“營改增”對交通運輸業稅負的影響研究

張智猛

【摘 要】 2011年11月16日，財政部和國家稅務總局聯合頒布了《營業稅改征增值稅試點方案》的文件，確定了“營改增”改革方案的總體部署及實施細則，增值稅征稅范圍擴大到了交通運輸業和現代服務業。來自上海“營改增”改革經驗顯示，此項“營改增”改革措施實施效果十分明顯，眾多企業節稅效應明顯、有效減緩其經濟負擔。但是改革后，交通運輸業整體稅負有所增加，盈利能力減弱，主要原因是交通運輸業稅率較高，進項稅額抵扣不足，導致成本上升。對此，交通運輸企業要適時采購固定資產，盡量獲取增值稅專用發票，再造業務流程；政府部門應加大進項稅抵扣力度，合理設置稅率。

【關鍵詞】 營業稅改征增值稅； 交通運輸業； 稅負變化； 企業績效

中圖分類號：F810.42文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）19-0085-06

一、研究背景

“營改增”改革試點方案于2012年1月1日在上海正式拉開帷幕，此次稅改暫時涉及交通運輸業和現代服務業兩個行業，時至今日，試點地已覆蓋12個省市。我國增值稅一直以《增值稅暫行條例》的形式存在，從2009年起，我國的增值稅條列幾乎不曾改動，未能取得完善和發展，如今適時出臺“營改增”方案則有利于我國稅制的長足健康發展。中國社科院財經戰略研究院院長高培勇認為：“營改增”實際是重大財稅改革的導火索。

作為重點改征對象——交通運輸業，其改征效應的好壞對我國改革政策的實施有著重要意義。目前，我國的稅收體制還是增值稅與營業稅兩稅并軌，存在嚴重的重復征稅問題，交通運輸業深受其害。交通運輸業作為支撐國民經濟社會發展的支柱性產業，跟現行增值稅涉及的納稅行業存在較高的交互關系。《營業稅改征增值稅試點方案》簡稱《試點方案》暫時性將交通運輸行業并入增值稅的納稅范圍，與世界發達國家通行稅高度接軌，最終建立國際經濟全球化下高度自由化新型市場經濟的增值稅制度，“營改增”成為當前交通運輸企業迫切需要研究的課題。

二、《營業稅改征增值稅試點方案》概述

（一）《試點方案》概述

為適應我國經濟社會轉型，進一步完善新時期社會主義市場經濟稅收制度，促進第三產業平穩較快發展，財政部和國家稅務總局于2011年11月16日，共同發布《試點方案》（財稅〔2011〕110號），規定上海市自2012年1月1日起，全面實行“營改增”改革試點。據統計，第一季度，上海全市“營改增”試點企業因此項稅改而降低繳稅額約20億元，鑒于這種良好績效，我國又擴大了試點范圍。

財政部和國家稅務總局于2012年7月31日印發通知，正式規定交通運輸業和部分現代服務業兩個行業將實行“營改增”稅收改革，并將試點范圍由上海市逐步擴散至重慶市、山西省、江蘇省、福建省、陜西省、云南省、廣東省（含深圳市）、江西省等12個省（直轄市），覆蓋了中國近三分之一的行政區域，這勢必會影響相關行業的整體納稅水平。

2013年4月10日，李克強總理在國務院常務會議上提出進一步擴圍，并相應擴大現代服務業改革試點范圍，將廣播影視作品的制作、播映、發行等納入改革試點范圍，有條件地將通信業及水路運輸業等也納入改革試點范圍。2013年4月22日，財政部對12個試點省市啟動“營改增”專項調查。隨著“營改增”逐步完善，營業稅將逐漸退出。

（二）營業稅與增值稅的含義及區別

1.營業稅與增值稅

根據《稅法》解釋，營業稅是針對在境內銷售不動產、轉讓無形資產、提供應稅勞務的納稅人取得的營業額征收的一種稅。計算公式如下：

營業稅額＝計稅營業收入×適用稅率

其中，各行業稅率各有不同，詳見表1。

根據《稅法》解釋，若納稅人在進口貨物、提供加工修理修配勞務或銷售貨物過程中實現了價值增值，則國家必須對其征收增值稅。作為流轉稅的一種，增值稅收入對國家財政收入的貢獻值較大。

2.兩者區別

首先，計稅依據不同。增值稅本質為價外稅，以全部增值額為計稅基礎，納稅時實行稅款抵扣制，即對其流轉環節中新增價值部分征稅，具有非重復征稅的特征，稅基廣闊、稅源眾多，體現出征收的連續性和一致性；營業稅以營業額為計稅依據進行征稅，納稅人經營業務發生的營業額均為增值額，不像增值稅那樣存在納稅抵扣機制。

