對個人所得稅調節收入分配局限性的反思

摘要：個人所得稅設置的初衷是通過累進稅率使高收入者多繳稅，從而調節收入分配。然而在發達國家，由于避稅和逃稅的大量存在，高收入階層游離于個人所得稅之外，使得中等收入階層成為個人所得稅的納稅主體，個稅在某種程度上具有了累退性，從而部分喪失了收入調節功能，并成為引發主權債務危機的因素之一。我國應從發達國家收入調控的失敗中吸取教訓，強化初次分配與二次分配的公平性，推進我國收入分配制度的完善。

關鍵詞：個人所得稅；收入調節；功能失效

一、 引言：似乎完美的個人所得稅制度

收入分配作為社會再生產中與個人利益關系最為密切的一個環節，影響著經濟發展的方方面面，同時也影響著人們生活水平的提高和社會的穩定，是市場經濟領域的重要課題。在市場自發調節下，初次分配的結果往往偏向于資本所有者，無法確保收入分配的社會公平，導致收入分配差距拉大、貧富懸殊加劇，社會消費和有效需求不足，人民生活水平下降和社會的不穩定。為矯正市場失靈，促進經濟健康發展和維護社會的穩定，西方發達國家率先創立了個人所得稅制度。1799年，首個具有現代意義的個人所得稅制度在英國創立，經過兩個多世紀的不斷發展，個人所得稅已經成為西方發達國家組織財政收入、調節收入分配的重要手段，在各國稅收體系中的地位日益重要。

從設計理念來看，個人所得稅從征稅和轉移支付兩個方面體現了調節收入分配的功能。首先在稅收征繳方面，個人所得稅通過設立累進稅率和免征額，使個人所得稅具有累進性，即高收入者多繳稅、低收入者少繳或不繳稅，體現了稅收的縱向公平原則；其次在財政支出方面，將征繳上來的財政收入以轉移支付等社會福利的方式轉移給低收入階層，在提高了低收入階層的生活水平和社會消費能力同時，也維護了社會的穩定。

然而，一場主權債務危機卻將這完美的思路打破，將個人所得稅調節收入分配的局限性充分的展示在世人面前：一方面發達國家高收入階層避稅和逃稅猖獗，丑聞不斷爆發；另一方面，發達國家財力枯竭、債臺高筑，主權債務危機此起彼伏，進而不斷地壓縮社會福利支出，從窮人嘴里搶飯吃。設計如此精妙的以個人所得稅制度為核心的二次調節為何頻頻失效，導致主權債務危機和低收入群體福利損失？而我國又該從中吸取什么樣的經驗教訓，從而確定我國收入分配制度改革的正確方向？

二、合法避稅與逃稅導致個人所得稅調節收入分配的功能失效

個人所得稅制度表面上是完善的，能化解收入分配不均的弊端，促進經濟的均衡發展和社會的穩定。然而，在個人所得稅制度的設計下，高收入階層卻有極強的避稅和逃稅動機，并利用法律漏洞進行大規模的避稅和逃稅?，F實中的個人所得稅并不能通過稅收的累進性實現收入分配的改善，甚至呈現出某種程度的累退性，從而惡化收入分配，加劇了社會的不公平和不穩定。

首先是從理論上講，高收入階層擁有非常高的逃稅和避稅的動機和能力。一是從動機的角度來說，由于累進稅制的存在，高收入階層所要繳納的稅額巨大，因此存在巨大的隱匿收入和尋租的動機；二是從能力的角度來說，由于高收入階層逃稅所得巨大，因此有能力拿出大量的資金通過尋租、將資金轉移到海外的避稅天堂等方式逃稅，并且資本家收入多為資本收益，時間上較不規律，隱蔽性強，進一步加大了稽查的難度；三是從途徑上來說，由于高收入階層避稅和逃稅的所得巨大，催生出大量中介機構為高收入階層避稅和逃稅服務，從而使得高收入階層避稅和逃稅更加便利和難以稽查。

從實踐上講，一方面，西方發達國家個人所得稅制度中存在大量的合法避稅途徑，使得高收入階層的個人所得稅稅率反而低于中產階層。許多國家的個人所得稅設置不合理，高收入階層通過合法避稅等途徑逃避個人所得稅，使得其實際稅率低于中低收入階層，個人所得稅實質上存在一定程度的累退性。以美國為例，按照美國的稅法，作為中低收入階層主要收入來源的工資的稅率上限為35%，而投資分紅和資本利得的稅率上限僅為15%，加之可以通過慈善捐助等方式避稅，使得以投資收益為主要收入來源的高收入階層的實際稅率遠低于主要依靠工資收入為主的中低收入階層。作為億萬富翁的股神巴菲特，曾表示自己繳稅的稅率約為15%，而自己秘書納稅的稅率卻是他的兩倍，約為30%左右。

