進料加工免抵退稅與申報調整

趙朝敏+王文清

國內生產企業以進料加工方式，用外匯采購進口原材料、輔料、零部件、元器件、配套件、包裝物料，經加工成品或半成品后再外銷出口的，享受免抵退稅辦法。根據《國家稅務總局關于<出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法>有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第12號，以下簡稱《12號公告》）規定，從事進料加工業務的生產企業，自2013年7月1日起，按新政策辦理進料加工出口貨物退（免）稅的申報及手（賬）冊核銷業務，在此之前的原政策停止執行。隨后又出臺《國家稅務總局關于調整出口退（免）稅申報辦法的公告》（國家稅務總局公告2013年第61號，以下簡稱《61號公告》）及《國家稅務總局關于出口企業申報出口貨物退（免）稅提供收匯資料有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第30號，以下簡稱《30號公告》），對生產企業免抵退稅的申報及收匯規定進行了調整。對此，筆者以新政策變化為主線，結合案例對進料加工中存在的難點問題進行分析，以便納稅人準確地掌握具體操作與實際應用。

進料加工免抵退稅政策變在哪

2013年的《12號公告》對《國家稅務總局出口貨物勞務增值稅和消費稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第24號）文件中有關進料加工免抵退稅的申報、計算方式等內容進行了調整，主要分為以下幾個方面。

統一進料加工的核算方法

《12號公告》將生產企業進料加工出口貨物統一改為“實耗法”，取消了“購進法”核算，并基于海關加工貿易核銷數據優化進料加工業務的流程。同時，將原來企業每個手冊都要備案、核銷，改為只在新辦法實施初期辦理一次備案、年度內也只有一次性手冊核銷。在退稅系統操作方面，取消進料加工手冊登記錄入、進口料件明細申報錄入、進料加工手冊核銷錄入以及進料加工免稅證明的開具等，使企業在申報出口退（免）稅時更加得心應手。

減少進料加工免抵退稅申報環節

《12號公告》將生產企業進料加工出口貨物辦理免抵退稅由原來五個環節簡化為三個環節，即：“申報確認計劃分配率”（這個環節每個企業只需進行一次）、“按計劃分配率計算出口增值部分申報免抵退稅”、“對上年度海關已核銷的手冊統一進行核銷并對前期數據進行調整”。

出口退（免）稅申報調整趨于規范

根據《61號公告》和《30號公告》兩個文件，結合《12號公告》相關規定，生產企業進料加工免抵退稅的申報可歸納為，出口并按會計規定做銷售的貨物，應在財務作銷售收入次月的增值稅納稅申報期內，向主管稅務機關辦理增值稅納稅和免抵退稅相關申報。在出口之日次月起至次年4月30日前的各增值稅納稅申報期內，收齊單證（憑證）且信息齊全時，向主管稅務機關進行正式申報增值稅免抵退稅及消費稅退稅。同時，申報退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報期截止之日內收匯，并按規定提供收匯資料。生產企業逾期的不得申報免退稅。

免抵退稅數據變化的調整

生產企業進料加工已申報免抵退稅的，如果發生退運或退稅改為免稅及征稅時，在本年度的采用負數沖減相關數據，跨年度的采用追回已退（免）稅款的方式，統一改為全部采用負數沖減的方式。

進料加工免抵退稅計算的調整

根據《12號公告》規定，生產企業進料加工出口貨物在申報免抵退稅時，以收齊憑證且信息齊全的進料加工出口貨物人民幣離岸價扣除其耗用的保稅進口料件金額后的余額計算免抵退稅額。

計算公式的變化如下：

（1）進料加工出口貨物免抵退稅額=[出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進口料件金額]×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率；

（2）出口貨物耗用的保稅進口料件金額=進料加工出口貨物人民幣離岸價（單證收齊且信息齊全并收匯）×進料加工計劃分配率；

（3）進料加工計劃分配率=計劃進口總值÷計劃出口總值×100%；

（4）進料加工出口貨物不得免征和抵扣稅額=[出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進口料件金額]×外匯人民幣折合率×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）。

