中國環境稅改革問題研究

蘇明

摘 要開征環境稅是我國現實國情下加強環境保護和應對氣候變化的重要經濟手段，也是我國“十二五”期間完善稅制的重要內容。文章作者對環境稅的基本理論問題進行了闡述，分析了中國現行環境稅費制度的現狀，指出了現行環境稅收制度和收費制度存在的問題。在明確中國環境稅制的目標框架設計的基礎上，給出了開征環境稅的具體選擇，并分別就污染排放稅和碳稅進行了稅制要素和相關制度的設計。

關鍵詞環境稅；稅制改革；稅收政策；中國

[中圖分類號]F812.2 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0461（2014）11-0001-18

一、環境稅的基本問題分析

（一）環境稅的概念和分類

1. 環境稅的概念

雖然環境稅的思想提出較早，但環境稅直到20世紀80年代因日益突出的環境問題才在實踐中獲得重視并得以應用。對于環境稅的概念，也因為有各種認識而形成了不同的定義，同時環境稅的定義也隨著研究的深入在不斷地發展。

從國外來看，國際財政文獻局（IBFD）在《國際稅收詞典》（第二版）中關于環境稅的定義是：“對污染企業或者污染物所征收的稅，或對投資于防治污染和環境保護的納稅人給予的減免。”① OECD（1996）在《環境稅的實施戰略》一書中通過列舉的方式給出了環境稅的構成，包括排污稅、產品稅、使用費和稅收減免等。② ECD/EC（2001）將環境稅（Environmental Tax）定義為：“以對環境具有一定的負面影響的事物的實物單位（或替代物）作為稅基的稅種。”③該定義強調對征稅對象的價格的影響，即某一稅種的環境效應主要來自于對環境相關產品和活動的相對價格的影響，并考慮相關的價格彈性。

在OECD和EEA建立的與環境相關的經濟政策數據庫中，將環境稅（稱之為與環境相關的稅收，Environmentally Related Taxes）定義為：“政府征收的具有強制性、無償性，針對特別的與環境相關稅基的任何稅收。稅種具有無償性，即政府為納稅人提供的利益與納稅人繳納的稅款之間沒有對應關系。”④應該說，目前國際上對環境稅的定義逐漸趨于一致，上述“與環境相關的稅收”定義得到了經濟合作與發展組織（OECD）、國際能源署（IEA）和歐洲委員會（European Commission）這些國際組織的認同。⑤

國內對環境稅有廣義和狹義兩種看法。廣義環境稅是指為實現特定的環境保護目標、籌集環境保護資金而征收的具有調節與環境污染、資源利用行為相關的各個稅種及相關稅收特別措施的總稱。其范圍相當寬泛，只要是政府影響某些與環境相關的經濟活動的性質和規模的稅種和稅收政策，都屬于廣義環境稅的范圍。廣義環境稅既包括狹義環境稅，也包括與環境和資源有關的一般性稅種和有關環保的具體稅收政策，例如，資源稅、消費稅、車船稅等稅種以及增值稅和企業所得稅等稅種的一些與環境保護相關的稅收規定。因此，其一般被稱為環境稅收制度或環境稅收體系。

狹義環境稅則是指以環境保護為目的，針對污染和生態破壞等行為課征的特別或獨立稅種。其范圍相對較窄，是直接針對各種不利于生態環境的行為進行征收，與生態環境的保護密切相關的一些稅種，如硫稅、碳稅、能源稅等，也稱為獨立環境稅。

