淺談非國有控股上市公司內部控制問題及建議

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（東北財經大學研究生院 遼寧大連116025）

一、上海家化背景介紹

上海家化是國內化妝品行業首家上市企業，2011年11月，上海國資委將上海家化100%的控股權轉讓給平浦投資（平安信托的全資子公司），上海家化完成了國有企業改革。在其易主后，2013年，上海家化將原聘任的安永華明會計師事務所更換為普華永道中天會計師事務所。同年11月，上海證監局下達了針對上海家化關聯交易的整改通知并立案調查。2014年3月13日，普華永道事務所對上海家化出具了否定意見內部控制審計報告，上海家化同時公布了內部控制無效的自我評價報告，兩份報告均指出，上海家化在關聯交易、銷售返利和運輸費、財務人員專業培訓等財務報告內部控制方面存在重大缺陷。

作為上海國資委曾經最優秀的國企改制試點企業，上海家化在成為非國有上市公司后首次公布的內部控制報告卻被出具了否定意見，具有一定典型性。因此，通過分析上海家化內部控制，可以了解非國有上市公司在2013年執行內部控制規范體系的現狀，并發現可能存在的問題，這對于研究我國內部控制規范體系的實施現狀具有重大意義。

二、非國有控股上市公司內部控制存在的問題

（一）管理層重視程度低，內部控制參與者素質低

管理層往往重視直接關乎企業經濟利益的環節，而忽略間接、長遠的影響企業利益的管理活動。監事會和內部審計部門作為企業內部監督的重要部門也未能充分發揮其監督作用。同時，相應的法律法規對監事會和內部審計的規定不夠完善，使得企業在執行內部監督時缺乏約束力，內部審計部門的建設不盡人意。國有企業的規模較大，組織結構較為完善，管理層對內部控制的重視程度相對較高，內部控制環境也較為完善。相比而言，非國有控股公司中，尤其是民營企業，更可能忽略對內部控制的設計和執行的重視。另外，目前我國大多數企業的內部控制評價參與者為財會人員，缺乏系統的內部控制理論基礎，使得內部控制評價不能順利的進行。上海家化存在著“對財務人員的專業培訓尚不夠充分、對最新會計準則的掌握不夠準確、財務報告及披露流程中的審核存在部分運行失效”等內部控制重大缺陷。

（二）內部控制審計易受股東及管理層影響

由上海家化的歷年財務報表可知，上海家化的經營業績和財務狀況一直處于平穩增長的狀態，表明其內部控制環境相對較為穩定。但上海家化于2011年轉為非國有控股企業后，組織結構發生了巨變。因此，新舊管理層在經營投資等方面可能存在分歧。在此背景之下，上海家化由組織結構變動引起內部控制產生重大缺陷的風險增大，進而降低外部審計的獨立性。外部審計或因來自新進管理層的壓力而夸大或縮小內部控制重大缺陷的嚴重程度。事實上，安永華明會計師事務所在此之前未發現上海家化內部控制具有重大缺陷，而普華永道首次審計隨即出具否定意見內部控制報告，這一特殊現象也進一步佐證了上述推測的可能性。

（三）缺乏內部控制缺陷認定標準

《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》均未對內部控制缺陷認定進行具體規定。一方面，審計指引僅規范了內部控制缺陷的定性判斷標準，使缺陷的判定具有強烈的主觀性，更多依賴于執業人員的專業勝任能力和職業道德。另一方面，評價指引指出缺陷的具體認定標準由企業確定，使得企業在進行內部控制自我評價時缺乏統一標準，早已存在的內部控制缺陷可能由于標準缺失而隱匿多年。以關聯方交易為例，上海家化歷年采購銷售關聯交易如下頁表1所示。

由表1可知，采購和銷售的關聯交易占凈資產比重均較大，結合2013年報披露的內部控制缺陷認定標準，至少2008-2012年關聯交易均已達到重要缺陷標準。因此，上海家化應在2008年發現并披露關聯交易內部控制缺陷，但直至2013年上海證監局下發整改通知后上海家化才對關聯方交易進行披露和整改，這表明企業在內部控制自我評價方面存在漏洞，而缺乏內部控制缺陷認定標準是導致這一問題的重要原因。