另一方面，在大規模的合法避稅之外，高收入階層仍不愿意交稅，逃稅現象十分嚴重，甚至可以用"猖獗"來形容。2012年希臘的“拉加德名單”事件被炒得沸沸揚揚，前后幾任財長全部涉及逃稅，但事后還是不了了之；國際調查記者協會歷時15個月，對英屬維京群島、庫克群島等“避稅天堂”進行調查，于2013年4月發布報告曝光了數萬名在這些地方隱匿財產、涉嫌逃稅的富豪身份；而據英國《衛報》報道，到目前為止，全球的“避稅天堂”藏匿的財富總值約為20萬億～32萬億美元，高收入階層逃稅之嚴重可謂觸目驚心。發達國家也已經意識到逃稅對國家穩定的危害，開始全球合作打擊逃稅。2009年，瑞士銀行承認協助4 000多名美國客戶藏匿資金，并協助追回60多億美元稅款，平均每人逃稅竟多達150萬美元，相信沒有人會認為這是中低收入階層在逃稅。2014年5月瑞士信貸因“密集而廣泛地謀劃”幫助美國客戶逃稅的行為認罪，并同意支付約26億美元罰金。不斷曝出的逃稅丑聞逐漸揭開了高收入階層逃稅的黑幕，反映出發達國家高收入階層逃稅的嚴重程度，以及個人所得稅制度本身的巨大缺陷。

三、 個人所得稅調節失效的經濟后果

大規模的避稅和逃稅使得個人所得稅的收入和經濟調節功能大打折扣，甚至出現反向作用，成為惡化經濟的推手。2008年金融危機之后，歐美發達國家紛紛陷入主權債務危機，這其中個人所得稅調節收入分配功能的失效也是主權債務危機產生的根源之一。

1. 規模：避稅和逃稅數額巨大，導致財政入不敷出。大規模的避稅和逃稅必然導致財政收入不足，而社會福利作為國家向廣大人民的承諾和維護社會穩定的重要支柱，具有支出剛性，加之西方選舉制度導致政府在選舉中往往通過提高社會福利討好選民，推高剛性支出，造成財政入不敷出、赤字擴大。為維持財政的可持續性，發達國家不得不持續擴大負債規模。二戰之后，發達國家的主權債務相對于本國GDP的比重不斷攀升。以美國為例，1981年，美國政府債務余額為9 979億美元，占當年GDP的31.91%；到1989年上升為28 574億美元，為當年GDP的52.12%；1993年繼續膨脹到44 115億美元，為當年GDP的66.17%；2009年突破10萬億美元，達到119 098億美元，為當年GDP的85.44%；2010年進一步增長為140 252億美元，接近當年GDP的100%。在同一時期，英國、法國、日本等發達國家的主權債務都普遍快速膨脹，希臘等國的主權債務占本國GDP的比重更是早早的突破了100%，從而導致了主權債務危機的爆發。

由此可見，由于避稅和逃稅的大量存在，加重了發達國家財政入不敷出的情況，不得不求助于主權債務的擴張來滿足不斷擴大的社會福利支出，是主權債務危機爆發的重要原因之一。

2. 結構：避稅和逃稅導致中等收入階層成納稅主體，財富加快向富人集中。避稅和逃稅導致個人所得稅的納稅結構與設計初衷向左，中等收入階層成納稅主體。由于高收入階層收入難以檢測和被有效的征稅，其避稅和逃稅大量存在，以巴菲特為例，作為高收入富翁的巴菲特繳稅的實際稅率，僅為其秘書的一半，這使得個人所得稅在從低收入到中等收入是累進的，而從中等收入到高收入時是累退的，造成中產階層成為個人所得稅的納稅主體，惡化了個人所得稅的收入再分配功能。