2. 環境稅的分類

由于對環境稅的定義和范圍界定不同，其分類也存在很大差別。一般是根據稅基或征稅對象對環境稅進行劃分。歐盟統計局（Eurostat，2001）根據稅基將環境稅劃分為能源稅（Energy Taxes）、交通稅（Transport Taxes）、污染稅（Pollution Taxes）和資源稅（Resource Taxes）。其中，能源稅的稅基為能源產品，最重要的能源產品是汽油和柴油，也包括其他燃料油、天然氣、煤炭和電力。由于碳稅與能源產品的密切聯系，碳稅也被認為屬于能源稅的范疇，而不屬于污染稅；交通稅的主要是指與機動車的保有和使用相關的稅種，即包括對交通工具的征收，也包括對交通服務的收費；污染稅是對廢氣、污水、固體廢棄物和噪音的實際排放量或估算排放量進行征收的稅種，如二氧化硫稅；資源稅主要是指對取水、森林和諸如沙礫的原材料征收的稅種。在OECD的環境稅數據庫中，給出了更為詳細的環境稅稅種或收費。

國內一般將環境稅劃分為污染排放稅、污染產品稅、碳稅等。其中，污染排放稅是對污染物（如廢氣、污水和固體廢物等）排放征收的環境稅種；污染產品稅是對有潛在污染的產品（如能源燃料、機動車、臭氧損耗物質、化肥農藥、含磷洗滌用品、汞鎘電池等）征收的環境稅種；碳稅是對產生二氧化碳的煤、石油、天然氣等化石燃料征收的環境稅種。

（二）中國開征環境稅的必要性

在我國現實國情下，開征環境稅的必要性主要表現為以下幾個方面：

1. 是治理我國環境污染和適應嚴峻的環境保護形勢的需要

改革開放以來，我國的環境污染問題也伴隨著經濟的增長、工業化和城市化進程的加快以及人口的增長而變的日益嚴重。雖然近年來在政府采取的一系列節能減排政策措施的作用下取得了一定的成效，如“十一五”前四年累計化學需氧量、二氧化硫排放量分別下降9.66%和13.14%，“十一五”污染物減排的目標也即將實現，改變了長久以來環境污染不斷增長的趨勢。但是，我國嚴峻的環境保護形勢并未改變，目前的主要污染物排放量仍遠超過環境容量，已進入污染事故多發期和矛盾凸顯期。同時，中國作為世界上的溫室氣體排放大國，在應對氣候變化領域面臨巨大挑戰。據2006年底發布的《氣候變化國家評估報告》，2000年我國化石燃料燃燒產生的二氧化碳排放量約為34億噸（其中碳排放量約為8.7億噸），占世界總排放量的12.78%，從排放總量來看居世界第二位。而根據荷蘭環境評估機構的相關報告，中國已經超過美國成為世界上最大的溫室氣體排放國。環境稅收政策作為解決環境污染問題的重要經濟手段和長效制度安排，有必要通過開征環境稅，以治理我國環境污染和適應嚴峻的環境保護形勢，以及積極應對國際氣候變化的壓力。

2. 是貫徹落實科學發展觀和轉變經濟發展方式的需要

在我國經濟的快速增長的同時，高耗能、高污染行業過快增長勢頭仍沒有得到根本遏制。面對環境污染巨大的舊賬和不斷增長的新賬壓力，我國經濟社會發展與資源環境約束的矛盾日益突出。黨的“十七大”報告中明確指出經濟增長的資源環境代價過大是當前我國發展面臨的主要問題之一，環境惡化已經成為制約我國可持續發展的瓶頸，并提出了要大力運用財稅、生態補償等環境經濟政策手段促進經濟發展轉型，構建“兩型”社會，為環境保護提供有力支持。同時，政府也要求把節能減排作為當前加強宏觀調控的重點，作為經濟結構調整、轉變增長方式的突破口和重要抓手，作為貫徹科學發展觀和構建和諧社會的重要舉措。稅收是國家宏觀調控和環境保護的重要手段之一，應當積極加以運用。通過開征環境稅，使其成為促進我國經濟發展方式轉變所應積極運用的調節工具，進而形成經濟運行機制的轉變，促使企業走內涵擴大再生產和清潔生產的道路，發展資源節約型、環境友好型、質量效益型、科技先導型的產業和企業，優化資源配置，落實科學發展觀。

