獨立審計“四位一體”質量監控體系的構建

陳元藝+邵景奎

【摘 要】 各種會計造假案、“注水”業績反映出目前我國獨立審計質量監控體系存在監管功能部分缺失、行業自律機制及市場競爭機制不完善、信息使用者監控作用未充分發揮等問題。針對所存在的問題，文章從行業協會、政府監管、市場機制、信息使用者四個維度構建了獨立審計“四位一體”質量監控體系，并針對該體系的每個維度構建相應的具體分析指標體系理論框架。根據分析體系提出對策建議以提高我國獨立審計質量監控水平，促進審計質量的提高。

【關鍵詞】 獨立審計； 四位一體； 審計質量； 監控體系； 分析指標

中圖分類號：F239.2文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）19-0056-05

一、文獻綜述

目前國內外對獨立審計質量監控領域的相關研究表明，只有建立起完善的審計質量監控體系并切實執行，才能有效提高審計質量。國外研究：Beasley、Carcello、Hermanso對美國審計委員會監管流程進行了研究，分析得出審計委員會作為審計質量的一道監督環節，在審查流程操作方面應強調對審計人員及審計機構進行長期有效的監督，這對我國建立具有實際可操作性的質量監控體系流程方面具有一定參考價值。Fairchild采用一種行為游戲理論的方法，對審計人員任職、管理層欺詐及會計報告的質量進行了研究，這一研究角度較新，對審計質量的后續研究有一定借鑒意義。Selim、Woodward等采用比較分析的方法，對英國與意大利審計實踐活動進行了研究，不同的審計監管體系為構建我國獨立審計監管提供了供鑒。Stewart、Subramaniam對內部審計的獨立性與目標進行了研究，這對注冊會計師審計從自身角度提高審計質量具有一定參考價值，不過內部審計涉及的范圍主要是被審計單位內部，而作為獨立審計涉及的主體包括各種內部、外部因素，因此在范圍上更廣。國內研究：于李勝、王艷艷（2010）從政府監管的角度，研究了政府管制對審計市場績效的影響，結果表明政府管制在一定程度上降低了審計市場績效。閆學文、劉澄等（2013）從內部審計價值增值的角度，構建了我國內部審計評價體系，對構建獨立審計質量監控體系有一定的借鑒意義。聶曼曼（2008）采用以“控制要素”模式為主，“控制要素”模式與“控制層次”模式相結合的控制模式構建了我國會計師事務所審計質量控制體系，不過其研究主要從定性分析的角度，在具體操作及量化評估監控方面未予說明。劉笑霞、李明輝（2013）以中國證監會在2008—2010年對會計師事務所進行的處罰案為對象，研究得出行政處罰有助于提高會計師事務所審計質量，不過由于處罰案例較少可能會對結論穩定性產生一定影響，另外其研究的期間相對較短，未全面考慮法規變化產生的影響。學者們對獨立審計的已有研究以及對質量監控體系的構建具有一定借鑒意義，但較為系統、具有可操作性的質量監控體系的構建仍需進一步研究。

二、獨立審計“四位一體”質量監控體系的構建

針對獨立審計質量監控體系存在的政府監管功能的部分缺失、行業自律機制不完善、市場競爭機制不健全、信息使用者監控作用未充分發揮等問題，本文從政府監管、行業協會、市場機制、信息使用者四個維度構建了獨立審計“四位一體”質量監控體系（如圖1所示），各因素充分發揮各自作用以實現審計質量的提高。因審計信息這一各監控主體都需要使用的對象而聯系到一起，形成一個相互聯系、有機結合的“四位一體”質量監控體系“網鏈結構”。

在獨立審計“四位一體”質量監控體系中：獨立審計居于網鏈結構的中間部位，注冊會計師及會計師事務所作為審計業務的執行者，其本身是審計質量監控體系中行業自律的一部分，同時也是保障審計質量的最終落腳點。

