基于政府會計引入權責發生制的研究

李曉潔

摘 要：溫家寶總理、李克強總理分別在十八屆三中全會以及政府工作報告上提出要建立權責發生制的政府綜合財務報告制度。本文將以權責發生制引入政府會計為切入點，介紹了國內外政府會計改革的部分成果，分析了政府會計引入權責發生制的必然性，梳理了改革過程中可能會遇上的難點。最后根據文章中所分析的難點，提出了相應的解決措施。

關鍵詞：政府會計；權責發生制；收付實現制

繼十八屆三中全會，溫家寶總理提出“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”之后，這一重大財政改革任務在剛剛結束的兩會中再度被提及。在2014年的政府工作報告中，李克強總理也提出“推行政府綜合財務報告制度，以防范和化解債務風險”。由此可見，國家對于政府會計的改革已提上日程。

在政府會計改革中，最重要的舉措就是將權責發生制引入到當下以收付實現制為基礎的政府會計中。這一改革浪潮最先起源于新西蘭。從上世紀80年代開始，由于受到了全球范圍內新公共運動理論的影響，新西蘭政府首先提出了政府會計的預算制度從收付實現制到權責發生制的改革的想法，并制定了相應措施。隨后，英國、加拿大、澳大利亞等各類經濟發展與合作組織的成員國積極響應，也開始進行改革。與此同時，此改革浪潮迅速向響應國家襲來，甚至一些北歐國家，不發達的國家都受到了不同程度的影響。值得一提的是，響應的大多數國家，都取得了相應的成功。到目前為止，已經有超過一半的OECD成員國成功實施了權責發生制政府會計改革。這其中就包括了之前多提到的新西蘭，英國，澳大利亞，加拿大等。

在我國改革的步伐起始于2007年。2007年第十屆人大四次會議審議通過的《國民經濟和社會發展第十一個五年規劃綱要》第一次明確提出要開始政府會計改革；2009年7月1日，海南省農業廳和海南醫學院啟動了權責發生制改革，這是我們國家第一次在政府部門試點由收付實現制向權責發生制的改革；2009年財政部印發了《高等院校會計制度》（征求意見稿），在其中，提出了“高等院校會計將采用修正的權責發生制基礎”的要求；2010年修訂的《醫院會計制度》第一次明確提出“醫院會計采用權責發生制基礎”；2011年9月，財政部在印發的《會計改革與發展“十二五”規劃綱要》中提出，提出要建立健全以權責發生制為基礎的政府會計準則體系；2013年，十八屆三中全會審議通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，也明確提出“建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理及風險預警機制”；在2014年剛結束的兩會工作報告中，也再次強調“建立規范的地方政府舉債融資機制，把地方政府性債務納入預算管理，推行政府綜合財務報告制度，防范和化解債務風險”；2014年1月1日，財政部修訂并頒發了《行政單位會計制度》，在新制度中做出了雙分錄的核算范圍變大的改變等。

一、政府會計引入權責發生制的必要性

（一）理論基礎

1、公共受托責任理論

美國審計總署（GAO）把公共受托責任定義為：受托管理并且有權力控制和使用公共資源的各類機構，有義務向整個社會說明其所有活動情況。同時，伴隨著公用受托責任理論的逐步完善，政府部門在管理和使用各類公共資源的過程中，僅僅滿足履行合乎法律要求的受托財務責任已達不到公眾的要求，公眾的注意力已逐漸轉向政府部門是否履行績效性的受托管理責任。鑒于現有的收付實現制不能達到這樣的要求，而權責發生制的引入，卻可以解決這一困境：其可以客觀的反應政府整體的，長期的財務狀況以及運營成果。從而更好地促進政府履行績效性公共受托責任。

2、新公共管理理輪

新公共管理理論認為良好的政府治理需要和當前的政府會計系統相適應。從這個觀點我們可以得出這樣的推論，隨著政府職能的轉變，政府會計也需要進行相應的會計改革。傳統的以收付實現制為基礎的會計制度僅僅只能反映政府預算的執行情況，而政府的績效情況以及政府受托責任的履行情況卻難以反映。而權責發生制的引入卻可以彌補這一短處。可見，在新公共理論的影響下，將權責發生制引入政府會計是不可違背的趨勢。

（二）收付實現制的弊端

收付實現制是以現金的實際收支為記賬標準對某一會計期間的收入和費用進行計量的一種會計計量原則。對于政府會計而言，采用收付實現制作為政府的會計核算基礎，就是以本年度的實際收入確認為本年度的預算收入，同時以本年度實際支出確認為本年度的預算支出。不可否認，收付實現制，在我們國家預算會計的建立和發展上發揮了不可替代的作用。未來在某些特定的方面也將持續發揮其應有的作用。但是由于權責發生制的本身的局限性，現階段騎兵不能為政府提供及時、有效、完整的政府會計信息。收付實現制的弊端主要表現在以下幾個方面：