（四）內部控制制度不健全

與國有企業相比，我國非國有控股上市公司具有規模較小、監管不嚴等特點，使得這些企業缺乏風險意識，內部控制發展滯后，很多企業內部控制部門流于形式，沒有起到監督作用。內部控制部門受制于管理層，在履行其監督義務時，往往是簡單的進行事后評價，缺乏主動識別內部控制問題，進行事前預測和事中控制。加之法律法規未明確對內部控制定量評價做出界定，企業在評價內部控制有效性時，缺乏統一的標準和依據，增加了企業無法及時發現內部控制缺陷的可能性。

由于上海家化部分子公司尚未建立在會計期末對當期應付但未付銷售返利和運輸費用總金額進行統計和預提的內部控制，上海家化在銷售返利和運輸費方面存在財務報告內部控制重大缺陷?？梢姡騼炔靠刂浦贫炔唤∪珜е碌膬炔靠刂圃O計缺失、控制環節不到位會對企業內部控制整體運行狀況造成嚴重的影響。

三、對策和建議

（一）完善企業內部控制環境

治理層（董事會、監事會等）通過公司章程和政策的制定，影響管理層和員工對內部控制評價的態度和認識。因此，應當通過提高管理層、治理層對內部控制的重視程度，形成良好企業文化，完善企業內部控制環境。此外，企業的內部控制參與者均影響內部控制評價的有效性，只有提高內部控制參與者的素質，才能從根本上提高內部控制的設計和執行水平，改善內部控制評價的效率和效果。對于違反有關政策和行為規范的情況，管理層應當制定并采取適當的懲罰措施。與此同時，企業應當定期通過組織培訓及交流會等，提高內控參與人員的內部控制理論水平。上海家化針對財務人員專業培訓方面的內部控制重大缺陷，提出了一系列整改措施，例如：加強對財務人員的培訓，及時學習最新的會計準則，準確完成財務報告及披露流程中的審閱，防止出現會計處理的重大差錯等。這些措施及建議適用于其他非國有控股上市公司。

（二）增強內部控制獨立性

由上文可知，由國有控股改革為非國有控股的上市公司在內部控制鑒證中容易受到董事會和管理層的影響，尤其是新舊管理層進行替換時；而非國有控股上市公司中的民營企業的內部控制往往較為薄弱，股東內部以及和管理層之間存在著更大的利益沖突，降低注冊會計師的獨立性。在這種情況下，政府及其他監管部門應盡快公布相應的法律規范以增加注冊會計師內部控制鑒證的獨立性，防止內部控制審計報告成為股東和管理層博弈的工具。同時注冊會計師和企業內部控制審計部門也應該遵守職業道德，出具公允、合理的內部控制審計報告。上海家化在對此披露的整改措施中包括了建立獨立核查機制并及時與監管部門溝通，加強企業內部審計部門的獨立性，使得企業能夠及時準確地發現內部控制設計和運行中的問題。

（三）確定規范、統一的內部控制缺陷認定標準和信息披露制度

規范、統一的內部控制缺陷標準既能幫助企業準確、高效地識別本企業內部控制設計和執行中的問題，還能有效避免管理層和注冊會計師人為操縱內部控制有效性的評價。因此，我國相關政府和監管部門應該盡快公布規范、統一的內部控制缺陷認定標準，企業也應結合自身實際情況，建立有效的內部控制缺陷認定標準。

（四）建立完整、科學的內部控制制度

完整、科學的內部控制制度是非國有控股企業內部控制有效評價的重要前提，通過建立完善的定量評價指標體系可以幫助管理者提高內部控制運行效率。政府及各級監管部門應當出臺相關的法律法規，建立內部控制定量評價體系，吸收國外和國內先進理論和方法，幫助企業和注冊會計師準確地對內部控制進行評價。

當今由加拿大率先使用的CSA方法為內部控制的評價提供了科學可行的方法，并在西方國家中得到了廣泛的應用，很多私人機構紛紛建立了CSA模型，服務于企業的內部控制評價。我國的很多機構和學者也對內部控制定量評價提出了不同的看法和觀點，建立了不同類型的模型體系，積極推動著內部控制定量評價的發展。2011年8月9日，深圳市迪博企業風險管理技術有限公司首次公布了反映我國所有上市公司內部控制水平與風險管理能力的“迪博·中國上市公司內部控制指數”，該指數的發布彌補了國內關于內部控制定量評價研究的空白。