3. 是完善環境經濟手段和構建我國環境政策體系的需要

長期以來，我國的環境政策體系一直以來都側重于使用命令控制型的環境行政手段，其對于環境保護發揮了一定作用，但隨著向市場經濟的轉變和多種經濟主體的發展，單靠行政手段已遠不能解決環境污染問題，而需要更多地利用基于市場機制的稅收等經濟手段。雖然自20世紀80年代以來，在環境經濟手段上作了許多有益的探索與試點工作，但經濟手段尚不完善，如尚未開征獨立的環境稅，排污收費制度也因為缺乏強制性而導致環境保護效果較差，沒有形成一個完整的環境經濟政策體系，環境經濟政策手段的優勢在我國的環境保護工作中尚未充分發揮。環境稅作為一種具有有效性、預防性和長效性的環境經濟政策手段，是環境經濟政策和環境政策體系中的重要組成部分。目前，運用環境經濟手段已經成為國際上環境政策演變的重要方向。其中，環境稅作為重要的環境經濟手段，被越來越多的國家開始采用，并將其作為解決環境問題的突破口。實踐表明，包括硫稅、碳稅等在內的環境稅在實踐中有著較好的環境保護效果，且為環境治理提供了穩定的資金來源。因此，我國有必要開征環境稅，盡快完善環境經濟手段和構建起環境政策體系。

4. 是完善環境稅制和深化稅制改革的需要

我國的現行稅制已經初步體現了保護環境、限制污染的政策導向。其中，資源稅、消費稅、車船稅等稅種，通過增加環境資源的使用成本，刺激環境資源的集約利用，在一定程度上抑制了污染的產生，同時為污染防治籌集資金來源，客觀上起到保護環境的作用。同時，增值稅、企業所得稅、關稅等稅種的有關環境保護的稅收政策，也對減少污染、鼓勵治污投資、降低治污運營成本，促進環境保護事業的發展，也發揮了積極的引導作用。但是，與國外相對完善的環境稅收制度相比，我國尚缺少針對污染排放、破壞生態環境的行為課征的專門性稅種——環境稅。而此類稅種在環境稅收制度中應處于主體地位，它的缺位既限制了稅收對污染、破壞環境行為的調控力度，也難以形成專門用于環境保護的稅收收入來源，弱化了稅收的環境保護作用。因此，開征環境稅是完善我國環境稅制的重要內容之一，對于我國實行有利于科學發展的財稅制度和深化稅制改革也有著重要意義。

（三）中國開征環境稅的可行性

開征環境稅需要有一定的外部條件作為支撐，我國目前已經具備了以下幾方面的基本可行性：

1. 政府對運用環境稅收手段給予了高度重視

對于運用環境稅收手段促進環境保護，我國政府給予了高度重視，并在多個政府文件中加以明確。例如，國務院在2007年6月發布的《關于印發節能減排綜合性工作方案的通知》中提出要“研究開征環境稅”，這是國務院文件明確提出開征環境稅的要求。而為了實現我國 “十一五”規劃中節能減排的約束性目標，2007年頒布的《國務院關于印發國家環境保護“十一五”規劃的通知》中提出：“從主要用行政辦法保護環境轉變為綜合運用法律、經濟、技術和必要的行政辦法解決環境問題；在資源稅、消費稅、進出口稅改革中充分考慮環境保護要求，探索建立環境稅收制度，運用稅收杠桿促進資源節約型、環境友好型社會的建設。”2008年頒布的《國務院辦公廳轉發發展改革委關于2008年深化經濟體制改革工作意見的通知》中，也指出研究開征環境保護稅。目前，財政部、國家稅務總局、環境保護部已于2008年正式啟動中國環境稅的制度研究設計工作。2010年10月18日召開的十七屆五中全會通過的“十二五”規劃建議中，已明確提出了“開征環境保護稅”。政府決策層在開征環境稅方面的表述和行動，說明政府已經充分認識到稅收手段在環境治理中重要作用，這使環境稅的開征具備在政策上已經達成共識。

