功夫更在賬之外

劉海福

近年來，我們?cè)趯徲?jì)工作實(shí)踐中，既重視對(duì)單位會(huì)計(jì)賬簿等相關(guān)會(huì)計(jì)資料的審計(jì)，又跳出會(huì)計(jì)賬簿，認(rèn)真審核與審計(jì)資料相關(guān)聯(lián)的其它旁證材料，佐證所審計(jì)資料的真實(shí)性、合法性、合理性。不但發(fā)現(xiàn)賬面上常見的偷漏國(guó)家稅費(fèi)等常規(guī)性問題，而且通過認(rèn)真仔細(xì)地推敲諸如招投標(biāo)文件、承包合同等相關(guān)旁證材料，發(fā)現(xiàn)合同簽訂不合理合規(guī)、不認(rèn)真執(zhí)行合同，固投審計(jì)中現(xiàn)場(chǎng)管理和監(jiān)理人員對(duì)未實(shí)施工程進(jìn)行虛假簽證，偷工減料為工程質(zhì)量埋下隱患并騙取工程資金等問題。如2013年上半年，我局對(duì)縣環(huán)衛(wèi)所經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)承發(fā)包雙方違背國(guó)家法律法規(guī)簽訂不規(guī)范承包合同，導(dǎo)致第二個(gè)承包期勞務(wù)費(fèi)比招標(biāo)確認(rèn)書約定的勞務(wù)費(fèi)多付46萬余元，違反了《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》；縣環(huán)衛(wèi)所未依法監(jiān)督承包方嚴(yán)格履行承包合同，致使環(huán)衛(wèi)保潔工人按合同約定長(zhǎng)期月均缺崗47人，占合同定員數(shù)192人的24.47%，導(dǎo)致2011、2012兩個(gè)年度承包方冒領(lǐng)勞務(wù)費(fèi)78.96萬元的問題。再如2012年對(duì)縣外貿(mào)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，發(fā)現(xiàn)縣外貿(mào)局2007年10月與某公司簽訂《房屋租賃合同》，合同約定“將外貿(mào)局門面323M2以每平米每月10元出租給該公司，租期17年，租金一次性在合同簽訂時(shí)交清”，而會(huì)計(jì)賬面反映只交了5年租金。審計(jì)認(rèn)為出租店鋪合同約定承租期限過長(zhǎng)，租金未考慮資產(chǎn)增值及貨幣時(shí)間價(jià)值變化因素，造成國(guó)有資產(chǎn)流失和承租方未嚴(yán)格履行合同，違約欠交10年租金問題。又如2010年，我局在對(duì)縣城區(qū)截污干管工程項(xiàng)目進(jìn)行工程竣工決算審計(jì)時(shí)，通過到現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地開挖放樣取證，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場(chǎng)管理人員和監(jiān)理人員對(duì)未實(shí)施工程進(jìn)行簽證，施工方超設(shè)計(jì)擴(kuò)大開挖量等問題，該項(xiàng)工程共審減造價(jià)1 196萬元，核減率33.6%。縣委書記在我局報(bào)送的《審計(jì)要情》上批示“本期《審計(jì)要情》反映出來的問題啟示我們：在財(cái)政投資項(xiàng)目建設(shè)過程中，政府及其相關(guān)部門的監(jiān)管責(zé)任多么重要！審計(jì)部門切實(shí)履行審計(jì)職責(zé)多么重要！”上述問題，如果在審計(jì)時(shí)就賬論賬，就送審資料論審計(jì)，是發(fā)現(xiàn)不了的，但卻客觀存在并嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量，且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極大。由此可見，在審計(jì)實(shí)踐中，不但要審深審?fù)笗?huì)計(jì)賬簿，發(fā)現(xiàn)送審資料上的問題，更要跳出賬簿及送審資料，對(duì)相關(guān)旁證材料進(jìn)行認(rèn)真分析研究，甚至到現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地察看、驗(yàn)證，找出與相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的關(guān)聯(lián)性，將賬面數(shù)據(jù)與相關(guān)旁證材料相互進(jìn)行印證，以正確判斷賬務(wù)數(shù)據(jù)及相關(guān)送審材料的真實(shí)可靠性。