其次，課稅范疇不同。增值稅征稅范疇涵蓋提供加工、修理修配勞務、銷售貨物及進口貨物等幾個方面；而營業稅征稅范疇較增值稅相比具有廣稅源、低稅率等特點，包括轉讓無形資產、銷售不動產、提供應稅勞務三個部分。

最后，稅率設置不同。增值稅的實行機制為間接計稅，征收設置三類稅率（即零、低和基本稅率），分別適用不同經濟主體、促進市場有效平穩發展。營業稅計稅依據為納稅人所發生的全部營業額，具體依據不同的標準將經濟業務劃分為九大類，設置不同的稅率。

（三）改革新規

為推動稅制改革，財政局和國家稅務總局聯合頒布了《試點方案》①，主要內容如下：

1.稅率

在改革試點區新增6%和11%兩檔稅率、適應新時期改革需要。如前者適用部分現代服務業，后者適用建筑行業、交通運輸業。

2.計稅方式

現代旅游業、航空航運業、通信郵政業、建筑業及銷售不動產，比照增值稅通行計稅方法。特殊行業如保險金融業可實行簡易增值稅征收辦法。

3.計稅依據

納稅單位或個人的計稅依據一般為發生應稅行為所獲取的全部收入。

4.服務貿易進出口征稅規定

根據新時期我國具體國情，對服務貿易行業實行在國內環節繳納增值稅，出口零稅率或免稅制度。

三、改革前后交通運輸業稅負分析

2012年10月1日，在南通市通州區國稅局工作人員的現場安排下，萊西財務工作人員成功開出了首張增值稅專用發票，并陸續辦完相應手續，系統上線任務圓滿結束，這標志著“營改增”試點工作在江蘇省順利地拉開了帷幕。自此，江蘇省進入全面開展“營改增”試點工作，為當前江蘇經濟社會發展注入新的活力。

（一）來自試點的經驗數據

根據國家稅務總局與財政部聯合提供的資料證實，截至目前共有1 028 000戶試點納稅人。其中，一般納稅人及小規模納稅人分別為216 000戶與812 000戶。2012年，試點納稅企業征地稅負直接降低額高達426.3億元，并且減稅面覆蓋范圍為90%。其中，小規模納稅人享有較高幅度的納稅減免，平均納稅減免額多達40%。

江蘇省從實施“營改增”稅收改革以來，給企業帶來的增效明顯，截至目前共給企業減稅多達50.2億元，試點納稅人的減稅面達96.3%。這充分顯示了中央堅持稅收結構調整、促進企業高效發展的決心。

但是，在光鮮亮麗的數據下面，也有一些企業不能受益，比如交通運輸業。一份調查報告顯示，2008—2010年三年內國內72家大中型運輸物流企業年平均營業稅實際承擔率為1.3%，這一百分率數值在貨物運輸業更是達到了1.88%。據此推斷，實行改征增值稅后，縱然貨物運輸企業發生的可抵扣購進項目按照稅法規定實行全額抵扣，其相應增值稅實際承擔率也會增加，上升至4.2%。另外從財政部的統計來看，按行業類型劃分，試點稅改企業中屬于交通運輸業行業類型的企業總量多達161 000戶，占總體試點企業比例高達15.66%，可以發現其數量很多。

（二）案例分析

1.小規模納稅人

假設某運輸公司屬于小規模納稅人，該企業年收入為60萬元，成本為40萬元，另外設該企業本年度沒有購入新的資產。

稅改前：

應繳納營業稅額＝營業收入×3%＝600 000×3%＝18 000（元）

稅改后：

應納增值稅＝營業收入/（1＋稅率）×稅率＝60/（1＋3%）×3%＝1.75（萬元）

稅收差額＝1.8－1.75＝0.05（萬元）

經過計算，可以清楚地看出該企業的稅收比原來減少了0.05萬元，稅負降低了0.0833%（0.05÷60）。

稅收之所以會降低，主要是因為稅改前后的稅基不同，營業稅的稅基為含稅銷售額，而增值稅稅基為非含稅銷售額，很明顯，不含稅的銷售額比較小，交的稅就更少了。因此，稅改后的應納增值稅也就比之前的少。所以，就小規模的運輸公司而言，實行營改增稅改是有利的，可以降低稅負。

2.一般納稅人

例如，江蘇寧滬高速公路集團2012年前九月營業收入為5 862 194 833元，營業成本為2 913 884 368元，并且公司在2012年1月份構建新的固定資產102 273 961元（含稅），取得增值稅專用發票，按5年提折舊。其中修理費和燃油費的可抵扣比例為33.23%（7.51%＋25.72%）（詳見附錄）。