政府監管方面：獨立審計執行者為政府監管提供反映審計質量的相關信息，接受財政部、審計署及地方審計機構、證監會等政府相關機構的監管；同時政府通過制定及執行相關法律規定、查處審計違法違規事件、處理與協調監控中出現的問題來對審計執業質量進行監管。我國目前獨立審計質量監控相關的法律規定主要包括《中國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準則》、《中國注冊會計師職業道德守則》，另有部分規定散見于《公司法》、《證券公司監督管理條例》等非審計方面的專門法規，法規不少，但在具體執行辦法、執業違規認定、審計質量獎懲等方面的法律規定仍需完善。審計質量監控的一個重要缺陷在于有法不依、執法不嚴、違法不究。政府機構是各種規定的制定者及執行者，但長期以來上市公司虛假信息存在不少，證監會處罰的上市公司并不多。虛假信息給公司帶來了豐厚的“收益”，但受到的處罰較低。在最近曝出的陽煤化工造假案中，陽煤化工通過多份虛假合同多計收入約42億元，占陽煤化工2012年銷售收入216億元的19.66%，但四川證監局的處罰僅是責令整改、出具警示函、記入誠信檔案，相關高管被出具警示函并被責令培訓等，可見處罰與收益差距甚大。

行業協會方面：中國注冊會計師協會是中國注冊會計師審計行業的自律管理組織，負責審計質量控制制度的建設及進行注冊會計師職業道德培養，對注冊會計師及會計師事務所執業質量進行指導、檢查、監督，以此促進審計質量的提高。從會計師事務所來看：雖然目前我國會計師事務所基本上都建立了執業質量控制制度，但在制度設計及執行方面有待加強。在萬福生科欺詐發行案中，中磊會計師事務所及其他相關中介機構也卷入其中。中磊會計師事務所還承接了美晨科技和恒大高新IPO審計，兩家公司都在上市一年半后業績均大幅“變臉”，美晨科技、恒大高新2012年凈利潤下降幅度分別達63.57%、50%。另外，在很多上市公司財務造假案例中，會計師事務所存在審核不嚴、未勤勉盡責甚至存在共犯同謀的現象。

市場機制方面：不論是采用有限責任還是合伙制形式，會計師事務所仍然是市場經濟中的一種獨立主體，仍會受市場競爭機制的約束，只是其提供的服務屬于鑒證業務，與一般的服務相比較為特別。會計師事務所作為市場經濟的參與主體，仍受市場經濟規律的約束，事務所之間的相互競爭機制便是一種監督機制，從而推動相互之間提高質量以獲得更多客戶。目前審計行業市場競爭機制不健全，突出表現在“跳水”收費及“注水”業績方面，難以保證“質優者得勝”。很多企業虛假的財務信息能“逃過”審計人員的“法眼”，一方面是由于獨立審計人員不夠勤勉盡職、專業勝任能力有待加強，但更主要的原因是審計人員及會計師事務所面臨行業競爭壓力而不得不出具不實審計報告，否則有可能面臨“解聘”威脅。

信息使用者方面：從廣義上來說，審計信息的使用者包括企業經營管理者、政府、審計同行、投資者及社會公眾等所有主體。投資者是所有信息使用者中最關心企業信息真實及審計信息的主體，也是審計信息的重要使用者，投資者通過各種途徑了解所投資企業或欲投資企業的相關財務信息，從而對獨立審計形成一種監督機制。除獨立審計人員之外，對企業財務信息最關心卻又無法直接接觸和了解企業實際經營情況的則是現有和“潛在”股東。但很多股東在購買股票之前可能還比較關心企業的財務狀況和經營業績，但要查實信息是否真實需要付出很高的成本，而潛在股東往往不愿意付出這些成本。

三、獨立審計“四位一體”質量監控指標分析體系

（一）指標分析體系理論框架

在本文指標分析體系中，用Y表示獨立審計“四位一體”質量監控指標體系評估總值，分別以G、S、M、U表示政府監管、行業協會、市場機制、信息使用者四方面的變量值。X1、X2、X3、X4為大于0的實數，表示四個變量的相應系數。以G1、G2、G3、G4、G5，S1、S2、S3、S4，M1、M2、M3，U1、U2、U3表示四個方面的具體變量（變量說明見下文），以上數值均為大于0的實數。λ1、λ2、λ3…λ15為大于0的實數，分別表示具體變量的系數。則“四位一體”質量監控指標體系理論框架如下：

Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

（二）具體分析指標闡釋

制定主體（G1）：以審計行業專業人士占制定法規總人數的比例來表示，所占比例越大，數值越高。法律法規制定者需非常了解獨立審計實施體系及質量監控存在的問題，因此強調制定獨立審計相關的法律規定時，需有更多實踐經驗豐富的獨立審計人員及監管經驗豐富的人員參與，從而增強法規的針對性和有效性。比如，可在制定法律法規方面設立一個專門的獨立審計專家組。