以筆者從審的切身經(jīng)歷，結(jié)合我局近幾年財(cái)政、財(cái)務(wù)及固定資產(chǎn)投資審計(jì)工作的實(shí)踐看，基層審計(jì)部門如何充分運(yùn)用審計(jì)旁證材料，對(duì)相關(guān)審計(jì)資料的真實(shí)、合法和合理性進(jìn)行甄別、比對(duì)和印證，從而證明會(huì)計(jì)賬簿及相關(guān)送審資料的真實(shí)、合法性，以進(jìn)一步把握審計(jì)重點(diǎn)，防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。作為基層縣級(jí)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)人員，主要應(yīng)從審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和證據(jù)的正確合理取舍以及審計(jì)取證方法的充分運(yùn)用等方面下功夫。

1明確審計(jì)目標(biāo)，是審計(jì)行為的出發(fā)點(diǎn)。目標(biāo)明確、具體，則審計(jì)工作就有了前進(jìn)的方向，而審計(jì)目標(biāo)的確定取決于社會(huì)需要和審計(jì)人員自身的業(yè)務(wù)能力和水平。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對(duì)審計(jì)及審計(jì)人員自身素質(zhì)的要求也越來越高。從審計(jì)對(duì)象看，不但要求對(duì)使用財(cái)政資金的相關(guān)單位及個(gè)人進(jìn)行審計(jì)，而且對(duì)組織財(cái)政收入的相關(guān)部門和作為納稅主體的國(guó)有企事業(yè)單位以及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者甚至公民個(gè)人納稅情況也應(yīng)納入審計(jì)范圍；我局近年來在財(cái)政“同級(jí)審”中，除進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)預(yù)算支出特別是專項(xiàng)資金支出進(jìn)行跟蹤問效及真實(shí)、合法性審計(jì)外，對(duì)財(cái)政收入的組織過程也不斷擴(kuò)大延伸審計(jì)范圍，不但審計(jì)國(guó)稅、地稅及財(cái)政非稅收入組織情況，而且進(jìn)一步擴(kuò)大延伸審計(jì)至個(gè)人所得稅代扣代繳、房地產(chǎn)企業(yè)稅費(fèi)征繳及重點(diǎn)納稅大戶特別是工業(yè)園區(qū)企業(yè)稅費(fèi)征繳，進(jìn)一步弄清企業(yè)納稅狀況，明確財(cái)政收入的真實(shí)性。從審計(jì)內(nèi)容看，不但要進(jìn)行財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)，而且更要進(jìn)行效益審計(jì)、固定資產(chǎn)投資審計(jì)。審計(jì)被審計(jì)單位作為經(jīng)營(yíng)主體在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中所從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性和合規(guī)性。像開篇所舉例子，從賬面上看，承包方看似認(rèn)真合法地執(zhí)行合同，但一經(jīng)仔細(xì)分析承包合同，就發(fā)現(xiàn)該公司一線環(huán)衛(wèi)保潔工人長(zhǎng)期月均缺崗47人，占合同定員數(shù)的24.47%，導(dǎo)致2011、2012兩年承包方冒領(lǐng)勞務(wù)費(fèi)78.96萬元和從第二個(gè)承包期開始簽訂的承包合同及支付的勞務(wù)費(fèi)大大超過招標(biāo)確認(rèn)書所確認(rèn)的標(biāo)的，違反《中華人民共和國(guó)招標(biāo)投標(biāo)法》及冒領(lǐng)財(cái)政資金、提高一線環(huán)衛(wèi)保潔工人勞動(dòng)強(qiáng)度等問題。這些問題的發(fā)現(xiàn)，要求審計(jì)人員認(rèn)真搞好審前調(diào)查，提高職業(yè)敏感性，在弄清被審單位財(cái)產(chǎn)資金情況的基礎(chǔ)上，做好審計(jì)工作方案，將審計(jì)目標(biāo)鎖定在較高層次的發(fā)現(xiàn)冒領(lǐng)財(cái)政資金、提高一線環(huán)衛(wèi)保潔工人勞動(dòng)強(qiáng)度的高度上。如果在審前調(diào)查中沒有充分了解被審單位基本情況，在審計(jì)實(shí)施過程中就很可能將主要問題被忽視從而埋下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患。因而，在審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施前，必須認(rèn)真扎實(shí)搞好審前調(diào)查，充分了解被審計(jì)單位基本情況，特別是財(cái)產(chǎn)資金及各項(xiàng)管理制度和內(nèi)部控制情況，找出其關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)作為審計(jì)工作的重點(diǎn)予以重點(diǎn)審計(jì)。在此基礎(chǔ)上，認(rèn)真作好審計(jì)（工作）實(shí)施方案，在方案中將關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)作為重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)予以關(guān)注，認(rèn)真加以對(duì)待，以期將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。

