往來(lái)賬中存在的問(wèn)題及審計(jì)策略

黃盈盈+遲穎

一、案情簡(jiǎn)介

江西省××公司是一家煙花進(jìn)出口有限責(zé)任公司，于2009年6月辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，注冊(cè)資金100萬(wàn)元，主營(yíng)煙花爆竹批發(fā)及出口業(yè)務(wù)。2009年8月認(rèn)定為增值稅一般納稅人資格，同時(shí)2009年9月經(jīng)備案登記認(rèn)定出口退稅資格。2013年8月份筆者跟隨國(guó)稅局工作人員對(duì)該公司2012年度進(jìn)行了稅收征管評(píng)估工作。在案頭分析階段，評(píng)估人員發(fā)現(xiàn)，該公司2012年增值稅退稅申報(bào)銷(xiāo)售收入63 550 884.90元，企業(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入600 070.43元，為何在同一年度，申報(bào)收入相差如此之大，是不是因?yàn)樵鲋刀愂敲舛惥腿鐚?shí)申報(bào)，而企業(yè)所得稅是繳稅就存在少申報(bào)或者隱瞞銷(xiāo)售收入的情況？為此，評(píng)估組開(kāi)展了一系列內(nèi)查外調(diào)工作。

本文從稅收征管評(píng)估工作的角度，對(duì)企業(yè)的往來(lái)賬項(xiàng)進(jìn)行分析，旨在摸清企業(yè)家底，促使企業(yè)加強(qiáng)往來(lái)賬項(xiàng)的管理，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)安全。

二、往來(lái)賬中存在的常見(jiàn)問(wèn)題

1.利用往來(lái)賬隱匿收入，減少當(dāng)期收益，逃避納稅。這類(lèi)舞弊常用的會(huì)計(jì)分錄是“借：銀行存款（或庫(kù)存現(xiàn)金）；貸：往來(lái)賬有關(guān)科目”。例如，本案中評(píng)估人員在對(duì)公司應(yīng)付賬款審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，公司應(yīng)付當(dāng)?shù)厥姓猩叹?9 700元，至2012年底一直沒(méi)有處理，這引起了評(píng)估人員的疑惑，難道公司到市招商局采購(gòu)煙花？市招商局也生產(chǎn)煙花鞭炮？仔細(xì)查閱會(huì)計(jì)憑證得知，憑證摘要寫(xiě)的是“暫收市招商局款”。審計(jì)人員責(zé)令要求提供資料時(shí)，公司會(huì)計(jì)才不得已交待：根據(jù)公司與市政府簽訂協(xié)議，當(dāng)達(dá)到創(chuàng)匯500萬(wàn)美金，可以按每1美元獎(jiǎng)2分錢(qián)補(bǔ)貼，按協(xié)議規(guī)定市政府應(yīng)該補(bǔ)貼收入有10多萬(wàn)元，但政府一直以資金緊張為由，沒(méi)有補(bǔ)貼到位，所以暫時(shí)掛在往來(lái)賬上，待收到2011年全年的補(bǔ)貼時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)成補(bǔ)貼收入。

2.利用往來(lái)賬虛增債務(wù)，隱瞞利潤(rùn)。有些企業(yè)為了隱瞞利潤(rùn)，會(huì)采用虛列或夸大應(yīng)付賬款的方式，虛增企業(yè)成本費(fèi)用。例如，本案中企業(yè)為了少繳企業(yè)所得稅，在2012年12月份，以修理運(yùn)輸車(chē)輛為名，虛擬一家汽車(chē)修理公司，編制虛假修理費(fèi)12萬(wàn)元，記入應(yīng)付賬款貸方，致使2012年12月份成本虛增12萬(wàn)元，偷漏企業(yè)所得稅3萬(wàn)元。

3.利用往來(lái)賬虛增利潤(rùn)，粉飾企業(yè)報(bào)表。有的企業(yè)為了維持自身形象，還有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)為了追求個(gè)人任職期間的業(yè)績(jī)，會(huì)通過(guò)高估應(yīng)收賬款或低估應(yīng)付賬款，以此來(lái)增加企業(yè)的利潤(rùn)。