規范客體（G2）：以法規所涵蓋的審計領域范圍來表示，包括不同事務所的種類及審計不同階段的相關法規，范圍越大，數值越高。強調制定針對有限責任合伙制的會計師事務所，以及注冊會計師具體執業領域的法規。

法規內容（G3）：以專家評估值表示，衡量法規內容的可執行度與可操作性。制定切實可行的關于會計師事務所及注冊會計師民事賠償責任方面的具體規定，如我國《證券法》只是簡單寫明提供虛假會計信息的責任人應承擔賠償的民事責任，但還應加強對如何界定虛假會計信息、什么程度賠償具體金額是多少等作具體說明；從法規上分清各機構及相關人員的監管職權關系。

執行主體（G4）：以執法主體的數量比例表示。財政部、審計署、證監會、法院等相關機構要切實履行各自監管責任，并且由于獨立審計所涉訴訟案件專業性強、技術程度復雜，法院或監管機構難以獨立做出合理界定，可成立專門的會計師事務所及注冊會計師法律責任鑒定方面的專家委員會。

執行力度（G5）：從執行次數、嚴格程度、結果情況等方面來評估執行力度值。強調對各種違法違規比如對于執業質量檢查，要做到檢查有相應的具體過程記錄與明確的結果，以判斷其執行情況，對于執行不力之行為嚴懲。

規范準則的制定（S1）：以規范準則所涵蓋的審計領域來表示，主要包括注冊會計師執業準則、職業道德規范、具體業務指南、指引、實施意見等，強調完善在關聯方、集團公司、存貨等易出錯報的關鍵審計領域的具體規范。

規范準則的執行（S2）：從檢查次數、檢查范圍、檢查結果等方面來評估該項數值。中注協每年會對注冊會計師進行執業資格檢查，以及對各地會計師事務所執業質量進行檢查并出具檢查報告，但需擴大檢查范圍、加強對存在問題的事務所及注冊會計師懲戒，加強獎懲制度的執行。

執業指導與監督（S3）：從培訓指導次數、培訓內容、檢查次數、檢查范圍等方面來評估該項數值。中注協積極提供各種培訓、指導，對審計執業情況進行檢查、監督。

自身質量控制（S4）：從事務所自身相關規定的完善程度、執行情況來評估該項數值。會計師事務所需完善自身質量控制制度，尤其強調執行與落實。

同行監督（M1）：以相互聯系與交流的同行數量、交流內容深度廣度來評估該項數值。會計師事務所同行之間不僅存在合作關系，更存在著激烈的競爭關系，這使得同行之間的“關注”成為一種審計質量監督機制。

中介機構監督（M2）：以媒體曝光度、中介機構研究分析的頻率及內容來評估該項數值。一些投資公司、證券公司、分析機構等也會關注企業的財務信息及審計信息，從而也形成了一種審計質量監督機制。

內在動力督促（M3）：以目前盈利情況及領導人類型來評估動力督促值。雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務所及注冊會計師為了增加收入，也會努力提高審計質量，形成推動審計質量提高的一種督促機制。

現有投資者的監督（U1）：通過現有投資者對企業財務信息的點擊頻率以及問卷調查方式來評估該項數值?，F有投資者在投資之后也會關注企業的財務及經營情況，因涉及切身利益他們會對這些信息的真實性更深入地考慮和分析，當發現審計存在問題時投資者可能還會提起訴訟，這對審計質量形成一種重要的監督機制。

潛在投資者的監督（U2）：通過潛在投資者對企業財務信息的點擊頻率以及問卷調查方式來評估該項數值。潛在投資者尋找投資對象時會關注不同意向企業的財務信息，這對審計質量形成一種監督機制。

社會公眾的監督（U3）：從相關信息的點擊率、公眾對曝光信息的反應等方面，采用問卷調查形式來評估該項數值。公司的會計、審計信息畢竟是對外公布，尤其是在當前網絡發達、信息傳播較快較廣的情況下，各種媒體、廣大公眾也形成了一股監督之力。