由于個人所得稅進入高收入階層實質上的累退性，其調節收入差距功能只是體現在中低收入階層之間進行調節，實質上是在保證最富階層利益的基礎上實行的一種“平民的平均”。這一方面加重了中收入階層的負擔，導致中收入階層可支配收入下滑，甚至跌入低收入階層；另一方面，由于高收入階層難以受到個人所得稅的調節，導致高收入階層財富不受節制的迅速膨脹，貧富差距被迅速的拉大。據約瑟夫·斯蒂格利茨的研究，當前，美國最富有的1%的人口，每年收入占國民收入的比重接近25%；而社會總財富方面，1%最富有的人控制了全美40%的財富，而在20世紀80年代末，這兩個比重則僅為12%和33%。

3. 效益：避稅和逃稅扭曲個人所得稅的二次分配職能，導致經濟復蘇遲緩和社會的不穩定。之所以要通過個人所得稅對收入進行調節，主要是因為過高的收入差距必然會導致經濟發展的停滯和倒退，并且會引發嚴重的社會問題。由于過度依賴二次分配的調節作用，發達國家幾乎完全放棄了對初次分配的調節，而個人所得稅收入分配功能的失效，必然導致收入差距的拉大，并引發嚴重的經濟社會問題。

首先，高收入階層財富過度集中。高收入階層通過避稅和逃稅游離于收入調節之外，財富向最富有人群過度集中。這必將導致發達國家經濟復蘇的進程被遲滯。一方面，由于邊際消費傾向遞減，富人的消費比例較小，儲蓄傾向較大，社會財富分配的不均衡必然導致社會消費的不足，市場規模狹小，引發生產過剩，進而引發失業等社會問題。另一方面，為逃避稅收，高收入階層往往將財富隱匿在海外的“避稅天堂”，導致大量資本外流，減少了投資，從而減慢了發達經濟體金融危機之后經濟復蘇的步伐。

其次，中等收入階層不堪重負。由于高收入階層游離于收入調節之外，發達國家個人所得稅的納稅主體實質上變成了中等收入階層，導致中等收入階層的稅收負擔加重，壓低其消費能力。由于一國低收入階層收入較低，消費能力有限；高收入階層收入較高但人數較少，且受制于遞減的消費傾向，其消費額也較為有限；而中等收入階層既有消費能力，又有較高的消費傾向，是提振一國消費乃至內需的主要力量。因而一國中等收入階層群體占全國人口的比例對一國內需乃至經濟的健康發展至關重要。然而，受金融危機的打擊，又背負過度沉重的稅負，發達國家中等收入階層收入情況堪憂。以美國為例，美國人口普查局發布報告稱，年收入5萬到10萬美元的中等收入階級的比例由2008年的31.2%降到2012年的29.9%，與此同時年收入少于2.5萬美元的低收入家庭占比卻由2008年的21.7上升到2012年的24.4%，上升了2.7個百分點。中收入階層的萎縮必將影響社會消費能力的提高和發達國家經濟復蘇的進程。

最后，低收入階層的社會福利大幅縮水。由于高收入階層收入占GDP份額過高且游離于收入調節之外，使得財政收入入不敷出，無法完全滿足龐大的社會福利支出，導致財政赤字擴大，財政的可持續性降低，甚至誘發財政危機。在財政危機的壓力下，西方發達國家普遍壓縮曾經引以為傲的社會福利，以確保財政的可持續性，然而這必將損害低收入階層的利益，并引發經濟、社會問題。一方面在經濟層面上，壓縮社會福利將大幅降低低收入者的生活水平，壓低社會需求，加重社會有效需求不足的生產過剩，進而壓低企業的利潤和投資的預期收益水平，從而壓低投資、遲滯經濟復蘇的步伐。另一方面在社會層面上，低收入階層收入降低，失業增加，生活水平急劇下降，導致社會不滿情緒加劇，激化社會矛盾。在希臘時常爆發反對削減社會福利的游行示威，嚴重影響社會的穩定。而社會的不穩定反過來又會影響投資，一旦形成惡性循環，必將引發更為嚴重的經濟、社會動蕩。

四、 對完善我國收入分配制度改革的啟示

1. 強化初次分配的公平性。由于在市場自發作用下，資本要素處于收入分配的強勢地位，勞動要素收入分配明顯不足。而且，從發達國家以個人所得稅為主體的二次分配的實際效果來看，初次分配所形成的分配格局難以在二次分配過程中真正的得到矯正。因此，面對以個人所得稅為主的二次分配的局限性，強化初次分配公平的重要性就不言而喻了。政府應當確立恰當的制度，促進初次分配更加公平。