從表2可以清楚地看出：寧滬高速公路股份有限公司的稅負率從12.90%上升到了17.74%，總體稅負增加283 515 744元，同時，凈利潤反而減少了258 224 064元。因此，從此例看出“營改增”對江蘇寧滬高速公路股份有限公司是不利的。

這是進項稅抵扣比例過低造成的。當達到無差別平衡點時，繳納營業稅和增值稅相等。本例的無差別平衡點是16.09%，超過該比例時，繳納增值稅有利于企業。但是該公司的實際抵扣比例是5.34%，低于無差別平衡點，所以對企業來說是不利的。

（三）主要財務指標變化分析

財務指標分析指管理層根據企業財務報表并結合相應的財務指標，對企業的財務信息進行客觀公正評價，以便能科學地反映企業績效，為決策者提供重要的參考依據。

本文著重對盈利能力指標進行分析。盈利能力是企業資金增值的能力，是反映企業績效最直觀的指標之一。盈利能力指標主要包括：

1.營業利潤率

營業利潤率指營業利潤除以營業收入的值，用公式表示：

營業利潤率＝（營業利潤÷營業收入）×100%

根據圖1的數據，改征前后企業的營業利潤率分別是44.28%和43.27%。

2.營業毛利率

營業毛利率（Gross Profit Margin），指毛利除以銷售收入（或營業收入）的數值，營業毛利代指營業收入與營業成本之間的差。用公式表示為：

營業毛利率＝（營業收入－營業成本）÷營業收入×100%

計算出企業改征前后的毛利率分別為50.29%和47.79%，降低了2.5個百分點。

3.銷售凈利率

銷售凈利率（Net Profit Margin on Sales），即指凈利潤除以銷售收入的數值，用以度量特定階段企業產品的盈利能力。其計算公式如下：

銷售凈利率＝（凈利潤÷銷售收入）×100%

同樣的，企業改征前后的銷售凈利率為33.68%和26.47%，較原來降低了22.41%。

4.凈資產收益率

凈資產收益率又稱為股本回報率，是反映企業運用自身資金創造價值能力的指標，計算公式為：

凈資產收益率＝（凈利潤÷平均凈資產）×100%

其中：平均凈資產＝（所有者權益年初數＋所有者權益年末數）/2

通過查閱江蘇寧滬高速公路集團公司相應資料，計算出其稅改前后的凈資產收益率分別為10.57%和9.09%。

從圖1中，我們一目了然，即該運輸公司如果改征增值稅后，其毛利率、銷售凈利率、凈資產收益率和凈資產報酬率均成下降趨勢，籠統地說企業的盈利能力和企業效益都降低了。

首先，營業利潤率體現了企業競爭力的強弱，營業能力越高，代表了企業市場競爭力越高，更易獲得投資者的青睞，促進其企業價值的提升。圖中第二條線表明了營業利潤率的變化，改征增值稅后企業營業利潤率有所下降，削弱了企業的市場競爭力。

其次，營業毛利率從50.29%降到了47.79%，下降了2.5個百分點。營業毛利率指毛利與營業收入的比率。該數值越大，表明企業創造價值的能力越高。但是改征增值稅后企業的毛利率明顯下降了2.5個百分點，說明企業的獲利能力變弱了。交通運輸行業的平均毛利率是50%左右，此改使得該企業在本行業中略有劣勢，企業獲利變少。

再次，銷售凈利率表明企業運營收入獲取收益的能力，該數值越大表明企業競爭力越強。與原來相比，該指標下降最大，低了7.21個百分點，與2011年的33.50%和2010年的37.59%相比，差距更大了。這說明了企業的成本費用支出較高或上升，又或者是因為稅改導致企業的凈利潤減少了，并且相對于收入的減少，更多體現企業盈利能力減弱了。

最后，凈資產收益率也呈降低趨勢，從10.57%降到9.09%。凈資產收益率是評價企業運用企業資本為股東創造財富的能力，其值越高，說明企業利用自有資本獲取價值的能力就越強，更能為股東創造財富。通過該指標可以看出本企業在交通運輸業的地位與其他同行業企業的差異。

四、“營改增”對交通運輸業稅負帶來的不利影響及原因

（一）不利影響

1.成本上升

試點后的交通運輸業適用稅率大幅度提升。在原先稅務制度下，交通運輸企業只需繳納3%的營業稅，服務方取得有關憑證可以申報7%納稅進項稅抵扣，政府無償承擔了4%的稅收差額。而試點后，原交通運輸企業繳納的增值稅將變成接受服務方的抵扣部分，國家將不再承擔4%的差額補貼。我國交通運輸企業因為多種原因普遍處于虧損或者微利狀態，在扣除高昂過路費、燃油費及相關稅費后，很多企業不得不以超載運營謀取利潤。適用稅率的提高會給交通運輸業帶來嚴重不利影響，促使該行業走向滅亡。