2. 現行排污收費管理實踐和稅收征管系統提供了技術保障

我國開征環境稅的一個主要改革路徑是對現行排污收費制度實行費改稅。目前，我國對各種廢氣、廢水和固體廢物等直接排放的污染物基本都實行了收費制度，通過多年的實施和改革，我國排污收費制度已經建立了一套比較完善的征管體系，包括收費對象、征收范圍、計費標準、征收環節等，這為環境稅的開征積累了經驗。同時，伴隨著我國稅制改革的不斷深化和完善，我國稅收征管的水平也不斷提高。通過與的環境監測、監察等環保隊伍的配合，現有的稅收征管系統可以為環境稅的開征提供了有力的技術保障。

3. 國外環境稅的實踐經驗提供了良好的借鑒

發達國家的環境稅收制度是隨環保意識高漲、經濟發展及全球化過程而逐漸發展并成熟起來的。從20世紀70年代至今，發達國家環境稅經歷了一個從零散的、個別的環保稅種開征，到逐漸形成環保稅收體系的過程；環境稅由籌集資金向激勵減輕污染轉變。20世紀90年代中后期至今，OECD國家環境稅收體系逐步建立，成為財稅體制的重要組成部分。目前，發達國家已經建立了比較完善的有利于經濟與環境相協調的環境稅制，包括能源稅、交通稅、污染稅和資源稅等多個稅種類型，對促進能源資源節約和環境保護發揮了重要作用。國外環境稅制的成功實施表明，我國開征環境稅具有很強的可行性。同時，無論從制度內容還是從征收管理方面，國外環境稅實踐都可以為我國環境稅制度設計和征收管理提供有益的經驗借鑒。

4. 社會環保意識的普遍提高提供了重要的外部環境

隨著國內對環境問題的關注程度的日益提高，社會公眾的環保意識也逐漸增強，對改善環境的要求日益強烈，傳統的環境管制模式無法滿足公眾對環境的需求，要求政府有更為高效的管理手段來滿足他們對環境質量的需求。同時，在逐漸嚴格的環境評價和管理制度下，企業對于環境保護的重視程度較過去相比已有很大的提高，也開始注重樹立企業的環保形象，對于環境治理成本的承擔和環境支付意愿也逐步提高，對于國家的環境經濟政策的接受度也越來越高。社會環保意識的普遍提高，使得環境稅的開征容易為社會公眾和企業所接受，為其提供了良好的外部環境。

二、中國現行環境稅費制度的現狀分析

（一）現行與環境有關的稅種情況

根據目前國際上對與環境相關的稅收（Environmentally Related Tax）的界定，與環境相關的稅收是指“政府征收的具有強制性、無償性，針對特別的與環境相關稅基的任何稅收。相關稅基包括能源產品、機動車、廢棄物、測量或估算的污染物排放、自然資源等。”⑥以此作為標準，中國現行稅種中與環境相關的稅種主要為：消費稅、資源稅和車船稅和車輛購置稅如下（見表1）。⑦

1. 消費稅

我國現行消費稅是1994年開征和配合增值稅體現對部分消費品實行差別稅收政策的稅種，起到對生產和消費的特殊調節作用。消費稅的征稅范圍包括：煙、酒及酒精、化妝品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮煙火、成品油、汽車輪胎、摩托車、小汽車等。其中，對成品油和機動車等產品的征稅體現了消費稅的環境保護作用。

在成品油征收方面，現行《消費稅暫行條例》規定對柴油、汽油等成品油征收，實行從量定額的計征方式。根據2006年消費稅的改革，設置了成品油稅目，包括汽油、柴油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油、航空煤油子目。現行成品油的稅額是2008年成品油價格和稅費改革后的結果，根據2008年12月18日頒布的《國務院關于實施成品油價格和稅費改革的通知》（國發[2008]37號），燃油稅費改革并沒有開征燃油稅，而是通過提高成品油的消費稅稅額來實現。各類成品油稅額調整內容為：一是將無鉛汽油的消費稅單位稅額由每升0.2元提高到每升1.0元；將含鉛汽油的消費稅單位稅額由每升0.28元提高到每升1.4元；二是將柴油的消費稅單位稅額由每升0.1元提高到每升0.8元；三是將石腦油、溶劑油和潤滑油的消費稅單位稅額由每升0.2元提高到每升1.0元；四是將航空煤油和燃料油的消費稅單位稅額由每升0.1元提高到每升0.8元。