外匯核銷及手冊核銷的處理

取消出口貨物外匯核銷制度

《國家稅務總局關于貨物貿易外匯管理制度改革全國推廣后有關出口退稅問題的通知》（國稅函〔2012〕340號）規定，“自2012年8月1日起報關出口的貨物，企業申報出口退（免）稅時，無須向稅務部門提供出口收匯核銷單；稅務部門審核出口退稅時，不再審核出口收匯核銷單及相應的電子核銷信息?！?012年外匯制度的變化，使出口退（免）稅申報與外匯核銷相關聯的內容不復存在。因此，《30號公告》明確，自2013年8月1日起，出口企業申報退（免）稅的出口貨物，須在退（免）稅申報期截止之日內收匯，屬于政策規定重點監管的企業還應提供收匯憑證辦理出口退（免）稅。

進料加工手冊核銷期限轉變

原政策規定使用手冊的企業每一本在海關核銷完畢后，應在次月的增值稅納稅申報期內到所在地主管稅務機關進行手冊核銷，電子賬冊則根據規定的核銷期限進行核銷?！?2號公告》對手冊核銷放大了期限，不論是使用紙質手冊的企業還是使用電子賬冊或手冊的企業，自2014年1月1日起，企業應在本年度4月20日前，向主管稅務機關報送《生產企業進料加工業務免抵退稅核銷申報表》及電子數據，申請辦理上年度海關已核銷的進料加工登記手（賬）冊項下的進料加工業務核銷手續。也就是說，企業在上年度已在海關核銷的手冊及或電子賬冊，每年只需集中辦理一次核銷即可。企業申請核銷后，主管稅務機關將不再受理其上一年度進料加工出口貨物的免抵退稅申報，使企業與主管稅務機關的工作量大大減少。

手冊核銷的流程操作

企業在每年的4月20日前，應向主管稅務機關申請辦理上年度已在海關辦理手冊核銷的稅收核銷手續。主管稅務機關在出口退稅審核系統中通過提取海關的企業進、出口數據并加以計算，生成《進料加工手（賬）冊實際分配率反饋表》，交企業確認。經企業確認后，主管稅務機關根據企業確認的實際分配率對年度進料加工業務進行核銷，并將生成的《生產企業進料加工業務免抵退稅核銷表》反饋給企業。企業在系統中讀入主管稅務機關反饋的信息時，系統會顯示該表的具體數據，并在次月與當期的免抵退稅申報匯總表數據進行調整，自動生成不得免征和抵扣稅額及免抵退稅額，生成最終正確的數據。endprint

進料加工案例分析

根據以上進料加工政策的變化，現以生產企業首次發生進料加工業務為例，對其申報免抵退稅的操作過程進行解析。例如，乙生產企業為一般納稅人具有進出口經營權，屬于出口收匯非重點監管企業。2013年10月份在海關辦理了《進料加工登記手冊》，手冊中計劃進口總值為40000美元，計劃出口總值為50000美元。在當月乙企業進口保稅料件40000美元，進口當日的美元匯率為6.15，國內采購輔料10000元，增值稅進項稅額為1700元，貨款均已支付。11月份，乙企業產品加工完畢并全部報關出口50000美元，單證收齊且信息齊全，出口當月1日美元匯率為6.13，（假設該企業在申報期內按期收匯取得了相關憑證）。月底該手冊在海關已核銷完畢，實際進口料件及出口貨物金額與手冊一致。已知出口貨物的銷售成本為280000元，出口貨物征稅率為17%，退稅率為15%。2014年4月份，甲企業向主管稅務機關申請辦理進料加工稅收核銷手續。以上各月沒有發生其他業務。甲企業的申報操作程序如下（單位：元，下同）。

10月份業務發生的處理

10月底，甲企業需要對進口料件和國內采購材料做賬務處理。同時，在出口退稅申報系統錄入有關數據，并在下月的增值稅納稅申報期內向主管稅務機關報送《進料加工企業計劃分配率備案表》及電子數據。主管稅務機關對企業申報的計劃分配率電子數據反饋后，企業在退稅系統中做讀入和相關處理。