2.稅負增加

雖然稅基降低了，但稅率上升了8個百分點，再加上進項稅抵扣較少，總體而言，企業的稅負增加了。但是，總會存在一個平衡點（即無差別平衡點），使得企業在繳納營業稅和增值稅時，企業稅負是相等的。

假設進項稅抵扣比例為T時，達到無差別平衡點。另設運輸公司主營業務收入為I，主營業務成本為C。

改征前綜合稅負率S0＝（營業稅＋附加稅＋所得稅）÷主營業務收入

＝［I×3%+I×3%×10%＋（I－C）×25%］÷I

改征后綜合稅負率S1＝（營業稅＋附加稅＋所得稅）÷主營業務收入

＝{［I÷（1＋11%）×11%－C×T÷（1＋17%）×17%］×（1＋10%）＋［I÷（1＋11%）－C＋C×T÷（1＋17%）×17%］×25%}÷I

當S0＝S1時，即為無差別平衡點。

所以，令S0＝S1，

→ T＝40.78%÷（C/I）（C/I指成本費用率）

只有當可抵扣率與成本費用率的乘積大于40.78%時，交通運輸業才能在此次“營改增”中獲利，綜合稅負率才能比征營業稅時低。

在上述的案例中，無差別平衡點是69.23%，但實際的抵扣比例是5.34%，大大低于無差別平衡點，所以改征增值稅對該企業不利。

3.盈利能力降低

盈利能力是指企業為股東創造現金流的能力，該數值越大，則其為股東帶來的資本增值率越高，企業成長性與競爭力越大。但是通過計算分析，各項盈利能力財務指標的降幅分別為1.01%、2.5%、7.21%和1.48%。該交通運輸企業盈利能力的下降，降低了企業的價值，獲利能力變弱，企業績效降低。

（二）原因分析

1.進項稅抵扣不足

交通運輸業稅負上升的根本原因是進項稅抵扣不足。一方面不能有效獲取稅法認可的增值稅專用發票。交通運輸業除了購買固定資產可進行抵扣外，幾乎沒有其他項目。燃油費占交通運輸企業運輸成本比重較大，而在目前，很多交通運輸企業只能獲取普通發票，相應地，進項稅金就無法抵扣。另有過路費過橋費等，均不能抵扣。據深圳市交管部門獲取的資料得知，一般而言，交通運輸企業大約不到三分之一的營運成本能取得增值稅專用發票從而可以進行相應抵扣。

另一方面是沒有合理分配當月可抵扣的進項稅額。增值稅稅額是用銷項減去進項后乘以相應的稅率計算得到的。但企業也會出現進項抵扣不足的問題，如上月進項大于銷項，超過可抵扣限額，但本月進項抵扣較少。

2.稅率上升

導致交通運輸業稅負上升的直接原因是稅率的上升。交通運輸業的適用稅率從3%提高至11%，可以發現上漲幅度之巨大。而在國外，交通運輸業的稅率通常使用低稅率和零稅率。而在國外，交通運輸業的稅率通常使用低稅率和零稅率。

征收營業稅時應交稅金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I，

征收增值稅時應交稅金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I，

雖然征收增值稅時稅基比原來降低了17%，但稅率上升8%，經過計算后的整體稅負增加了0.1150×I，增加比重為380%。盡管成本中有一些進項稅可以用于抵扣，但大多數企業都存在抵扣不足的問題，基本上不能降低稅負。

五、減少“營改增”對交通運輸業稅負不利影響的對策建議

（一） 企業方面

1.盡量獲取增值稅專用發票

交通運輸企業在采購燃料、修理配件時應盡量取得增值稅專用發票稅，以便抵扣，降低營業成本。另外，此次稅收改革會對企業投資產生積極影響，促進企業深度擴大投資、提高企業經營績效。但是只有當企業購置資產時依法獲取稅法承認的有效增值稅專用發票，相應的進項稅額才能進行抵扣。

2.適時采購固定資產

通常而言，企業在出現大量增值稅銷項稅額期間購入固定資產可以實現進項稅額的全額抵扣。但在某一特定時期，若企業頻繁購置固定資產，也會造成部分進項稅額無法進行抵扣的現象。因此，實施稅改后，交通運輸企業必須重新規劃其生產經營活動，對購置固定資產等重大投資活動進行科學決策，有效合理實施重要資產更新，最大限度降低企業整體稅負、提高其經營績效。

3.再造業務流程

業務流程的合理再造有助于交通運輸企業的合理避稅。簡單舉一個例子，一家從事混合經營業務（運輸業務和倉儲業務），如果企業不能有效將混合業務分開，則稅改后該企業就混合業務所產生的營業額都按11%的稅率進行納稅申報；但若能合理區分兩項經營業務，則倉儲業務部分產生的營業額就只需繳按6%稅率申報納稅。