在機動車征稅方面，現行消費稅對摩托車和小汽車征稅。2006年4月，政府對小汽車稅目稅率進行了調整：取消小汽車稅目下的小轎車、越野車、小客車子目；在小汽車稅目下分設乘用車、中輕型商用客車子目。適用稅率分別為：對乘用車，根據氣缸容量（排氣量）大小設置3%～20%不等的稅率，氣缸容量越大，稅率越高；對中輕型商用客車，稅率為5%。為了配合國家節能減排工作的需要，在2008年9月1日又調整了汽車消費稅政策。氣缸容量（排氣量，下同）在1.0升以下（含1.0升）的乘用車，稅率由3%下調至1%；氣缸容量在3.0升以上至4.0升（含4.0升）的乘用車，稅率由15%上調至25%；氣缸容量在4.0升以上的乘用車，稅率由20%上調至40%。

在其他消費品方面，一是對鞭炮焰火、輪胎等造成環境污染的消費品征收；二是由于生產和使用木制一次性筷子和實木地板消耗了大量木材資源和帶來了環境污染，2006年消費稅中新增了木制一次性筷子、實木地板稅目；三是對子午線輪胎免征消費稅，對翻新輪胎停止征收消費稅；四是2004年7月1日起，對企業生產銷售達到相當于歐洲III號排放標準的小汽車減征30%的消費稅。⑧

現行消費稅有關成品油和汽車的稅目稅額如下（見表2）。

2. 資源稅

我國的資源稅是在1984年開征的，其開征目的是為了調節資源開采中的級差收入、促進資源合理開發利用。現行《資源稅暫行條例》規定對原油、天然氣、煤炭等礦產品征收資源稅，實行從量定額的計征方式。基于原有資源稅的稅額水平較低，政府提高了包括原油、天然氣、煤炭等化石能源在內的資源稅稅額。具體包括：一是從2004年以來，政府陸續提高了23個省（區、市）煤炭資源稅稅額標準。從2007年2月1日起，又將焦煤資源稅稅額調整為8元/噸。二是在全國范圍內提高了原油、天然氣的資源稅稅額標準。其中，部分油田的原油、天然氣資源稅稅額已達到條例規定的最高標準，即30元/噸和15元/千立方米。三是恢復對有色金屬礦產資源稅的全額征收、調整了對鐵礦石資源稅的減征政策、調高了鉬礦石、焦煤、鉛鋅礦石、銅礦石和鎢礦石等資源稅稅額標準等。⑨ 現行資源稅稅目稅額如下（見表3）。

3. 車船稅

現行車船稅是對車船保有環節征收的一個稅種，根據2007年1月1日起施行的《車船稅暫行條例》，對原有內外分設的車船使用稅和車船使用牌照稅進行了統一。車船稅制度的改革內容主要為：一是由財產與行為稅改為財產稅。即將過去對機動車在保有與使用環節征收的財產與行為稅，改為在保有環節征收的財產稅。二是適當提高了稅額標準。在保持原車船使用稅稅額幅度下限的基礎上，將上限提高了1倍左右。三是嚴格了減免稅范圍。取消了對部分經營性車船，國家機關、事業單位等財政撥付經費單位免征車船稅的優惠。⑩現行車船稅的稅目稅額如下（見表4）。

4. 車輛購置稅

現行車輛購置稅對汽車、摩托車、電車、掛車、農用運輸車在購置環節征收的一個稅種，采用從價定率辦法計征，稅率為10%。通過對車輛消費行為的調節，其能夠起到一定程度的環境保護作用。同時，對小排量汽車的優惠政策，可鼓勵對小排量汽車的消費行為。根據《關于減征1.6升及以下排量乘用車車輛購置稅的通知》（財稅[2009]12號）的規定，對2009年1月20日至12月31日購置1.6升及以下排量乘用車，暫減按5%的稅率征收車輛購置稅。2010年將上述優惠稅率調整為7.5%（《關于減征1.6升及以下排量乘用車車輛購置稅的通知》（財稅[2009]154號））。