四、結論與建議

本文從政府監管、行業協會、市場機制、信息使用者四個維度構建了獨立審計“四位一體”質量監控體系，并針對第一層次的指標分別從法律規定的制定與執行、職業道德規范及準則規定和質量控制與監督、外在監督與內在動力督促、所有者監督與公眾監督方面構建了第二層次及第三層次的具體分析指標體系理論框架。根據分析結果，提出以下對策建議以提高我國獨立審計質量監控水平，從而促進整個行業審計質量的提高。

政府監管：及時更新與完善法律法規，尤其注意法規的具體可操作性，比如在注冊會計師及事務所責任承擔及獎懲方面應更嚴格、更具體。在執行方面：為加強監管與執行，可借鑒國外監管模式，設置如美國上市公司會計監管委員會（PCAOB）、英國會計職業監督委員會（POBA）類似的專業獨立監管方。

行業協會：中注協《會計師事務所執業質量檢查制度》要求會計師事務所每5年應當至少接受一次質量檢查，但沒有對每年檢查的會計師事務所和注冊會計師的數量或比例作出具體規定。美國《薩班斯法案》規定，每年為100位以上發行證券的公司提供審計報告的會計師事務所進行一次檢查，對提高審計報告對象不足100的會計師事務所，至少三年進行一次檢查，中注協可借鑒此進行規范的制定與執行，如在檢查中發現未執行的予以嚴懲。中注協除提供各種培訓、指導、監督之外，還應針對低價競爭建立不正當低價競爭行為專項檢查制度（如規定至少每年進行一次不正當低價競爭專項檢查，檢查范圍不低于所有事務所的10%）、不正當低價競爭投訴舉報制度等。另外，會計師事務所要完善自身質量控制制度，尤其強調承接業務、業務執行、報告出具等方面具體規范的執行與落實。

市場機制：依靠同行競爭機制實現相互監督，事務所之間展開競爭推動行業內實現優勝劣汰，進而提高審計質量。充分發揮投資公司、證券公司、分析機構等關注企業的財務信息及審計信息這層審計質量監督機制的功能。另外，雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務所及注冊會計師為增加收入，這種源動力也會推動事務所努力提高審計質量。

信息使用者：可成立一種全社會系統性的信息交流機制。在該系統中，所有投資者的信息都載入其中，然后系統會在財務報表及相關信息資料報出時自動將資料發送給投資者，并設立信息提醒，這樣可加大投資者的監督作用。另外，政府或行業協會成立專門的審計質量調查機構，對公眾檢舉及媒體曝光的事務所及注冊會計師違法違規行為進行調查，對相關違法違規行為進行嚴懲。●

【參考文獻】

［1］ Beasley，M.，Carcello，J.，Hermanson，D.，& Neal，T. The audit committee oversight process［J］. Contemporary Accounting Research，2009，26（1）：65-122.

［2］ Fairchild F. Auditor tenure，managerial fraud and report qualification: A behavioral game-theoretic approach［J］. International Journal of Behavioral Accounting and Finance，2008（1）:23-37.

［3］ Selim，G. M.，Woodward，S.，& Allegrini，M. Auditing and consulting practice: A comparison between UK and Italy［J］. International Journal of Auditing，2009，13（1）：9-25.

［4］ Stewart，J.，& Subramaniam，N. Internal audit independence and objectivity: Emerging research opportunities［J］. Managerial Auditing Journal，2010，25（4）：328-360.

［5］ 陳俊忠.內部審計質量文獻研究綜述與啟示［J］.會計之友，2011（5）：115-116.

［6］ 于李勝，王艷艷.政府管制是否能提高審計市場績效？［J］.管理世界，2010（8）:7-20.

［7］ 閆學文，劉澄，等.基于價值導向的內部審計評價體系研究：理論、模型及應用［J］.審計研究，2013（1）：62-69.

［8］ 聶曼曼.會計師事務所審計質量控制體系探析［J］.當代財經，2008（11）：125-128.

［9］ 劉笑霞，李明輝.行政處罰能提高審計質量嗎？［J］.證券市場導報，2013（6）：27-42.

Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

（二）具體分析指標闡釋

制定主體（G1）：以審計行業專業人士占制定法規總人數的比例來表示，所占比例越大，數值越高。法律法規制定者需非常了解獨立審計實施體系及質量監控存在的問題，因此強調制定獨立審計相關的法律規定時，需有更多實踐經驗豐富的獨立審計人員及監管經驗豐富的人員參與，從而增強法規的針對性和有效性。比如，可在制定法律法規方面設立一個專門的獨立審計專家組。

規范客體（G2）：以法規所涵蓋的審計領域范圍來表示，包括不同事務所的種類及審計不同階段的相關法規，范圍越大，數值越高。強調制定針對有限責任合伙制的會計師事務所，以及注冊會計師具體執業領域的法規。

法規內容（G3）：以專家評估值表示，衡量法規內容的可執行度與可操作性。制定切實可行的關于會計師事務所及注冊會計師民事賠償責任方面的具體規定，如我國《證券法》只是簡單寫明提供虛假會計信息的責任人應承擔賠償的民事責任，但還應加強對如何界定虛假會計信息、什么程度賠償具體金額是多少等作具體說明；從法規上分清各機構及相關人員的監管職權關系。

執行主體（G4）：以執法主體的數量比例表示。財政部、審計署、證監會、法院等相關機構要切實履行各自監管責任，并且由于獨立審計所涉訴訟案件專業性強、技術程度復雜，法院或監管機構難以獨立做出合理界定，可成立專門的會計師事務所及注冊會計師法律責任鑒定方面的專家委員會。

執行力度（G5）：從執行次數、嚴格程度、結果情況等方面來評估執行力度值。強調對各種違法違規比如對于執業質量檢查，要做到檢查有相應的具體過程記錄與明確的結果，以判斷其執行情況，對于執行不力之行為嚴懲。

規范準則的制定（S1）：以規范準則所涵蓋的審計領域來表示，主要包括注冊會計師執業準則、職業道德規范、具體業務指南、指引、實施意見等，強調完善在關聯方、集團公司、存貨等易出錯報的關鍵審計領域的具體規范。

規范準則的執行（S2）：從檢查次數、檢查范圍、檢查結果等方面來評估該項數值。中注協每年會對注冊會計師進行執業資格檢查，以及對各地會計師事務所執業質量進行檢查并出具檢查報告，但需擴大檢查范圍、加強對存在問題的事務所及注冊會計師懲戒，加強獎懲制度的執行。

執業指導與監督（S3）：從培訓指導次數、培訓內容、檢查次數、檢查范圍等方面來評估該項數值。中注協積極提供各種培訓、指導，對審計執業情況進行檢查、監督。

自身質量控制（S4）：從事務所自身相關規定的完善程度、執行情況來評估該項數值。會計師事務所需完善自身質量控制制度，尤其強調執行與落實。

同行監督（M1）：以相互聯系與交流的同行數量、交流內容深度廣度來評估該項數值。會計師事務所同行之間不僅存在合作關系，更存在著激烈的競爭關系，這使得同行之間的“關注”成為一種審計質量監督機制。

中介機構監督（M2）：以媒體曝光度、中介機構研究分析的頻率及內容來評估該項數值。一些投資公司、證券公司、分析機構等也會關注企業的財務信息及審計信息，從而也形成了一種審計質量監督機制。

內在動力督促（M3）：以目前盈利情況及領導人類型來評估動力督促值。雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務所及注冊會計師為了增加收入，也會努力提高審計質量，形成推動審計質量提高的一種督促機制。

現有投資者的監督（U1）：通過現有投資者對企業財務信息的點擊頻率以及問卷調查方式來評估該項數值?，F有投資者在投資之后也會關注企業的財務及經營情況，因涉及切身利益他們會對這些信息的真實性更深入地考慮和分析，當發現審計存在問題時投資者可能還會提起訴訟，這對審計質量形成一種重要的監督機制。

潛在投資者的監督（U2）：通過潛在投資者對企業財務信息的點擊頻率以及問卷調查方式來評估該項數值。潛在投資者尋找投資對象時會關注不同意向企業的財務信息，這對審計質量形成一種監督機制。

社會公眾的監督（U3）：從相關信息的點擊率、公眾對曝光信息的反應等方面，采用問卷調查形式來評估該項數值。公司的會計、審計信息畢竟是對外公布，尤其是在當前網絡發達、信息傳播較快較廣的情況下，各種媒體、廣大公眾也形成了一股監督之力。