為此，首先應完善最低工資制度。由于勞動要素在工資談判中處于劣勢地位，為了生計很可能會接受低于社會正常水平的工資，因此，最低工資制度的設立，可以使低收入勞動者獲取能夠滿足基本生活需求的工資，從而保障低收入者的基本生活。因此，要完善最低工資體系，在最低工資的設立中不能僅僅只限于每個地區建立單一的最低工資，應當根據勞動者學歷、崗位的不同建立最低工資體系，并根據經濟發展的速度定期上調，確保經濟發展成果的分配更多的向勞動者傾斜。

其次，充分發揮國有企業在工資定價中的作用。我國是社會主義國家，擁有強有力的國有經濟，這使我們擁有了優化收入分配結構的重要手段。國有企業不僅可以通過上繳利潤體現全民性、優化收入分配，更重要的是可以發揮勞動力工資定價的標桿作用，利用自身在社會經濟總量中所占比重形成的影響力，通過確定自身合理的工資水平，為社會勞動力工資合理水平的確立設立標桿。在此條件下，私營和外資企業若壓低工資就會導致人才的流失，從而使全社會勞動者工資保持在合理水平，促進勞動者收入隨勞動生產率增長。

最后，強化工會的工資集體談判。單個勞動者在與資方談判時往往處于較大的劣勢，難以獲取合理的工資水平，而資方也往往傾向于單獨和每一名勞動者談判工資，從而使自身在談判中的優勢最大化，壓低所有勞動者的工資。勞動者通過建立工會，與資方進行集體工資談判，有利于提高勞動者在談判中的地位，部分抵消資方的談判優勢，從而使工資水平更趨合理。

2. 完善以個人所得稅為主體的二次分配。從設計的初衷來看，以個人所得稅為主體的二次分配是調節收入分配差距的有效手段之一。個人所得稅的設計出發點就是要使高收入階層成為納稅主體，從而減小收入差距、促進社會公平。從西方發達國家個人所得稅調節收入分配失效的教訓來看，個人所得稅無法真正實現收入分配的調節主要源于制度的設計和執行兩個層面。

首先，在制度的設計上，個人所得稅打著促進投資的口號，對于投資收益征收較低的稅率，而高收入階層絕大多數都是依靠投資收益為主要收入來源，這就為高收入階層通過各種財務技巧避稅提供了便利，使得個人所得稅的累進性大打折扣。同時，工資性收入卻被征收較高的稅率，而廣大中低收入者恰恰是依靠工資為主要收入來源。這種對資本收入和工資收入（即勞動收入）的歧視性規定是個人所得稅制度設計的致命缺陷，導致了個人所得稅在高收入階層實質上的累退性，在為高收入階層進行合法避稅打開了方便之門的同時，加重了普通勞動者的負擔，背離了個稅設置的初衷，導致收入差距拉大、消費不足和財政負擔的不斷加重，甚至引發主權債務危機。

其次，在制度的執行上，個人所得稅征繳以個人申報為基礎，輔以抽查，為高收入階層偷逃稅款留下來巨大的漏洞。高收入階層大多的是資本性收入，本身就具有時間上的不均衡性，以個人申報為基礎，為逃稅預留了巨大的漏洞。加上高收入階層收入多，逃稅金額巨大，催生出許多協助高收入階層逃稅的中介機構，使得高收入階層逃稅更加便利，同時加大了稽查的難度。

因此，我國應當吸取發達國家的教訓，加強對個稅的征收和稽查。首先，在立稅理念上，要強化個人所得稅的收入調節功能，將個稅征收的重點放在高收入人群上，并伴隨經濟的發展和人均收入的提高適度提高起征點，充分體現個稅的收入調節功能。其次，在具體的制度設計上，要不斷完善相關法律，對資本性收入和工資收入一視同仁進行征稅，堵塞高收入階層合法避稅的法律漏洞。最后，在征收和稽查環節，要加強稅務部門和銀行等部門的合作，充分掌握相關信息，防止高收入階層隱匿收入；同時加強打擊逃稅的國際合作，強化對高收入階層逃稅的打擊力度。通過堵塞漏洞、加強征收、打擊逃稅等手段強化個稅的收入調節作用，縮小收入差距，實現社會公平。

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4. 廖政軍.兩極分化動搖美國人逐夢信心.人民日報，2014-06-17.

作者簡介：杜強，中國人民大學財政金融學院博士生。

收稿日期：2014-08-19。