（二）現行與環境相關的稅收政策情況

在我國現行稅制中，除了上述與環境直接相關的稅種外，在其他一些稅種中，如增值稅、企業所得稅、進出口稅收等，也制定有涉及環境保護相關的一些稅收政策規定。這些環境稅收政策也能夠發揮環境保護和綠化稅制的作用（見表5）。

1. 增值稅政策

增值稅有關環境保護的優惠政策主要包含在鼓勵資源綜合利用、廢舊物資回收等方面。

在資源綜合利用上，根據財政部和國家稅務總局2008年聯合發布的《財政部國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的通知》（財稅[2008] 156號），現行增值稅的資源綜合利用方面的政策主要為：一是實行免征增值稅政策。主要有：再生水；以廢舊輪胎為原料生產的膠粉；翻新輪胎；生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產品；污水處理勞務。二是實行增值稅即征即退政策。主要有：以工業廢氣為原料生產的高純度二氧化碳產品；以垃圾為燃料生產的電力或者熱力；以煤炭開采過程中伴生的舍棄物油母頁巖為原料生產的頁巖油；以廢舊瀝青混凝土為原料生產的再生瀝青混凝土；采用旋窯法工藝生產并且生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%的水泥（包括水泥熟料）。{11}三是實行增值稅即征即退50%的政策。主要有：以退役軍用發射藥為原料生產的涂料硝化棉粉；以燃煤發電廠及各類工業企業產生的煙氣、高硫天然氣進行脫硫生產的副產品；以廢棄酒糟和釀酒底鍋水為原料生產的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸鈣、沼氣；以煤矸石、煤泥、石煤、油母頁巖為燃料生產的電力和熱力；利用風力生產的電力；部分新型墻體材料產品。四是實行增值稅先征后退政策。僅適用于以廢棄的動物油和植物油為原料生產的生物柴油。

在廢舊物質回收上，主要政策有：一是自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。廢舊物資，是指在社會生產和消費過程中產生的各類廢棄物品，包括經過挑選、整理等簡單加工后的各類廢棄物品。廢舊物資回收經營單位應將廢舊物資和其他貨物的經營分別核算，不能準確分別核算的，不得享受廢舊物資免征增值稅政策。二是生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。三是中國再生資源開發公司聘用的下崗人員和社會人員為本單位收購廢舊物資的行為，不征收增值稅。

此外，為了鼓勵污水處理的污染物治理，對各級政府及主管部門委托自來水廠（公司）隨水費收取的污水處理費，免征增值稅。

2. 企業所得稅政策

2008年1月1日實施的新企業所得稅統一了內外企業所得稅，并對相關稅收政策進行了調整。在環境保護方面，與之相關的企業所得稅優惠政策主要有：一是企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。二是企業所得稅法第二十七條第三項和實施條例第八十八條規定：企業從事符合條件的環境保護、節能節水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發利用、節能減排技術改造、海水淡化等項目的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。三是企業所得稅法第三十四條和實施條例第一百條規定：企業購置并實際使用《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。四是企業所得稅法第三十三條和實施條例第九十九條規定：企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，即企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。原材料占生產產品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的標準；五是國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。其中國家重點支持的高新技術領域就包括資源與環境技術、新能源及節能技術等。

此外，企業所得稅中一些通用的稅收優惠政策，當適用于環境保護技術等領域時，也能夠發揮積極的調節作用。主要包括：一是企業所得稅法第二十七條和實施條例第九十條規定：符合條件的技術轉讓所得，免征、減征企業所得稅。二是企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除；企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。