1、資產管理方面：

收付實現制并不能如實的反映政府的資產狀況。比如，當政府部門增加固定資產時，相關會計人員并不會考慮其使用年限，并且以購買相應固定資產的全部費用作為實際支出而記賬。在使用固定資產的過程中，不進行任何的折舊以及成本核算，始終以最初的記賬價值進行核算。只有該固定資產被清理或者變賣的時候，其剩余價值才能夠被知曉。這樣的記賬狀態，不能反映固定資產在使用過程中的價值變化，不利于固定資產的管理。

2、負債管理方面

收付實現制并不能全面的反映政府的負債狀況。在該會計核算制度下，政府的支出僅僅包含實際現金的額支付部分，并不能反映那些本年度已經發生的，但是尚未用現金進行支付的相關政府負債。而此類負債主要包括了政府發行的長期債券未償還的部分、社保基金支出缺口、地方政府拖欠的工資等，即所謂的“隱性負債”。因為其虛增了政府財力使得政府進行超額投資，增加了政府的財政風險，不利于政府長期而穩定提供服務。

3、收支管理方面

收付實現制使得政府會計報告失真，不能全面反映政府的財務收支狀況。正如收付實現制的定義，政府收支的記賬時間為現金收付時間，這就會造成權利和義務不同時的問題。當年有義務要承擔的支出，在該制下并不能在當年的支出中得到反映；當年已經實現的收入，在該制度下并不能在當年收入中體現，即相應的應收賬款，應付賬款并不能如實的在會計報告中體現。賬面和實際的不一致，使得所提供的會計信息可靠性降低，從而影響政府的各類決策。

4、受托責任方面

收付實現制使得政府只關注現金使用，而忽略了政府本身對資產和負債的關注。其實質是將收入的現金總量與支出的現金總量進行比較。其本身不但不能對相應成本進行核算，而且同時在該制度上提供的信息只針對該年度，缺乏與前后年的可比較性。這會使得作為信息使用者的政府部門不能全面了解各類公共資源的使用情況，自然也不能很好地履行政府對其所擁有的資產以及所承擔的負債的受托責任。

二、權責發生制引入的難點

建立權責發生制的政府綜合財務報告對于加強公共財政管理，亦或者說，將政府會計的基礎由收付實現制轉變成權責發生制，其在提高財政透明度和保持財政可持續性有著十分重要的意義。雖然國外已有許多國家成功的進行了這一模式的轉換，但我國仍然處于部分試點階段。正如上文所提到的，僅僅是在醫院和高等院校這兩個行業進行試點。因此，在我國引入權責發生制，這一歷史性跨越的難度不言而喻。

改革，就需要跨越擺在眼前的“三重門”。

（一）制度建設是“第一重門”

政府會計的基礎制度由收付實現制轉為權責發生制，其涉及到的由上到下的各級政府和部門。在如此廣泛影響的范圍下，必須有明確而詳細的律法依據才能使得各方的行為得到協調與規范，最終保證所記錄的信息，所得到的政府財務報告準確，及時，透明。縱觀西方國家成功的經驗，大多成功的國家在引入權責發生制之前，無不例外的都制定了相應的法律和法規。而在這其中，最為典型的，便是被稱為“立法推動模式”新西蘭。為了成功的進行這樣的轉變，其先后頒布五部法律，分別是《國有企業法案》、《國有部門法》、《公共財政法》、《財務報告法案》和《財政責任法案》。正是這些法律規定了權責發生制的法律地位，從而使得新西蘭的成為首個成功改革的國家。而我國，其本身正處在轉型階段。法律法規不完整是不可磨滅的事實。也正是這個因素，制約了權責發生制在我國政府會計中立足。我國與政府會計或者說政府綜合財務報告制度相關聯的法律體系包括預算法，會計法，政府準則法，政府會計制度等。以拿《預算法》為例，自1994年頒布《預算法》以來，我國在政府收支分類，部門預算，國庫集中支付，政府采購等的制度上進行了許多項的改革。但是值得我們思考的就是，這許許多多的改革都很難在《預算法》中找到相應法律依據。由此可見，《預算法》的修訂跟不上政府的節奏。同樣的，《會計法》所針對的是對企業行為的規范，而對于政府會計卻絲毫未提。由此，我們可以得出這樣的結論：我國在法律法規方面并不能很有力的保障權責發生制的順利引入。

（二）技術難點是“第二重門”

將權責發生制引入政府會計的目的，就是編制政府綜合財務報告；而編制政府綜合財務報告的目的，便是建立集中反映政府財務狀況的政府財務報表體系。雖然一些國家早已建立了政府財務報告制度，在政府財務報表體系方面有比較成熟的經驗可供我國借鑒。但是，我們必須注意到的一點是，我國特有的國情。我國政府和公共部門有許多不同于國外的特點。例如：擁有龐大的國有企業部門和公立事業單位。在新公用管理模式的驅動下，衡量政府部門的是政府績效，而權責發生制能更加充分的體現出政府績效。同時，最幾這幾年暴露的各種重大審計問題，也時刻告訴著我們我國政府會計權責發生制既要合法，也要實現相應的績效目標。由于國際上，并沒有類似的經驗可以借鑒，實施確實有難度。