（二） 政府方面

1.加大進項稅抵扣力度

在交通運輸業總成本中，過境費占10%左右，但這部分成本是無法抵扣的，這變向增加了交通運輸業成本。如果國家將過境費也納入進項稅抵扣項目，無疑對交通運輸業發展是有利的。客觀上來講，目前實行此舉困難重重，原因可能是過境費征收增值稅過于繁瑣，通常直接計入成本，加之過境處開具增值稅專用發票不可行，所以一直以來只開具普通發票。筆者建議將過境費部分款項納入抵扣范圍，具體措施是，平時只刷卡不開票，到月末匯總，由企業自行到國稅局開具車輛過境費增值稅專用發票。例如通過網絡查詢到某車本月過境費共支付3 510元，則可以開出一張去稅價是3 000元與進項稅是510元的增值稅專用發票，其中的510元進項稅可以抵扣，這會大大降低整個交通運輸行業的稅負。

此外，對燃油費的征管也要調整。運輸汽車加油，通常無法獲得增值稅專用發票，這部分燃油費是無法抵扣的，由運輸企業自己承擔，加大了成本。政府部門應加強對加油站的稅務管理，逐步推行加油站開具增值稅專用發票的工作，完善交通運輸業上游發票抵扣體系。

2.合理設置稅率

當前適用交通運輸業的稅率為11%，此為高檔稅率，這是因為稅率測算工作開始較早，始于2010年，適逢上海世博會期間，造成較多的可抵扣進項稅。但目前存在著較大偏差，當下交通運輸業可抵扣的進項稅大大減少，造成了行業稅負增加。有專家重新測算，建議交通運輸業的稅率應該定在9%左右。目前尚未在全國推行之際，政府部門應重估稅率，數據收集要廣泛，具有代表性，選擇不能只限于中東發達地區，要從大角度出發，將西部欠發達地區納入測算范圍。●

【參考文獻】

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附錄：成本構成表及計算過程

1.成本構成情況（附錄表1）

2.計算過程

由于現在與交通運輸業有業務往來的大部分行業的增值稅稅率還是17%，所以計算不含稅收入時應用17%的稅率。

稅改后部分數據計算如下：

（1）不含稅收入a＝營業收入÷（1+稅率）

＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606

（2）銷項稅b＝a×11%＝580 938 227

（3）修理費和燃油費的進項稅＝營業成本×可抵扣比例÷（1＋稅率）×稅率＝2 913 884 368×33.23 %

÷（1＋17%）×17%＝140 690 805

固定資產原值＝102 273961÷（1＋17%）

＝87 413 642

購進的固定資產的進項稅＝87 413 642×17%＝14 860 319

進項稅總額c＝140 690 805＋14 860 319＝

155 551 124

（4）應交增值稅d＝銷項稅－進項稅＝425 387 103

（5）稅改前：

到計算期應提折舊＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528

扣除折舊費的原營業成本＝2 913 884 368－

13 636 528＝2 900 247 840

稅改后：

到計算期應提折舊費＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152

營業成本'＝原營業成本＋折舊費＝2 900 247 840

＋11 655 152＝2 888 592 688

扣除進項稅后的成本e＝營業成本'－進項稅c＝2 733 041 564

（6）稅金及附加f＝實際繳納的增值稅×（7%＋3%）＝42 538 710

（7）總稅負m＝營業稅金及附加＋所得稅費用＝756 449 597

（8）總稅負n＝d＋f＋所得稅費用＝1 716 118 583

（二）原因分析

1.進項稅抵扣不足

交通運輸業稅負上升的根本原因是進項稅抵扣不足。一方面不能有效獲取稅法認可的增值稅專用發票。交通運輸業除了購買固定資產可進行抵扣外，幾乎沒有其他項目。燃油費占交通運輸企業運輸成本比重較大，而在目前，很多交通運輸企業只能獲取普通發票，相應地，進項稅金就無法抵扣。另有過路費過橋費等，均不能抵扣。據深圳市交管部門獲取的資料得知，一般而言，交通運輸企業大約不到三分之一的營運成本能取得增值稅專用發票從而可以進行相應抵扣。

另一方面是沒有合理分配當月可抵扣的進項稅額。增值稅稅額是用銷項減去進項后乘以相應的稅率計算得到的。但企業也會出現進項抵扣不足的問題，如上月進項大于銷項，超過可抵扣限額，但本月進項抵扣較少。

2.稅率上升

導致交通運輸業稅負上升的直接原因是稅率的上升。交通運輸業的適用稅率從3%提高至11%，可以發現上漲幅度之巨大。而在國外，交通運輸業的稅率通常使用低稅率和零稅率。而在國外，交通運輸業的稅率通常使用低稅率和零稅率。