三、往來(lái)賬的審計(jì)策略

1.約談企業(yè)財(cái)務(wù)人員或相關(guān)管理人員。

審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)有疑問(wèn)，可約談企業(yè)財(cái)務(wù)人員或有關(guān)管理人員，通過(guò)約談方式，對(duì)疑點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步了解。審計(jì)人員應(yīng)做好約談前的準(zhǔn)備工作，比如約談前應(yīng)該進(jìn)行仔細(xì)調(diào)查，事先擬好約談提綱，做到心中有數(shù)，以防盲目詢(xún)問(wèn)使得約談陷入僵局。約談時(shí)要注重有效傾聽(tīng)被約談人表達(dá)的內(nèi)容，捕捉有價(jià)值的信息；要仔細(xì)觀察被約談人的眼神、動(dòng)作、語(yǔ)氣等肢體語(yǔ)言，注意其隱含的意義，適當(dāng)給予簡(jiǎn)短的反應(yīng)，讓約談順利進(jìn)行下去。在被約談人員對(duì)有關(guān)疑問(wèn)給予了表面“合理”的解釋后，審計(jì)人員應(yīng)該要有職業(yè)的敏感，對(duì)發(fā)現(xiàn)的哪怕是一絲疑點(diǎn)，都要有打破砂鍋問(wèn)到底的精神，不要輕易放過(guò)。對(duì)約談中發(fā)現(xiàn)的新線(xiàn)索，要巧妙地抓住新線(xiàn)索進(jìn)行詢(xún)問(wèn)，不要被原擬定的詢(xún)問(wèn)提綱封鎖新思路。

例如本案中，當(dāng)我們約談公司會(huì)計(jì)人員，請(qǐng)她對(duì)兩稅收入差異進(jìn)行說(shuō)明時(shí)，會(huì)計(jì)人員臉蛋立即變得通紅，語(yǔ)無(wú)倫次，最后給出的解釋是：2012年銷(xiāo)售收入63 550 884.90元和購(gòu)進(jìn)的貨物成本68 997 486.23元都掛往來(lái)賬處理，退還的增值稅和消費(fèi)稅也掛往來(lái)處理，沒(méi)有申報(bào)企業(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入，老板授意只申報(bào)營(yíng)業(yè)外收入600 070.43元。

2.關(guān)注往來(lái)賬明細(xì)科目不明確的賬目。

會(huì)計(jì)科目反映的內(nèi)容與其名稱(chēng)應(yīng)該是一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，核算對(duì)象應(yīng)該是明確的，不存在模棱兩可的問(wèn)題，否則就屬于審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。審計(jì)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)：往來(lái)賬明細(xì)科目中出現(xiàn)“其它”、“暫欠款”、“暫收（付）款”等沒(méi)有明確指明的對(duì)象；往來(lái)賬明細(xì)科目中多次出現(xiàn)同一單位或個(gè)人掛賬；明細(xì)賬科目的性質(zhì)與往來(lái)賬的核算內(nèi)容極不相符等。例如本案中“應(yīng)付賬款”的明細(xì)科目有一項(xiàng)是“暫收款”，仔細(xì)查閱會(huì)計(jì)憑證后，摘要寫(xiě)的是暫收市招商局款，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步審計(jì)核查，最終得知是政府補(bǔ)貼收入未及時(shí)入賬，金額為69 700元。

3.關(guān)注長(zhǎng)期不發(fā)生增減變化的呆滯往來(lái)賬項(xiàng)和偶發(fā)性大額往來(lái)賬項(xiàng)。

例如本案中，當(dāng)評(píng)估人員在對(duì)公司的“其他應(yīng)收款”審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，公司應(yīng)收某船運(yùn)公司，借方金額合計(jì)高達(dá)1 980 600元，審計(jì)人員仔細(xì)查閱了會(huì)計(jì)憑證得知，會(huì)計(jì)憑證摘要寫(xiě)的是“付運(yùn)費(fèi)”，附件為付給銷(xiāo)售煙花的船運(yùn)費(fèi)。企業(yè)不列支出又有什么說(shuō)不出的苦衷？公司會(huì)計(jì)的解釋是：公司要負(fù)擔(dān)從江西省萍鄉(xiāng)市、湖南省瀏陽(yáng)市、江西省萬(wàn)載縣等企業(yè)生產(chǎn)的煙花，用汽車(chē)運(yùn)輸?shù)礁劭?，再?gòu)母劭谘b船運(yùn)送到美國(guó)的到岸船運(yùn)費(fèi)（包括外匯換算成人民幣）1 980 600元，有原始發(fā)票，發(fā)票的付款方是公司，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅營(yíng)業(yè)收入是按收到的1美元3分錢(qián)價(jià)外費(fèi)的獎(jiǎng)勵(lì)款作為營(yíng)業(yè)收入，金額才800 060.43元，如果把運(yùn)費(fèi)抵扣后，擔(dān)心稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許虧損做生意，企業(yè)所得稅不允許零負(fù)申報(bào)。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)規(guī)定：對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。經(jīng)公司專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)審批后，同意扣除貨物運(yùn)輸費(fèi)用和境外船運(yùn)費(fèi)1 660 700元。