四、結論與建議

本文從政府監管、行業協會、市場機制、信息使用者四個維度構建了獨立審計“四位一體”質量監控體系，并針對第一層次的指標分別從法律規定的制定與執行、職業道德規范及準則規定和質量控制與監督、外在監督與內在動力督促、所有者監督與公眾監督方面構建了第二層次及第三層次的具體分析指標體系理論框架。根據分析結果，提出以下對策建議以提高我國獨立審計質量監控水平，從而促進整個行業審計質量的提高。

政府監管：及時更新與完善法律法規，尤其注意法規的具體可操作性，比如在注冊會計師及事務所責任承擔及獎懲方面應更嚴格、更具體。在執行方面：為加強監管與執行，可借鑒國外監管模式，設置如美國上市公司會計監管委員會（PCAOB）、英國會計職業監督委員會（POBA）類似的專業獨立監管方。

行業協會：中注協《會計師事務所執業質量檢查制度》要求會計師事務所每5年應當至少接受一次質量檢查，但沒有對每年檢查的會計師事務所和注冊會計師的數量或比例作出具體規定。美國《薩班斯法案》規定，每年為100位以上發行證券的公司提供審計報告的會計師事務所進行一次檢查，對提高審計報告對象不足100的會計師事務所，至少三年進行一次檢查，中注協可借鑒此進行規范的制定與執行，如在檢查中發現未執行的予以嚴懲。中注協除提供各種培訓、指導、監督之外，還應針對低價競爭建立不正當低價競爭行為專項檢查制度（如規定至少每年進行一次不正當低價競爭專項檢查，檢查范圍不低于所有事務所的10%）、不正當低價競爭投訴舉報制度等。另外，會計師事務所要完善自身質量控制制度，尤其強調承接業務、業務執行、報告出具等方面具體規范的執行與落實。

市場機制：依靠同行競爭機制實現相互監督，事務所之間展開競爭推動行業內實現優勝劣汰，進而提高審計質量。充分發揮投資公司、證券公司、分析機構等關注企業的財務信息及審計信息這層審計質量監督機制的功能。另外，雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務所及注冊會計師為增加收入，這種源動力也會推動事務所努力提高審計質量。

信息使用者：可成立一種全社會系統性的信息交流機制。在該系統中，所有投資者的信息都載入其中，然后系統會在財務報表及相關信息資料報出時自動將資料發送給投資者，并設立信息提醒，這樣可加大投資者的監督作用。另外，政府或行業協會成立專門的審計質量調查機構，對公眾檢舉及媒體曝光的事務所及注冊會計師違法違規行為進行調查，對相關違法違規行為進行嚴懲?！?/p>

【參考文獻】

［1］ Beasley，M.，Carcello，J.，Hermanson，D.，& Neal，T. The audit committee oversight process［J］. Contemporary Accounting Research，2009，26（1）：65-122.

［2］ Fairchild F. Auditor tenure，managerial fraud and report qualification: A behavioral game-theoretic approach［J］. International Journal of Behavioral Accounting and Finance，2008（1）:23-37.

［3］ Selim，G. M.，Woodward，S.，& Allegrini，M. Auditing and consulting practice: A comparison between UK and Italy［J］. International Journal of Auditing，2009，13（1）：9-25.

［4］ Stewart，J.，& Subramaniam，N. Internal audit independence and objectivity: Emerging research opportunities［J］. Managerial Auditing Journal，2010，25（4）：328-360.

［5］ 陳俊忠.內部審計質量文獻研究綜述與啟示［J］.會計之友，2011（5）：115-116.

［6］ 于李勝，王艷艷.政府管制是否能提高審計市場績效？［J］.管理世界，2010（8）:7-20.

［7］ 閆學文，劉澄，等.基于價值導向的內部審計評價體系研究：理論、模型及應用［J］.審計研究，2013（1）：62-69.

［8］ 聶曼曼.會計師事務所審計質量控制體系探析［J］.當代財經，2008（11）：125-128.

［9］ 劉笑霞，李明輝.行政處罰能提高審計質量嗎？［J］.證券市場導報，2013（6）：27-42.