征收營業稅時應交稅金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I，

征收增值稅時應交稅金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I，

雖然征收增值稅時稅基比原來降低了17%，但稅率上升8%，經過計算后的整體稅負增加了0.1150×I，增加比重為380%。盡管成本中有一些進項稅可以用于抵扣，但大多數企業都存在抵扣不足的問題，基本上不能降低稅負。

五、減少“營改增”對交通運輸業稅負不利影響的對策建議

（一） 企業方面

1.盡量獲取增值稅專用發票

交通運輸企業在采購燃料、修理配件時應盡量取得增值稅專用發票稅，以便抵扣，降低營業成本。另外，此次稅收改革會對企業投資產生積極影響，促進企業深度擴大投資、提高企業經營績效。但是只有當企業購置資產時依法獲取稅法承認的有效增值稅專用發票，相應的進項稅額才能進行抵扣。

2.適時采購固定資產

通常而言，企業在出現大量增值稅銷項稅額期間購入固定資產可以實現進項稅額的全額抵扣。但在某一特定時期，若企業頻繁購置固定資產，也會造成部分進項稅額無法進行抵扣的現象。因此，實施稅改后，交通運輸企業必須重新規劃其生產經營活動，對購置固定資產等重大投資活動進行科學決策，有效合理實施重要資產更新，最大限度降低企業整體稅負、提高其經營績效。

3.再造業務流程

業務流程的合理再造有助于交通運輸企業的合理避稅。簡單舉一個例子，一家從事混合經營業務（運輸業務和倉儲業務），如果企業不能有效將混合業務分開，則稅改后該企業就混合業務所產生的營業額都按11%的稅率進行納稅申報；但若能合理區分兩項經營業務，則倉儲業務部分產生的營業額就只需繳按6%稅率申報納稅。

（二） 政府方面

1.加大進項稅抵扣力度

在交通運輸業總成本中，過境費占10%左右，但這部分成本是無法抵扣的，這變向增加了交通運輸業成本。如果國家將過境費也納入進項稅抵扣項目，無疑對交通運輸業發展是有利的。客觀上來講，目前實行此舉困難重重，原因可能是過境費征收增值稅過于繁瑣，通常直接計入成本，加之過境處開具增值稅專用發票不可行，所以一直以來只開具普通發票。筆者建議將過境費部分款項納入抵扣范圍，具體措施是，平時只刷卡不開票，到月末匯總，由企業自行到國稅局開具車輛過境費增值稅專用發票。例如通過網絡查詢到某車本月過境費共支付3 510元，則可以開出一張去稅價是3 000元與進項稅是510元的增值稅專用發票，其中的510元進項稅可以抵扣，這會大大降低整個交通運輸行業的稅負。

此外，對燃油費的征管也要調整。運輸汽車加油，通常無法獲得增值稅專用發票，這部分燃油費是無法抵扣的，由運輸企業自己承擔，加大了成本。政府部門應加強對加油站的稅務管理，逐步推行加油站開具增值稅專用發票的工作，完善交通運輸業上游發票抵扣體系。

2.合理設置稅率

當前適用交通運輸業的稅率為11%，此為高檔稅率，這是因為稅率測算工作開始較早，始于2010年，適逢上海世博會期間，造成較多的可抵扣進項稅。但目前存在著較大偏差，當下交通運輸業可抵扣的進項稅大大減少，造成了行業稅負增加。有專家重新測算，建議交通運輸業的稅率應該定在9%左右。目前尚未在全國推行之際，政府部門應重估稅率，數據收集要廣泛，具有代表性，選擇不能只限于中東發達地區，要從大角度出發，將西部欠發達地區納入測算范圍。●

【參考文獻】

［1］ Richard. A. Musgrave．Public Finance in Theory and Practice［M］．Fifth Edition．Megraw-Hill Book Company. 1989.

［2］ Agnar. Huaghton．The Public Economies of the Environment［M］．Oxford University Press．1996．

［3］ 邵瑞慶.國外交通運輸業的增值稅政策及其啟示［J］.涉外稅務，2002（9）：36-41．

［4］ 牟建國，楊淑媛，等. 稅法［M］.北京：清華大學出版社，2010．

［5］ 章雁.“營改增”的創新、效應及其實施對策［J］.新會計，2012（6）:15-18.

［6］ 財政部，等.營業稅改征增值稅試點方案［S］.2011．

［7］ 黃小芳.交通運輸業稅收轉型對企業績效及稅負影響的實證研究［D］.浙江財經學院碩士學位論文，2012．

［8］ 趙富明，上官鳴．營業稅改征增值稅實質及改征對交通運輸業的影響［J］.財會月刊，2012（5）:9-10.