3. 進出口稅收政策

針對部分高耗能、高污染、資源性產業投資過熱，“兩高一資”產品出口大量增加，給國內能源、環境和資源造成壓力這一問題，在采取壓縮國內過剩產能、控制消費增長等措施的同時，政府從2004年底開始，相應調整有關“兩高一資”產品的關稅和出口退稅政策，約束與限制高耗能、高污染、資源性產品大量出口。包括對部分產品取消和降低出口退稅率，對部分產品征收出口暫定關稅，停止部分產品的加工貿易等，調整高能耗、資源性產品出口政策調整共涉及30多個行業、約200個品種。

由于受到全球金融危機的沖擊，我國出口下滑現象較為嚴重，從2008年下半年我國又提高了部分產品的出口退稅率，但在總體上仍然保留了原有對“兩高一資”產品的進出口稅收政策。

4. 其他稅收政策

其他的稅種涉及到環境保護內容的較少，主要有：一是個人所得稅。對省級人民政府、國務院部委和中國人民解放軍以上單位，以及外國組織、國際組織頒發的屬于環境保護學方面的獎金免征個人所得稅。二是營業稅。對單位和個人從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入免征營業稅。

（三）中國現行環境收費制度狀況

1. 現行排污收費制度情況

在環境收費制度方面，我國目前對污水、廢氣和固體廢棄物等污染物的排放征收排污費。1978年，我國首次提出實行“排放污染物收費制度”設想，其后經過多次改革，于2003年7月1日起實施《排污費征收使用管理條例》，在全國范圍內實施排污總量收費。該條例把排污費征收由單因子超標收費為主轉變為多因子總量收費為主，并在總體上實行“排污收費、超標處罰”的制度。實行排污收費制度，要求污染物排放量多的企業就要多交排污費，使每一個企業、每一個生產者支付的環境成本一樣，鼓勵和刺激企業更多地削減污染物，有利于促進企業進行污染治理，改善環境質量。

現行的排污收費已覆蓋廢水、廢氣、廢渣、噪聲、放射性等五大領域和113個收費項目。具體制度內容、污染物排放內容和征收標準等如下（見表6、表7、表8）。

2. 其他與環境相關的收費情況

除排污收費制度外，我國也實施了礦產資源補償費、礦區使用費等收費制度。

礦產資源補償費于1994年開始對開采礦產資源進行征收，其目的是為了保障和促進礦產資源的勘查、合理開發和保護，維護國家對礦產資源的財產權益。其征收的范圍是礦產品，標準是按照礦產品銷售收入的一定比例計征，征收率根據礦產品的種類進行區別設置，范圍為0.5%～4%，并結合礦產品的開采回采率，由地質礦產主管部門會同財政部門征收。礦區使用費的開征早于礦產資源補償費，于1989年和1990年對開采海洋石油的中外企業和中外合作開采陸上石油企業進行征收。礦區使用費按照每個油、氣田日歷年度原油或者天然氣總產量和礦區使用費率進行計征，設有起征點，超過部分的實行超額累進費率。采取實物繳納，并由稅務機關負責征收管理。礦業資源企業所需繳納的收費，還包括探礦權使用費、采礦權使用費、采礦登記費和勘查登記費等收費。

除了上述收費，地方政府還征收資源開采和生態補償方面的一些收費項目。例如，云南省在磷礦開采環節收取磷資源保護資金。《云南省磷資源管理暫行規定》（云政〔2004〕10號）規定：為加強磷資源的綜合管理，建立磷資源保護資金。磷資源保護資金在磷礦開采環節收取，由磷礦開采企業繳納，按每噸20元收取。根據《山西省煤炭可持續發展基金征收管理辦法》，山西省對從事原煤開采的單位和個人征收可持續發展基金，按照所開采原煤的實際產量、收購未繳納基金原煤的收購數量進行計征，征收標準為：動力煤5～15元/噸、無煙煤10～20元/噸、焦煤15～20元/噸。此外，根據《關于同意深化煤炭資源有償使用制度改革試點實施方案的批復》（國函[2006]102號）提出的，建立煤礦礦山環境治理的生態恢復責任機制的要求，試點省（區）煤礦企業應依據礦井服務年限或剩余服務年限，按煤炭銷售收入的一定比例，分年預提礦山環境治理恢復保證金。目前，已有24個省市區開始向企業征收礦山環境治理恢復保證金。