（三）人才匱乏是“第三重門”

由于我國長期實行收付實現制的預算會計制度，使得政府財務體系長期固定，收付實現制的做法已經在政府會計工作人員的思維里根深蒂固。也正因為這樣，政府會計工作人員缺少關于權責發生制的相關知識的培訓，導致他們對于兩種制度的過度、轉換缺乏相關認識。以上兩個原因使得政府會計工作人員對改革持有抗拒的心態。在成功改革的國家中，幾乎所有的國家都遇到了類似的問題。同樣，以首先成功改革的新西蘭為例，從上世紀70年代開始，其便開始了相關的培訓計劃，培養了一大批有能力的、專業化的和合格的骨干人員，以確保改革能夠順利實施。我國政府會計領域的從業人員多達數百萬，但大多數學歷都不高，對政府會計的知識掌握也不多。總從上世紀70年代開始，國家斥巨資舉辦了在全國范圍內舉辦了相關培訓。短時間內培養了大量的專業、有能力的相關會計從業人員。也正是這些專業的會計從業人員，保證了新西蘭改革的成功。而我國的現狀是，從事政府會計工作的人多，但是大多學歷低，沒有經過正規培訓，對于政府會計的了解也處在毛皮階段。總體說來，我國從事政府會計的人員遠比企業會計人員的質素低，與西方國家相比也是如此。只能這樣說，即便正式引入了權責發生制，在制度的磨合方面以及政府會計人員的后續教育上，我們依舊任重道遠。

當然，除了政府公共部門的會計人員以外，政府會計引入權責發生制，政府綜合財務報告制度建立后還需要相關的審計監督。這對審計界來說，也是一項新的工作。相應的我們必須儲備一些能審計改革后企業財務報告的審計人員。這一點我們也不能忽視。

三、應對措施

（一）采用權責發生制和收付實現制的結合制度

在我國現有的環境下，想要在政府會計中完全推行權責發生制顯然是不合適的。到現階段為止，關于收付實現制向權責發生制的改革趨勢里，，眾多專家學者仍然存在分歧：部分學者大多反對采用徹底的權責發生制；但是，任有部分學者認為要采用徹底權責發生制。雖然有如此的意見分歧，各方面專家學者，在改革的漫漫征途上，充分考慮了中國國情與財政管理需要，在循序漸進地推進政府會計確認基礎，由收付實現制轉為權責發生制之一觀點上還是達成了共識。在我國，政府會計體系分為預算會計，政府財務會計，政府成本會計三個部分。學者們，在充分考慮了中國特有國情后認為，預算會計部分仍應該采用收付實現制，因為其還有存在的生命力。即平時采用收付實現制處理日常發生的各種事項，期末將那些應支未支、應收未收事項按照權責發生制進行調整。而在政府財務會計里，就應該引入權責發生制。通過權責發生制來全面反映政府部門的資產與負債。而在這過程中，要著重通過權責發生制將政府的隱形債務顯性化。至于政府成本會計目前在處在理論討論的階段，現在階段不需要做討論。但是其發展趨勢，勢必和政府財務會計一樣，以權責發生制代替收付實現制。

同時，要根據不同行業的政府部門，不同地域逐漸，分批次的引入權責發生制。正如現在所實施的，先在醫院會計和高等院校會計中全面實行權責發生制，在逐步向其他的事業單位推廣，最終使得整個政府部門都以權責發生制為基礎來進行計量。

（二）提高政府會計人員素質

借鑒成功的西方國家經驗：例如，新西蘭。決定在政府會計中引入權責發生制的同時，新西蘭政府便制定一套全面、長期的培訓計劃。首先，對高等院校的財會專業的學生的教育中，加重政府會計相關知識的比重。其次對現在從事政府會計的相關人員進行全面的培訓。最后，通過高薪或者其他的手段，吸引熟悉權責發生制制度的企業會計工作者進入政府會計領域。最終達到將權責發生制融入政府會計體系的目的。縱觀外國，美國有ACA：它是一個為政府財務部門經理、會計人員提供培訓、考試，并且頒發政府財務經理證書的專門機構；英國有CIPFA，它的職責是制定地方公共部門政府會計準則，并且向政府部門提供專業會計培訓。我認為，我們國家也可以借鑒類似的做法。創立或者說恢復關于政府會計資格，職稱類考試，實行類似于會計繼續教育的后續教育制度或者是CPA，ACCA等資格認證考試制度。（作者單位：浙江財經大學）

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