［9］ 包健.對營業稅改革的幾點思考［J］.中央財經大學學報，2012（6）．

附錄：成本構成表及計算過程

1.成本構成情況（附錄表1）

2.計算過程

由于現在與交通運輸業有業務往來的大部分行業的增值稅稅率還是17%，所以計算不含稅收入時應用17%的稅率。

稅改后部分數據計算如下：

（1）不含稅收入a＝營業收入÷（1+稅率）

＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606

（2）銷項稅b＝a×11%＝580 938 227

（3）修理費和燃油費的進項稅＝營業成本×可抵扣比例÷（1＋稅率）×稅率＝2 913 884 368×33.23 %

÷（1＋17%）×17%＝140 690 805

固定資產原值＝102 273961÷（1＋17%）

＝87 413 642

購進的固定資產的進項稅＝87 413 642×17%＝14 860 319

進項稅總額c＝140 690 805＋14 860 319＝

155 551 124

（4）應交增值稅d＝銷項稅－進項稅＝425 387 103

（5）稅改前：

到計算期應提折舊＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528

扣除折舊費的原營業成本＝2 913 884 368－

13 636 528＝2 900 247 840

稅改后：

到計算期應提折舊費＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152

營業成本'＝原營業成本＋折舊費＝2 900 247 840

＋11 655 152＝2 888 592 688

扣除進項稅后的成本e＝營業成本'－進項稅c＝2 733 041 564

（6）稅金及附加f＝實際繳納的增值稅×（7%＋3%）＝42 538 710

（7）總稅負m＝營業稅金及附加＋所得稅費用＝756 449 597

（8）總稅負n＝d＋f＋所得稅費用＝1 716 118 583

（二）原因分析

1.進項稅抵扣不足

交通運輸業稅負上升的根本原因是進項稅抵扣不足。一方面不能有效獲取稅法認可的增值稅專用發票。交通運輸業除了購買固定資產可進行抵扣外，幾乎沒有其他項目。燃油費占交通運輸企業運輸成本比重較大，而在目前，很多交通運輸企業只能獲取普通發票，相應地，進項稅金就無法抵扣。另有過路費過橋費等，均不能抵扣。據深圳市交管部門獲取的資料得知，一般而言，交通運輸企業大約不到三分之一的營運成本能取得增值稅專用發票從而可以進行相應抵扣。

另一方面是沒有合理分配當月可抵扣的進項稅額。增值稅稅額是用銷項減去進項后乘以相應的稅率計算得到的。但企業也會出現進項抵扣不足的問題，如上月進項大于銷項，超過可抵扣限額，但本月進項抵扣較少。

2.稅率上升

導致交通運輸業稅負上升的直接原因是稅率的上升。交通運輸業的適用稅率從3%提高至11%，可以發現上漲幅度之巨大。而在國外，交通運輸業的稅率通常使用低稅率和零稅率。而在國外，交通運輸業的稅率通常使用低稅率和零稅率。

征收營業稅時應交稅金＝I×3%＋I×3%×10%＝0.0303×I，

征收增值稅時應交稅金＝I÷（1＋17%）×17%＝0.1453×I，

雖然征收增值稅時稅基比原來降低了17%，但稅率上升8%，經過計算后的整體稅負增加了0.1150×I，增加比重為380%。盡管成本中有一些進項稅可以用于抵扣，但大多數企業都存在抵扣不足的問題，基本上不能降低稅負。

五、減少“營改增”對交通運輸業稅負不利影響的對策建議

（一） 企業方面

1.盡量獲取增值稅專用發票

交通運輸企業在采購燃料、修理配件時應盡量取得增值稅專用發票稅，以便抵扣，降低營業成本。另外，此次稅收改革會對企業投資產生積極影響，促進企業深度擴大投資、提高企業經營績效。但是只有當企業購置資產時依法獲取稅法承認的有效增值稅專用發票，相應的進項稅額才能進行抵扣。

2.適時采購固定資產

通常而言，企業在出現大量增值稅銷項稅額期間購入固定資產可以實現進項稅額的全額抵扣。但在某一特定時期，若企業頻繁購置固定資產，也會造成部分進項稅額無法進行抵扣的現象。因此，實施稅改后，交通運輸企業必須重新規劃其生產經營活動，對購置固定資產等重大投資活動進行科學決策，有效合理實施重要資產更新，最大限度降低企業整體稅負、提高其經營績效。

3.再造業務流程

業務流程的合理再造有助于交通運輸企業的合理避稅。簡單舉一個例子，一家從事混合經營業務（運輸業務和倉儲業務），如果企業不能有效將混合業務分開，則稅改后該企業就混合業務所產生的營業額都按11%的稅率進行納稅申報；但若能合理區分兩項經營業務，則倉儲業務部分產生的營業額就只需繳按6%稅率申報納稅。