2審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立和證據(jù)的正確合理取舍是保證審計(jì)質(zhì)量的前提。評(píng)判一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目?jī)?yōu)劣好壞的標(biāo)準(zhǔn)必須是相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章以及國(guó)家審計(jì)署制訂的《審計(jì)準(zhǔn)則》。審計(jì)人員可以通過監(jiān)查、觀察、詢問、函證、計(jì)算和分析性復(fù)核等方法收集審計(jì)證據(jù)。但對(duì)所收集到的審計(jì)證據(jù)，必須依據(jù)審計(jì)目標(biāo)及國(guó)家法律法規(guī)和《審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行合理的取舍，去粗取精，去偽存真，將證明力強(qiáng)、說服力大的證據(jù)加以充分運(yùn)用。如前舉例，承包方以三聯(lián)單“收據(jù)”收取勞務(wù)費(fèi)，表面上是偷漏國(guó)家稅收的顯性問題。但通過審計(jì)組深入承包方進(jìn)行延伸審計(jì)和到其代發(fā)工資的銀行進(jìn)一步調(diào)查取證，發(fā)現(xiàn)一線環(huán)衛(wèi)保潔工人長(zhǎng)期月均缺崗人數(shù)占合同定員數(shù)的24.47%，導(dǎo)致增加一線環(huán)衛(wèi)工人勞動(dòng)強(qiáng)度和冒領(lǐng)國(guó)家財(cái)政資金等本質(zhì)問題就顯現(xiàn)出來。再如縣外貿(mào)局店面租金，從賬面上看，已交到審計(jì)當(dāng)年的年底，似乎“合情合理”，但通過審查相關(guān)租賃合同，卻發(fā)現(xiàn)一次性以同一固定價(jià)格簽訂長(zhǎng)達(dá)17年的租賃合同，并要求簽訂合同時(shí)一次交清17年租金。明顯存在沒有考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和寅吃卯糧的不合情理現(xiàn)象。在合同執(zhí)行過程中，承租方又違背合同約定，沒有按合同約定條款足額交齊租金，造成違約在先的事實(shí)。如果審計(jì)目標(biāo)定位于表面膚淺的偷漏稅問題，審計(jì)取證過程中沒有進(jìn)一步深究，延伸代發(fā)工資銀行和審查店鋪?zhàn)赓U合同并加以計(jì)算和分析，則更深層次的冒領(lǐng)財(cái)政資金、增加一線環(huán)衛(wèi)工人勞動(dòng)強(qiáng)度和合同簽訂不合理及承租方違約在先的問題就不可能被發(fā)現(xiàn)，最終形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)質(zhì)量也難保。可見審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的確立和證據(jù)的正確合理取舍至關(guān)重要。