當期應納稅=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）-上期結轉留抵進項稅額=0-1700=-1700（元），當期期末留抵稅額為當期進項稅額，即1700元。

進口時為保稅原料因此無進項稅額，應付國外進料款=40000×6.15=246000（元）

11月份業務發生的處理

（1）11月份出口貨物實際出口50000美元與計劃出口額相同，計算耗用的保稅進口料件金額為：

計劃分配率=計劃進口總值÷計劃出口總值×100%=40000÷50000×100%=80%

進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額=進料加工出口貨物人民幣離岸價（單證收齊且信息齊全并收匯）×進料加工計劃分配率=50000×6.13×80%=245200（元）

（2）進料加工出口貨物不得免征和抵扣稅額=[出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進口料件金額]×外匯人民幣折合率×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）=（50000×6.13-245200元）×（17%-15%）=1226（元）

進料加工出口貨物免抵退稅額=[出口貨物離岸價（單證收齊且信息齊全并收匯）-出口貨物耗用的保稅進口料件金額]×外匯人民幣折合率×出口貨物退稅率=（50000×6.13-245200元）×15%=9195（元）

（3）當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期不得免征和抵扣稅額）-上期結轉留抵進項稅額=0-（0-1226）-1700=-474（元），即本期期末留抵稅額=474（元）

（4）進料加工出口貨物應退稅額=本期期末留抵稅額=474（元）

（5）進料加工出口貨物免抵稅額=進料加工出口貨物免抵退稅額-進料加工出口貨物應退稅額=9195元-474元=8721（元）

12月份業務發生的處理

12月初進行增值稅納稅申報及免抵退稅相關申報，在退稅系統中錄入進料加工明細申報數據和匯總申報數據后，在申報期內向主管稅務機關進行預申報。經主管稅務機關審核通過，再申報增值稅納稅申報，并按預申報的結果生成正式申報數據，打印報表攜帶紙質表格及電子數據進行免抵退稅正式申報。月底，經主管稅務機關正式審核通過，企業根據免抵退申報匯總表對應退稅額等進行賬務處理。

海關已核銷手冊申報稅收核銷

2014年4月份，企業應在退稅系統錄入進料加工登記手冊核銷數據，生成進料加工核銷申報電子數據。企業在系統中打印《生產企業進料加工業務免抵退稅核銷申報表》，加蓋公章后攜電子數據一并向主管稅務機關申請核銷。主管稅務機關審核后，生成《進料加工手（賬）冊實際分配率反饋表》反饋給企業。企業對反饋信息讀入系統后，逐條核對進料加工出口報關單核銷數據與企業實際情況是否相符。比對不符的，企業應對有關數據做調整補錄，然后再次向主管稅務機關申請核銷。如此反復，直到相符為止。核對相符后，企業在退稅系統中加以確認，并在紙質反饋表上加蓋公章后交還給主管稅務機關。主管稅務機關進行復核后，把審核系統自動生成的《生產企業進料加工業務免抵退稅核銷表》再次反饋給企業。企業把反饋信息讀入系統后，最終確認上年度已核銷手冊的實際分配率，此分配率也是本年度所有進料加工業務的計劃分配率。企業的出口退稅申報系統在次月將根據進料加工業務免抵退稅核銷反饋情況，對前期按計劃分配率計算的免抵退稅額及不得免征和抵扣稅額進行調整，并把調整金額自動顯示在《出口貨物免抵退稅申報匯總表》上，經計算該手冊的實際分配為40000美元÷50000美元×100%=80%，由于計劃分配率與實際分配率相同。所以，該手冊的稅收核銷無差額調整。至此，進料加工出口業務的整個操作程序全部完成。本案例只列舉了新辦進料加工時一種確定計劃分配率的情形，另外，還有已發生進料加工業務并核銷手冊的及已發生進料加工業務未核銷手冊的兩種確定計劃分配率的方式，本文中不再一一表述。

（作者單位：國家稅務總局稅務干部進修學院）endprint