Y=X1G+X2S+X3M+X4UG=λ1G1+λ2G2+λ3G3+λ4G4+λ5G5S=λ6S1+λ7S2+λ8S3+λ9S4M=λ10M1+λ11M2+λ13M3U=λ10U1+λ11U2+λ13U3

（二）具體分析指標闡釋

制定主體（G1）：以審計行業專業人士占制定法規總人數的比例來表示，所占比例越大，數值越高。法律法規制定者需非常了解獨立審計實施體系及質量監控存在的問題，因此強調制定獨立審計相關的法律規定時，需有更多實踐經驗豐富的獨立審計人員及監管經驗豐富的人員參與，從而增強法規的針對性和有效性。比如，可在制定法律法規方面設立一個專門的獨立審計專家組。

規范客體（G2）：以法規所涵蓋的審計領域范圍來表示，包括不同事務所的種類及審計不同階段的相關法規，范圍越大，數值越高。強調制定針對有限責任合伙制的會計師事務所，以及注冊會計師具體執業領域的法規。

法規內容（G3）：以專家評估值表示，衡量法規內容的可執行度與可操作性。制定切實可行的關于會計師事務所及注冊會計師民事賠償責任方面的具體規定，如我國《證券法》只是簡單寫明提供虛假會計信息的責任人應承擔賠償的民事責任，但還應加強對如何界定虛假會計信息、什么程度賠償具體金額是多少等作具體說明；從法規上分清各機構及相關人員的監管職權關系。

執行主體（G4）：以執法主體的數量比例表示。財政部、審計署、證監會、法院等相關機構要切實履行各自監管責任，并且由于獨立審計所涉訴訟案件專業性強、技術程度復雜，法院或監管機構難以獨立做出合理界定，可成立專門的會計師事務所及注冊會計師法律責任鑒定方面的專家委員會。

執行力度（G5）：從執行次數、嚴格程度、結果情況等方面來評估執行力度值。強調對各種違法違規比如對于執業質量檢查，要做到檢查有相應的具體過程記錄與明確的結果，以判斷其執行情況，對于執行不力之行為嚴懲。

規范準則的制定（S1）：以規范準則所涵蓋的審計領域來表示，主要包括注冊會計師執業準則、職業道德規范、具體業務指南、指引、實施意見等，強調完善在關聯方、集團公司、存貨等易出錯報的關鍵審計領域的具體規范。

規范準則的執行（S2）：從檢查次數、檢查范圍、檢查結果等方面來評估該項數值。中注協每年會對注冊會計師進行執業資格檢查，以及對各地會計師事務所執業質量進行檢查并出具檢查報告，但需擴大檢查范圍、加強對存在問題的事務所及注冊會計師懲戒，加強獎懲制度的執行。

執業指導與監督（S3）：從培訓指導次數、培訓內容、檢查次數、檢查范圍等方面來評估該項數值。中注協積極提供各種培訓、指導，對審計執業情況進行檢查、監督。

自身質量控制（S4）：從事務所自身相關規定的完善程度、執行情況來評估該項數值。會計師事務所需完善自身質量控制制度，尤其強調執行與落實。

同行監督（M1）：以相互聯系與交流的同行數量、交流內容深度廣度來評估該項數值。會計師事務所同行之間不僅存在合作關系，更存在著激烈的競爭關系，這使得同行之間的“關注”成為一種審計質量監督機制。

中介機構監督（M2）：以媒體曝光度、中介機構研究分析的頻率及內容來評估該項數值。一些投資公司、證券公司、分析機構等也會關注企業的財務信息及審計信息，從而也形成了一種審計質量監督機制。

內在動力督促（M3）：以目前盈利情況及領導人類型來評估動力督促值。雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務所及注冊會計師為了增加收入，也會努力提高審計質量，形成推動審計質量提高的一種督促機制。

現有投資者的監督（U1）：通過現有投資者對企業財務信息的點擊頻率以及問卷調查方式來評估該項數值。現有投資者在投資之后也會關注企業的財務及經營情況，因涉及切身利益他們會對這些信息的真實性更深入地考慮和分析，當發現審計存在問題時投資者可能還會提起訴訟，這對審計質量形成一種重要的監督機制。

潛在投資者的監督（U2）：通過潛在投資者對企業財務信息的點擊頻率以及問卷調查方式來評估該項數值。潛在投資者尋找投資對象時會關注不同意向企業的財務信息，這對審計質量形成一種監督機制。

社會公眾的監督（U3）：從相關信息的點擊率、公眾對曝光信息的反應等方面，采用問卷調查形式來評估該項數值。公司的會計、審計信息畢竟是對外公布，尤其是在當前網絡發達、信息傳播較快較廣的情況下，各種媒體、廣大公眾也形成了一股監督之力。

