強制減排機制下排放權的會計確認與計量

□

（山西財貿職業技術學院會計系 山西太原030031）

企業作為經濟活動的主體，在產生經濟效益的同時，也對環境排放了大量的污染物，加重了環保負擔和社會成本。為了解決日益嚴重的環境惡化問題，2005年2月16日，首個具有法律約束力的溫室減排協議——《京都議定書》開始生效，從政策上對各國實行強制減排。本文從“排放權交易”的特征出發，對排放權作為資產或負債的確認和計量進行了探討。

一、“排放權”交易的特征

首先，“排放權”是由政府或環境監管者從所有權里派生出的一種他物權，在企業之間可以出售或轉讓，具有可交易性；其次，“排放權”總量是有限的，環境系統容納污染物能力的最大值就是其總量。而政府發放到企業手上的、可供企業向外部環境排放污染的數量（排放配額）也是有限的，具有稀缺性；再次，執行可交易排放權的時間一般為一年，到期監管者要對實際排污量進行核查，具有期限性；最后，當期未使用的排放權可以遞延到后期使用，排放權具有遞延性。

在強制減排機制下，政府或監管者首先確定某區域的最大允許排放污染物的總量，然后在該總量的范圍內，對參與減排企業發放一定量的免費排放配額。期末時，若免費配額有結余，則企業可將該差額在市場上出售或留存下年使用；若配額不足，則企業需要到市場上購買差額或向政府繳納超額罰款。企業作為執行可交易排放權的主體，勢必將企業的經濟利益與減排成本納入到會計系統中，則產生了排放配額和承擔減排義務事項的處理事宜，即排放資產、排放負債的確認與計量，以及相關問題。

二、排放資產和負債的確認

（一）排放資產的確認

排放配額是排放主體所擁有或控制的一種資源，由過去的交易或者事項形成，并且通過在市場上出售，可以給排放主體帶來一定的經濟利益。另外，排放配額具有商品的性質，保證了其可用貨幣可靠計量，也符合資產的定義。但是，在應確認為何種類型資產時，卻存在較大分歧。FASB（美國財務會計準則委員會）和IASB（國際會計準則理事會）表示，排放配額是排放主體從政府處免費獲得，且沒有實物形態，應當作為無形資產確認。然而FERC（美國聯邦能源監管委員會）和SEC（美國證監會）則認為排放配額是一種生產過程中耗用的材料，參與減排的企業持有排放配額直接影響到排放量，與生產緊密相關，應確認為存貨。還有一種觀點認為，排放權具有定價機制，能夠可靠取得其公允價值，有增值收益的潛能，屬于金融衍生產品，故其被視為金融工具，可放入交易性金融資產大類中。基于以上分析，筆者認為排放權是一種兼具多種屬性的資產，可以參考“生物性資產”的設置，單獨設置一項資產——排放資產，來體現其在會計確認方面的特殊性。將排放資產定義為“與排放權利有關的，被減排企業擁有或控制，可以用來出售的，并帶來預期收益的非貨幣性流動資產”。

（二）排放負債的確認

當參加減排的企業，免費從政府或監管者領取到排放配額后，就產生了為減排而要承擔的義務，需要通過增加環境管理成本來實現減排目的，或在市場上購買排放配額的差額及通過繳納罰金來接受企業未履行減排義務的懲罰。不論怎樣，均會預期導致企業經濟利益的流出。同時，排放權的獲取意味著很大可能將發生實際排放，通過排放權市場也可以可靠計量排放配額，符合負債的定義，應確認為負債。FASB和IASB同意這樣的觀點，出現的爭議主要集中在確認的時點上，一種認為在企業領取配額時即確認，即期初確認負債；而另一種則認為應按企業實際排放額度確認，在期末時確認負債。需要注意的是，政府之所以免費發放排放配額，允許排放配額在市場出售，是為了鼓勵更多企業參與到環境治理當中，降低企業的環境運營成本，確保社會可持續發展。此外，減排企業在獲得排放配額時，也存在確認政府補助收入與承擔環境管理成本的矛盾處理。基于以上考慮，筆者認為，減排企業應當在確認排放權為資產的同時，等額確認排放負債，可設置一項負債——排放負債，來確認。

三、排放資產與排放負債的計量

（一）計量屬性的選擇

企業應當選擇恰當的會計計量屬性進行計量，不同的計量屬性，會產生不同的計量效果。目前，對于排放資產和排放負債的計量屬性的選擇，主要有歷史成本和公允價值。歷史成本計量屬性用于初始計量企業通過交易購買所得的排放權，其購買價格即為入賬價格；對于免費取得時，可以直接記為0。排放配額采用歷史成本計量核算簡單，但卻不能反映排放權市場上的真實價值，導致會計計量沒有可比性，使得會計信息失真。而且，當減排企業交易無償獲取的排放配額并獲利時，由于歷史成本反映不出排放配額對企業價值的貢獻，更無法在財務報表中體現，會導致投資者和管理者做出錯誤決策。針對歷史成本計量屬性的缺陷，可以采用公允價值進行計量，當排放權市場活躍時，無償獲取的排放配額價格就是交易市場上的公允價值；當缺乏有效交易市場時，排放配額價格可以參考近期排放權的交易價格進行公允價值估計。基于以上，筆者認為，排放配額可以采用歷史成本和公允價值的雙重屬性綜合計量。

（二）初始計量

排放負債的履行方式是通過排放資產的交付來實現的，二者只要選擇統一的計量屬性，就能保證會計計量的一致性和可靠性。在期初企業獲得排放配額時，可確認一項“排放資產”和一項“排放負債”。當企業取得政府公開拍賣的或是從排放權市場購買的排放配額時，采用歷史成本計量，將實際支付的購買價格作為排放資產的初始計量價格；當免費從政府處獲得時，可按公允價值計量，一方面確認排放資產入賬，一方面確認排放負債。對于不活躍的排放權市場，可以參照政府污染處理的成本來確定市場價格進行初始計量。

（三）后續計量

隨著企業經營的持續，排放配額被逐漸的消耗。假定期初獲取的配額與期末使用的配額相同，不存在排放配額的交易，沒有交易功能的排放配額是不會給企業帶來經濟利益的。所以，僅為了履行社會義務的排放配額是不需要在會計中計量的。同樣，只要企業的排放量滿足排放配額，履行排放配額的義務就不會導致企業經濟利益的流出，也就不存在排放負債。只有當企業的實際排放量和排放配額不相同時，即期末確定實際的超排量和結余配額時，才會對企業的財務狀況、現金流產生影響，才需要對差額進行處理。期末需要增加排放配額時，企業可從市場上購買，采用與期初獲取配額時相同的方式處理；反之，排放配額有結余時，做與期初獲取配額反向處理，確認排放資產和排放負債的同時減少。在交易過程中產生的公允價值變動凈損益，筆者認為，應增加或者沖減排放成本費用處理，對于基于投資目的排放配額交易，應做投資收益處理。