4.關(guān)注應(yīng)收賬款的記錄是否依據(jù)相關(guān)有效單據(jù)入賬。

在本案，審計(jì)人員按工作要求，向企業(yè)發(fā)出了《稅務(wù)檢查通知書(shū)》，在實(shí)地核查階段，檢查辦公場(chǎng)所、貨物倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)所和查看公司和往來(lái)賬公司購(gòu)、銷(xiāo)貨協(xié)議或合同；查看了公司和湖南省醴陵市、江西省萬(wàn)載縣、江西省宜春市等煙花鞭炮制造公司采購(gòu)煙花鞭炮合同、協(xié)議；查看了該公司與美國(guó)某煙花公司簽訂1美元結(jié)算3分錢(qián)作為價(jià)外提成獎(jiǎng)勵(lì)購(gòu)銷(xiāo)合同；查看了公司貨物運(yùn)輸單據(jù)、核銷(xiāo)單據(jù)、報(bào)關(guān)單等資料。評(píng)估人員根據(jù)各購(gòu)銷(xiāo)合同的單位名稱(chēng)，認(rèn)真仔細(xì)逐月逐筆逐條核對(duì)應(yīng)付賬款科目借、貸發(fā)生額，經(jīng)核實(shí)賬、證、表后，還原真實(shí)會(huì)計(jì)核算數(shù)字，真相便水落石出，得出了公司2012年1～12月購(gòu)、銷(xiāo)煙花鞭炮貨物收入、成本、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額、已退增值稅、已退消費(fèi)稅、增值稅征退稅差明細(xì)表。

在審查應(yīng)收賬款借方發(fā)生額時(shí)發(fā)現(xiàn)，公司僅憑海關(guān)報(bào)關(guān)單，做分錄“借：應(yīng)收賬款98 300；貸：庫(kù)存商品98 300”，記賬憑證反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容是公司2011年出口商品為點(diǎn)火香，出口數(shù)量19 738，離岸價(jià)15 553.80美元，折合人民幣98 300元。評(píng)估人員請(qǐng)公司會(huì)計(jì)解釋為什么如此做分錄，會(huì)計(jì)支支吾吾道出答案：商品點(diǎn)火香2011年起，國(guó)家取消列入圣誕節(jié)商品可享受13%退還增值稅，為了折扣壓低進(jìn)價(jià)，采購(gòu)入庫(kù)時(shí)沒(méi)有取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，哪想到?jīng)]有增值稅專(zhuān)用發(fā)票又無(wú)法享受出口商品時(shí)的免稅政策，出口商品就應(yīng)視同內(nèi)銷(xiāo)，所以應(yīng)收賬款借方發(fā)生額98 300元，應(yīng)補(bǔ)繳增值稅稅款16 711（98300×17%）元。

四、對(duì)本稅收征管評(píng)估案例的深層思考

事隔近一年了，這起稅收征管評(píng)估案例仍不時(shí)地會(huì)在筆者腦海浮現(xiàn)。雖然出現(xiàn)這種情形存在財(cái)政體制不順的原因，但筆者認(rèn)為主要還是由于單位領(lǐng)導(dǎo)財(cái)經(jīng)法紀(jì)觀念淡薄，缺乏有效監(jiān)督造成的。

1.納稅人因?yàn)殇N(xiāo)售收入過(guò)大，怕稅務(wù)機(jī)關(guān)按銷(xiāo)售收入利潤(rùn)率預(yù)繳企業(yè)所得稅，故采用錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)核算方法，沒(méi)想到造成當(dāng)年增值稅申報(bào)與企業(yè)所得稅申報(bào)不一致。建議企業(yè)今后發(fā)生類(lèi)似業(yè)務(wù)時(shí)，可及時(shí)與稅務(wù)部門(mén)溝通，全面地了解相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度、稅收政策的相關(guān)規(guī)定，以便正確運(yùn)用好財(cái)務(wù)制度。

2.本案例公司對(duì)政府補(bǔ)貼收入不及時(shí)記收入賬的處理是主觀故意，目的就是為了少繳稅款。為此，筆者認(rèn)為，稅收征管部門(mén)，應(yīng)該進(jìn)一步優(yōu)化納稅服務(wù)意識(shí)，多渠道地宣傳稅收政策，及時(shí)進(jìn)行上門(mén)納稅輔導(dǎo)，使納稅人能夠及時(shí)了解和掌握國(guó)家稅收政策與會(huì)計(jì)制度，從而能夠自覺(jué)地執(zhí)行稅收政策，規(guī)范納稅申報(bào)，提高納稅申報(bào)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

3.稅務(wù)工作人員，在執(zhí)行稅務(wù)評(píng)估工作時(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)有疑問(wèn)的地方一定要查深查透，不能輕信納稅人的解釋?zhuān)粩嘣鰪?qiáng)稅務(wù)評(píng)估工作的威懾力，有效維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。

（作者單位：江西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院）