（二） 政府方面

1.加大進項稅抵扣力度

在交通運輸業總成本中，過境費占10%左右，但這部分成本是無法抵扣的，這變向增加了交通運輸業成本。如果國家將過境費也納入進項稅抵扣項目，無疑對交通運輸業發展是有利的。客觀上來講，目前實行此舉困難重重，原因可能是過境費征收增值稅過于繁瑣，通常直接計入成本，加之過境處開具增值稅專用發票不可行，所以一直以來只開具普通發票。筆者建議將過境費部分款項納入抵扣范圍，具體措施是，平時只刷卡不開票，到月末匯總，由企業自行到國稅局開具車輛過境費增值稅專用發票。例如通過網絡查詢到某車本月過境費共支付3 510元，則可以開出一張去稅價是3 000元與進項稅是510元的增值稅專用發票，其中的510元進項稅可以抵扣，這會大大降低整個交通運輸行業的稅負。

此外，對燃油費的征管也要調整。運輸汽車加油，通常無法獲得增值稅專用發票，這部分燃油費是無法抵扣的，由運輸企業自己承擔，加大了成本。政府部門應加強對加油站的稅務管理，逐步推行加油站開具增值稅專用發票的工作，完善交通運輸業上游發票抵扣體系。

2.合理設置稅率

當前適用交通運輸業的稅率為11%，此為高檔稅率，這是因為稅率測算工作開始較早，始于2010年，適逢上海世博會期間，造成較多的可抵扣進項稅。但目前存在著較大偏差，當下交通運輸業可抵扣的進項稅大大減少，造成了行業稅負增加。有專家重新測算，建議交通運輸業的稅率應該定在9%左右。目前尚未在全國推行之際，政府部門應重估稅率，數據收集要廣泛，具有代表性，選擇不能只限于中東發達地區，要從大角度出發，將西部欠發達地區納入測算范圍。●

【參考文獻】

［1］ Richard. A. Musgrave．Public Finance in Theory and Practice［M］．Fifth Edition．Megraw-Hill Book Company. 1989.

［2］ Agnar. Huaghton．The Public Economies of the Environment［M］．Oxford University Press．1996．

［3］ 邵瑞慶.國外交通運輸業的增值稅政策及其啟示［J］.涉外稅務，2002（9）：36-41．

［4］ 牟建國，楊淑媛，等. 稅法［M］.北京：清華大學出版社，2010．

［5］ 章雁.“營改增”的創新、效應及其實施對策［J］.新會計，2012（6）:15-18.

［6］ 財政部，等.營業稅改征增值稅試點方案［S］.2011．

［7］ 黃小芳.交通運輸業稅收轉型對企業績效及稅負影響的實證研究［D］.浙江財經學院碩士學位論文，2012．

［8］ 趙富明，上官鳴．營業稅改征增值稅實質及改征對交通運輸業的影響［J］.財會月刊，2012（5）:9-10.

［9］ 包健.對營業稅改革的幾點思考［J］.中央財經大學學報，2012（6）．

附錄：成本構成表及計算過程

1.成本構成情況（附錄表1）

2.計算過程

由于現在與交通運輸業有業務往來的大部分行業的增值稅稅率還是17%，所以計算不含稅收入時應用17%的稅率。

稅改后部分數據計算如下：

（1）不含稅收入a＝營業收入÷（1+稅率）

＝5 862 194 833÷（1＋11%）＝5 281 256 606

（2）銷項稅b＝a×11%＝580 938 227

（3）修理費和燃油費的進項稅＝營業成本×可抵扣比例÷（1＋稅率）×稅率＝2 913 884 368×33.23 %

÷（1＋17%）×17%＝140 690 805

固定資產原值＝102 273961÷（1＋17%）

＝87 413 642

購進的固定資產的進項稅＝87 413 642×17%＝14 860 319

進項稅總額c＝140 690 805＋14 860 319＝

155 551 124

（4）應交增值稅d＝銷項稅－進項稅＝425 387 103

（5）稅改前：

到計算期應提折舊＝102 273 961÷5×（8/12）＝13 636 528

扣除折舊費的原營業成本＝2 913 884 368－

13 636 528＝2 900 247 840

稅改后：

到計算期應提折舊費＝87 413 642÷5×（8/12）＝11 655 152

營業成本'＝原營業成本＋折舊費＝2 900 247 840

＋11 655 152＝2 888 592 688

扣除進項稅后的成本e＝營業成本'－進項稅c＝2 733 041 564

（6）稅金及附加f＝實際繳納的增值稅×（7%＋3%）＝42 538 710

（7）總稅負m＝營業稅金及附加＋所得稅費用＝756 449 597

（8）總稅負n＝d＋f＋所得稅費用＝1 716 118 583