通過多次交易分步實現的企業合并的會計處理研究

中捷縫紉機股份有限公司 翁美芳

隨著社會市場競爭越來越激烈，為了應對日益激烈的市場競爭，部分企業通過與另一家或兩家以上的企業進行合并。其中，企業合并中可劃分兩大類，一是同一控制下的合并，另一個為非同一控制下的合并。在我國《企業會計準則》中說明，若企業合并的實現是在非同一控制下完成的，那么企業每進行一項交易時，必須要明確是投資到另一家單位中。但被投資企業的一些股權轉交到投資企業的手中時，投資企業可利用自身的優勢提高持股比例，以實現對被投資企業的有效控制。另外，購買方必須要準確分別出個別與合并財務報表，并對其進行相應的處理。

一、企業合并成本的確定

非同一控制下的企業進行合并主要采用購買法進行處理，在購買日取得對其他企業控制權的就是購買方，相反，在購買日被其他企業所控制的就是被購買方。而購買日就是購買方實現控制被購買方的日期。另外，當企業的是采用單一的交換交易進行的，那么購買日就是交易日當天。在購買日，購買方為了獲得對被購買方的控制，所投入的資金、負債及證券等價值都是合并成本。但在實際的運行過程中，企業合并往往涉及的交換交易并不止一項，如股份的逐次購買，分階段合并的實現。一旦出現該現象，交易日就成為各項交換交易的日期，也就是購買方將各單項投資確認到企業的財務報表中的日期；而購買日則是購買方取得對被購買方控制權的日期。其中，合并成本等于各個單項交換交易成本之和。

企業合并在進行多次交換交易的過程中，被購買方的可辨認負債、資產或有負債的公允價值在每一個交換交易日都有可能不同。因此，在交換交易的過程中，應考慮兩個方面的問題：被購買方的可辨認負債、資產或有負債必須要按照其在每一交換交易日的公允價值進行重述，以確定和每次交易的金額，而購買方則要以購買日的公允價值對被購買方的可辨認負債、資產或有負債進行確認；對于購買方前期持有的權益及有關公允價值的調整都是重估價，都必須采取有效的會計處理方式。

二、個別財務報表

在企業合并的個別報表中，購買方的初始投資成本就是在購買日前持有被購方的股權和在購買日所購買的股權總和。購買方在購買日前獲得被購買方的股權與其他收益，必須在這項資金在投入時將與其相關的收益當作該期的投資收益。同時，會計處理還要嚴格按照下列幾點原則進行:對于在購買日前掌握被購買方股權與其他收益時，購買方必須要讓賬面價值始終保持不變。主要是由于在購買日前掌握的股權可當作長期的投資，其核算方法為成本法，是在成本法核算中到購買日所對應的賬面價值。同時，購買方在購買前掌握的股權也可當作長期性的股權投資，其核算方式為權益法，是在權益法核算中到購買日所對應的賬面價值。另外，購買方在購買日前掌握的股權還可當作金融資產，其核算方式為根據公允價值而計量，是到購買日所對應的賬面價值，其無需調整權益法，從而簡化了會計處理程序；追加投資。對公允價值的計量應根據購買方在購買日所支付的對價，可將其當作長期性的股權投資。同時，購買方的初始投資成本則是在購買日前持有被購方的股權和在購買日所購買的股權總和；在購買日購買方所掌握的股權投資，主要是指權益法核算長期股權投資所產生的資本公積；若在非同一控制下通過多次交易實現合并的，必須要嚴格按照非同一控制下實現合并的原則進行。