3審計(jì)取證方法的充分運(yùn)用是有效防范和化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有力保證。對(duì)于審計(jì)實(shí)施過程中收集到的審計(jì)證據(jù)，其可靠性如何？直接關(guān)系到審計(jì)證據(jù)證明力的大小，也關(guān)乎審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣。在財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)實(shí)務(wù)中，我們經(jīng)常運(yùn)用對(duì)比法、實(shí)地調(diào)查法和函證法對(duì)往來賬項(xiàng)和總賬、明細(xì)賬是否相符及會(huì)計(jì)信息是否真實(shí)進(jìn)行計(jì)算、對(duì)比、分析。通過函證，特別是積極函證，印證往來賬款是否相符，資產(chǎn)和負(fù)債是否真實(shí)存在；通過對(duì)比，確定（明細(xì)）賬和（總）賬數(shù)據(jù)是否正確無誤，本期實(shí)際與歷史同期及本行業(yè)先進(jìn)水平差距如何及形成原因；通過實(shí)地調(diào)查盤點(diǎn)，判斷發(fā)出材料、庫(kù)存商品、庫(kù)存原材料是否真實(shí)存在，從而確認(rèn)會(huì)計(jì)賬務(wù)所反映信息的真實(shí)性和正確性。如對(duì)縣環(huán)衛(wèi)所經(jīng)責(zé)審計(jì)，通過審查所簽合同，將合同約定所需保潔工人數(shù)與代發(fā)工資銀行所調(diào)查了解到的實(shí)聘工人數(shù)相對(duì)比，發(fā)現(xiàn)一線環(huán)衛(wèi)保潔工人長(zhǎng)期月缺崗47人，占合同定員數(shù)的24.47%，又通過計(jì)算發(fā)現(xiàn)，2011、2012兩年度承包方冒領(lǐng)勞務(wù)費(fèi)78.96萬元問題終于浮出水面。在固定資產(chǎn)投資審計(jì)中，對(duì)于施工和監(jiān)理方及業(yè)主單位認(rèn)可的增加工程量鑒證，審計(jì)人員通過實(shí)地觀察、丈量、計(jì)算和分析復(fù)核等方法，對(duì)增加工程量的合理合法性進(jìn)行認(rèn)真仔細(xì)分析、研究、復(fù)核和計(jì)算。如2010年，我局對(duì)縣城區(qū)截污干管工程項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算審計(jì)，發(fā)現(xiàn)現(xiàn)場(chǎng)管理人員和監(jiān)理人員對(duì)未實(shí)施工程進(jìn)行簽證，施工方超設(shè)計(jì)擴(kuò)大開挖量等問題。該項(xiàng)工程共審減造價(jià)1196萬元，核減率33.6%，縣委書記在《審計(jì)要情》上批示對(duì)審計(jì)工作給予高度肯定。這些問題的披露正是因?yàn)榫C合運(yùn)用了觀察、對(duì)比、計(jì)算、分析性復(fù)核等審計(jì)取證的基本方法，并在運(yùn)用各種有效方法進(jìn)行對(duì)比分析的基礎(chǔ)上，找出了審計(jì)對(duì)象存在的與國(guó)家法律法規(guī)和相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則相悖的事實(shí)，并指出解決問題的辦法，從而達(dá)到糾錯(cuò)防弊，提高審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

總之，在審計(jì)工作實(shí)踐中，審計(jì)目標(biāo)的設(shè)定是前提，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)證據(jù)的取舍是根本，審計(jì)取證方法的正確運(yùn)用是關(guān)鍵，三者缺一不可，共同支撐起審計(jì)質(zhì)量的大廈。作為一個(gè)基層國(guó)家審計(jì)人員，必須加強(qiáng)學(xué)習(xí)和修養(yǎng)，不斷提升自身業(yè)務(wù)水平和工作能力，在審計(jì)工作中保持高度的職業(yè)敏感和責(zé)任及使命感，不放過工作中的每一個(gè)關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)和疑點(diǎn)。同時(shí)，不就賬論賬，就事論事，將功夫放在與賬簿相關(guān)的審計(jì)證據(jù)上，以職業(yè)的眼光將會(huì)計(jì)賬簿等與審計(jì)資料相關(guān)的證據(jù)有機(jī)地結(jié)合起來對(duì)比分析，并進(jìn)行思考、判斷，從而作出正確的決定，將審計(jì)質(zhì)量提升到一個(gè)新的水平。

（作者單位：泰和縣審計(jì)局）