四、結論與建議

本文從政府監管、行業協會、市場機制、信息使用者四個維度構建了獨立審計“四位一體”質量監控體系，并針對第一層次的指標分別從法律規定的制定與執行、職業道德規范及準則規定和質量控制與監督、外在監督與內在動力督促、所有者監督與公眾監督方面構建了第二層次及第三層次的具體分析指標體系理論框架。根據分析結果，提出以下對策建議以提高我國獨立審計質量監控水平，從而促進整個行業審計質量的提高。

政府監管：及時更新與完善法律法規，尤其注意法規的具體可操作性，比如在注冊會計師及事務所責任承擔及獎懲方面應更嚴格、更具體。在執行方面：為加強監管與執行，可借鑒國外監管模式，設置如美國上市公司會計監管委員會（PCAOB）、英國會計職業監督委員會（POBA）類似的專業獨立監管方。

行業協會：中注協《會計師事務所執業質量檢查制度》要求會計師事務所每5年應當至少接受一次質量檢查，但沒有對每年檢查的會計師事務所和注冊會計師的數量或比例作出具體規定。美國《薩班斯法案》規定，每年為100位以上發行證券的公司提供審計報告的會計師事務所進行一次檢查，對提高審計報告對象不足100的會計師事務所，至少三年進行一次檢查，中注協可借鑒此進行規范的制定與執行，如在檢查中發現未執行的予以嚴懲。中注協除提供各種培訓、指導、監督之外，還應針對低價競爭建立不正當低價競爭行為專項檢查制度（如規定至少每年進行一次不正當低價競爭專項檢查，檢查范圍不低于所有事務所的10%）、不正當低價競爭投訴舉報制度等。另外，會計師事務所要完善自身質量控制制度，尤其強調承接業務、業務執行、報告出具等方面具體規范的執行與落實。

市場機制：依靠同行競爭機制實現相互監督，事務所之間展開競爭推動行業內實現優勝劣汰，進而提高審計質量。充分發揮投資公司、證券公司、分析機構等關注企業的財務信息及審計信息這層審計質量監督機制的功能。另外，雖然目前存在低價競爭以贏得客戶，但會計師事務所及注冊會計師為增加收入，這種源動力也會推動事務所努力提高審計質量。

信息使用者：可成立一種全社會系統性的信息交流機制。在該系統中，所有投資者的信息都載入其中，然后系統會在財務報表及相關信息資料報出時自動將資料發送給投資者，并設立信息提醒，這樣可加大投資者的監督作用。另外，政府或行業協會成立專門的審計質量調查機構，對公眾檢舉及媒體曝光的事務所及注冊會計師違法違規行為進行調查，對相關違法違規行為進行嚴懲?！?/p>

【參考文獻】

［1］ Beasley，M.，Carcello，J.，Hermanson，D.，& Neal，T. The audit committee oversight process［J］. Contemporary Accounting Research，2009，26（1）：65-122.

［2］ Fairchild F. Auditor tenure，managerial fraud and report qualification: A behavioral game-theoretic approach［J］. International Journal of Behavioral Accounting and Finance，2008（1）:23-37.

［3］ Selim，G. M.，Woodward，S.，& Allegrini，M. Auditing and consulting practice: A comparison between UK and Italy［J］. International Journal of Auditing，2009，13（1）：9-25.

［4］ Stewart，J.，& Subramaniam，N. Internal audit independence and objectivity: Emerging research opportunities［J］. Managerial Auditing Journal，2010，25（4）：328-360.

［5］ 陳俊忠.內部審計質量文獻研究綜述與啟示［J］.會計之友，2011（5）：115-116.

［6］ 于李勝，王艷艷.政府管制是否能提高審計市場績效？［J］.管理世界，2010（8）:7-20.

［7］ 閆學文，劉澄，等.基于價值導向的內部審計評價體系研究：理論、模型及應用［J］.審計研究，2013（1）：62-69.

［8］ 聶曼曼.會計師事務所審計質量控制體系探析［J］.當代財經，2008（11）：125-128.

［9］ 劉笑霞，李明輝.行政處罰能提高審計質量嗎？［J］.證券市場導報，2013（6）：27-42.