三、合并的財務報表

在企業合并的合并報表中，在購買日前所掌握被購買方的股權，購買方可按照該股權在購買日中所對應的公允價值計量。且要嚴格遵循下列幾點處理原則進行：在購買日前掌握被購買方的股權，購買方可根據該股權在購買日中對應的公允價值再次計算，并將該賬面價值和公允價值之間的差額當作該期的投資收益。再次進行計量的會計處理為：借：長期股權投資，其為公允價；貸：長期股權投資，其為原賬面價；當借貸不平時，其投資收益也不平；購買方在購買日掌握的被購買方股權與股權在購買日對應的公允價值及新購的股權所對應的公允價值的總和就是合并財務報表的實際合并成本；在以上計算的前提下，對比被購買方在購買日能進行辨認為凈資產所對應的公允價值，在購買日明確之和應將其商譽進行明確。也就是當合并企業產生吃虧差額時，不予處理，而產生沾光差額時，可相應調整。其中，借：長期股權投資；貸：營業外收入；在購買日前所掌握的被購買方股權與相關收益，可將其當作在購買日購買方該期的投資收益。也就是會計調整，其中借為資本公積；貸為投資收益。

四、多次交易分步實現的企業合并的會計處理

企業通過多次交易分步實現合并的會計處理可劃分為4個步驟，也就是：在個別財物報表中對長期股權投資賬面余額進行調整，在合并前采用成本法核算的賬面余額不用進行調整，合并前采用權益法核算的要把賬面價值恢復到投資時的初始投資成本，并進行相應的調整，以留存收益；對比在進行單項交易過程中的成本與被購買方可辨認凈資產所對應的公允價值，并在各單項交易明確后將企業的商譽明確；在購買日，購買方應確認每單項交易中產生的商譽之和。在購買日中與交易日中，被購買方可辨認凈資產對應的公允價值發生變動，也就是原持股比例應享有的部分。因此，在合并報表中，應對所有者權益項目進行調整，屬于原取得投資后的被投資企業實現凈凈損益增加的資產價值量，并調整合并報表中的留存收益，差額調整資本公積。

五、案例分析

2012年2月15日，甲公司為乙公司支付0.5億萬元，從而獲得其10%的股份，在甲公司投資時，乙公司的凈資產公允價值是0.45億元。若該項投資并不在市場中流動，就不能準確計量出公允價值。由于甲公司對乙公司的經營決策并不干預，因此對那10%的股份可通過成本法進行核算。2013年2月15日，甲公司向乙公司支付3億元，從而取得其一半的股份，因此可以對乙公司進行管理與控制。乙公司在購買日時的可辨認凈資產價值為5.5億元。甲公司于2012年2月15日獲得的10%股權在購買日的公允價值是0.55億元。在甲公司進行的兩次股份購買期間，乙公司的留存收益是1.5億元，但對利潤并不實施合理的分配。

在處理個別報表的過程中，甲公司于2012年2月15日獲得對乙公司進行長期股權投資，資金為0.5億元。于1年后，甲公司通過向乙公司支付3億元，獲得其一半的股權。因此，在購買日的賬面價值是3.5億元。甲公司在購買日的財務處理情況如下：借：長期股權投資，為3億元；貸：銀行存款，為3億元。甲公司在合并財務報表中的處理情況如下：（1）合并成本的計算：合并成本=0.55億元+3億元=3.5億元；（2）應計入損益金額的計算：應計入損益的金額=0.55億元—0.5億元=0.55億元；借：長期股權投資，為5000000元，貸：投資收益，為5000000元；（3）商譽的計算。在合并財務報表中計算的商譽=3.55億元—5.5億元×60%=0.25億元。借：乙公司所有者權益為5.5億元，商譽為0.25億元；貸：長期股權投資為3.55億元，少數股東權益為2.2億元。

六、結束語

綜上所述，企業通過多次交換交易分步實現合并，其長期性的股權投資的核算可利用成本法核算進行。因此，企業在合并前采用權益法核算的，要將其賬面價值恢復到投資時的初始投資成本。

[1]葛壯.淺析通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并會計處理[J].中國證券期貨,2012,20

[2]徐子淵.新舊準則下多次交易實現企業合并的會計處理[J].商場現代化,2013,15

[3]解燕莉.淺談多次交易分步實現的企業合并的會計處理[J].現代經濟信息,2012,28