要是對巨富遺產就其總額計算征收的稅，就是遺產稅，這樣的稅都能發揮遺產稅的基本功能。當然，盡管確定什么人或組織作為遺產稅的納稅人只是個技術性問題，但并不意味著這一問題就是不重要的。因為如何選擇或確定遺產稅的納稅人，直接關系到遺產稅稅款能否安全、高效地繳入國庫，直接關系到遺產稅公平的功能能否正常發揮，絕不可等閑視之。理解了納稅人的確定只是一個技術性問題這一點，就排除了遺產稅納稅人職業化的可行性在理論上的障礙。

2． 確定遺囑執行人、遺產管理人為遺產稅的納稅人是各國普遍做法

由專業人士繳納一直是遺產稅的傳統。因為遺產的分配繼承從來就是文明人類的大事，很神圣，總是以特定的儀式和程序進行的。在古代西方，封建土地的繼承，需繳納遺產稅，再行臣服、冊封諸禮，才可繼承，［3］而遺囑要由一定數量的遺囑見證人，在稅務人員面前檢驗開啟，當眾宣讀，繳納遺產稅后方才有效，才能執行。［4］這種一開始就以社會化的方式，由專業人士處理遺產分配繼承和繳納遺產稅的傳統，再往后就演化成了遺囑執行人制度。羅馬法中就有關于遺囑執行人的規定，但遺囑執行人制度則發源于日耳曼法。［5］遺囑執行人制度秉承以社會化的方式，由專業人士處理遺產分配繼承和繳納遺產稅的傳統，但這種社會化的處理方式的中立性、專業性特色已經更加突出。正因為較好的中立性和專業性，能得到廣泛的信任，遺囑執行人或由遺囑人指定，或委托指定，或由親屬會議選定，或由法院指定，遺囑執行人制度被積極廣泛地推行起來，但在報酬方面，遺囑執行人原則上只是友情奉獻。因為遺產被遺囑執行人所控制，因為專業性要求，也因為在遺產稅稅款繳清前，遺產不得分割、交付遺贈，不得辦理轉移登記，所以遺產稅的繳納也需要由遺囑執行人來完成。但是，畢竟遺囑難以涵蓋所有遺產事務，一些遺產事務的處理除涉及與國家相關的遺產稅外，還關聯到被繼承人的債權人和其他相關方的利益，而遺囑執行人制度可能不便或無法處理這些問題，這樣，同一宗遺產在有遺囑執行人條件下，又產生了遺產管理人。因為遺產管理人比遺囑執行人有更突出的中立性和專業性，在破產管理中處于中心地位，控制著遺產，而且從遺產中獲得報酬，而遺囑執行人只能在遺產管理人控制遺產的條件下履職，所以遺產稅的繳納理所當然應由遺產管理人來完成。到今天，世界各國的狀況是，遺產稅只對富人征收，而且只對巨富征收的趨勢明顯，其納稅人普遍是由遺囑執行人、遺產管理人擔當的，美國、英國就是其中的典型，而在這些國家，財稅法律服務發達，作為遺產管理費在遺產中扣除的遺產管理報酬優厚誘人，遺產管理人或遺囑執行人職業化是自然而然的事。

3． 破產法可資借鑒

我國現行繼承法中既無遺囑執行人制度，更無遺產管理人制度，但自然人死亡后所需進行的遺產分配繼承，與企業破產后所需進行的清算事宜具有相同的原理，而因為經濟社會發展中國有企業改制的特殊性，我國破產法的前進速度明顯快于繼承法，其水平也遠遠在繼承法之上。因此，我國繼承法的完善有必要借鑒破產法，尤其是遺產管理人制度的設計，非常有必要也能夠借鑒破產法的破產管理人制度，以致一些學者在其建議中明確的遺產管理人的職責與破產管理人的職責非常相像。比如，⑴盡善良管理人的義務忠實、妥善地保護和管理遺產。⑵理清遺產、編寫遺產清冊，并應請求向相關遺產權利人公示清冊。⑶公告或以其他方式通知遺產權利人申報權利。逾期申報的權利人只能對剩余財產主張權利。⑷追償遺產債權。⑸制定遺產清償方案并公示。相關權利人有異議的可在公示起一個月內向遺產管理人或法院提出異議。⑹清償遺產債務。⑺作為原告提起或者作為被告參加與遺產相關的訴訟。⑻在繼承人有無不明時，發布搜索繼承人公告。⑼向繼承人和相關權利人報告遺產的管理和清算等情況。⑽向繼承人交付遺產。［6］甚至有學者提出，關于遺產管理人的資質、選任及職責，繼承法沒有作出特別規定時，可以直接準用有關破產管理人的規定。［2］當然，至今關于遺產管理人職責中的作為遺產稅納稅人的義務，提到的人還是比較少，這是因為近十年來，我國遺產稅的開征基本處于冰封狀態。另外，在我國，破產管理人的職業化早就成為共識，一些地方也早就成立了破產清算服務公司在實踐著破產管理人的職業化，但因為種種原因，在破產法的歷次修訂中破產管理人的職業化問題都未能解決。現在，時間又過去了七八年，可以設想，在破產法的下一次修改中，這一問題應該能夠得到解決，而繼承法的修改更會將遺產管理人、遺囑執行人及其職業化問題一次性解決，遺產管理人、遺囑執行人的遺產稅納稅義務及其職業化問題的解決也應該是順理成章的事。

三、我國遺產稅納稅人職業化的大框架

1． 確定順位

我國遺產稅的納稅人應當按這樣的順位確定：⑴有遺產管理人的，為遺產管理人；⑵無遺產管理人的，為遺囑執行人；⑶無遺囑執行人的，為繼承人及受遺贈人。之所以如此，是因為一些遺產事務同時有遺產管理人和遺囑執行人，在這種情況下，遺產的控制權在于遺產管理人，而遺產管理人的中立性、專業性和獨立性都要優于遺囑執行人，因而應當由遺產管理人擔當遺產稅的納稅人；一些遺產事務沒有遺產管理人，只有遺囑執行人，遺產的控制權在于遺囑執行人，而遺囑執行人的中立性、專業性和獨立性都要優于繼承人和受遺贈人，因而應當由遺囑執行人擔當納稅人；一些遺產事務盡管也需要繳納遺產稅，但要處理的關系簡單或遺產利益各方已達成遺產分配協議，既不需要遺產管理人，也不需要遺囑執行人，因而只能由繼承人和受遺贈人而不是職業化的組織擔當遺產稅的納稅人。

2． 發展步驟

在我國遺產稅納稅人職業化的初始階段，可先認定一批資質和信譽好、具有遺囑執行人或遺產管理人資格的律師事務所、會計師事務所、審計師事務所，擔當遺產稅職業化納稅人的資格，以盡快推動遺產稅納稅人的職業化。在幾年之后，可審批建立遺產事務服務所，由其專門從事遺產事務服務的基礎上，認定一批遺產事務服務所擔當遺產稅職業化納稅人的資格，使我國遺產稅納稅人職業化走上正軌。我國遺產稅納稅人職業化的最終目標是，經過較長時間地市場淘汰，最終穩定保持一批遺產事務服務有限責任公司，由其在不斷的相互競爭中，以良好的信譽，高質量低成本地專門擔當遺產稅職業化的納稅人。

3． 資質要求

只有取得遺產管理人資格或遺囑執行人資格的組織，才可能取得遺產稅職業化納稅人資格。取得遺產管理人資格或遺囑執行人資格的組織，其執業資質許可、最低注冊資本、辦公營業場所、專業設施設備等符合更高的規定要求，經申請，才能取得遺產稅職業化納稅人資格。

4． 費用報酬

與遺產管理相關的費用和報酬均應由市場決定，但遺產管理費作為遺產利益各方的共同費用，可在遺產稅前扣除，遺囑執行費可從遺產中扣除，但只有屬于共同費用的部分才可在遺產稅前扣除，為具有遺產稅職業納稅人資格者擔任遺產管理人和遺囑執行人所支付的報酬，可高一個檔次在遺產稅前扣除，如果這其中的遺產管理人和遺囑執行人為競標產生，為其所支付的報酬，可高兩個檔次在遺產稅前扣除，但提高檔次在遺產稅前扣除報酬者，僅限于按順位確定為遺產稅納稅人的遺產管理人或遺囑執行人。

5． 法律責任

遺產稅職業化納稅人的違法犯罪行為，需承擔除作為普通遺產管理人或遺囑執行人的民事、行政、刑事責任外，還需承擔作為普通納稅人應承擔的一切法律責任，以具有徹底的獨立性，能對遺產稅的納稅義務負責到底。

［1］黃錫生．破產管理人的法律地位及其職業化研究［J］．浙江學刊，2004，（5）．

［2］付翠英．遺產管理制度的設立基礎和體系架構［J］．法學，2012，（8）．

［3］王秀芹．英國中世紀賦稅形態與封君封臣制［D］．曲阜師范大學碩士學位論文，2002．

［4］徐國棟．古羅馬人的稅賦［J］．現代法學，2010，（5）．

［5］史尚寬．繼承法論［M］．北京：中國政法大學出版社，2000．564．

［6］陳葦，石婷．我國設立遺產管理制度的社會基礎及其制度構建［J］．河北法學，2013，（7）．