（四）環境稅費的收入規模和比重情況

從環境稅收的收入規模來看，環境稅收收入增長較快，2009年的環境稅收收入為4 199.6億元，是2000年326.1億元的12.9倍（見表9）。

從排污收費的收入規模來看，其收入也呈逐年增長的趨勢，2008年的排污費收入為185.24億元，是2000年67.44億元的3倍左右；2001～2007年期間排污費收入的平均增長率為17.32%。具體到排污費的內部構成看，污水、固體廢物和噪聲的排污費收入變化不大，排污費收入的主要來自于廢氣排污費收入的增長。例如，2006年污水、廢氣、噪聲和固廢排污費收入占排污費收入的比重分別為：23.59%、69.38%、4.86%和2.08%（見表10）。

以排污費收入作為環境收費收入，則2008年的環境稅費收入規模為2 423.5億元。在環境稅費收入中，2000～2008年期間調整后的消費稅、車船稅和車輛購置稅收入占整個環境稅費收入的平均比重約為80%，而排污費收入占整個環境稅費收入的平均比重不到9%。這表明環境稅費收入的主要來源是成品油和機動車。

而從環境稅費收入占稅收總收入和GDP的比重來看，2000～2008年期間環境稅費收入占稅收總收入和GDP的平均比重分別為4.62%和0.72%（見圖1、表11、圖2）。

三、中國環境稅費制度存在的主要問題

中國的環境稅費政策，結合其他環境政策，對于促進環境保護起到了一定的積極作用。主要表現是形成了鼓勵資源節約、保護環境、限制污染的政策導向，籌集收入和增加污染治理資金的投入。但是，現行環境稅費政策也存在著明顯的問題和不足，限制了環境保護作用的進一步發揮。

（一）尚未真正構建完善的環境稅收體系

盡管我國目前針對資源、污染物排放、成品油、機動車征收的稅種和收費，在制度上初步構成了一個環境稅費體系。但與國外相對完善的環境稅收制度相比，環境稅收體系還很不完善。

1. 針對污染物和二氧化碳排放征收的獨立稅種缺位

從生態環境保護的角度出發，對污染物排放、破壞生態環境的行為或產品征收的專門性稅種在環境稅收體系中具有主體地位。而我國目前沒有開征與污染物排放直接相關的環境稅，如硫稅、氮稅、污水稅等。由于主要的污染物排放實際上是通過相關的排污收費制度來發揮調節作用，而排污費尚存在如下所述的一定問題，導致環境稅收不能在國內大氣污染和水污染等主要污染治理問題上發揮作用。同時，在全球應對氣候變化的大背景下，對二氧化碳排放征收碳稅也成為環境稅收體系中的一個重要組成部分，我國目前也缺乏直接針對二氧化碳征收的獨立稅種。獨立環境稅的缺位，導致了我國環境經濟政策存在著制度性缺失，限制了稅收對污染、破壞環境行為的調控力度，同時也難以形成專門用于環境保護的稅收收入來源，弱化了稅收的環境保護作用。

2. 環境稅收收入的規模偏低

根據上面分析可知，即使考慮排污收費的收入，我國2000～2008年期間環境稅費收入占稅收總收入和GDP的平均比重分別為4.62%和0.72%。如果以1994～2007年期間OECD國家環境稅收入占稅收總收入6%～7%的平均比重和占GDP 2%～2.5%的平均比重為參照標準{13} ，我國環境稅的收入規模與之相比還有著較大的差距，環境稅收入規模的偏低，在一定程度上減弱環境稅的調控能力。

3. 現行與環境相關的稅種之間缺乏配合

由于缺乏對環境稅收體系的整體上的設計，現行與環境相關的稅種還僅限于對原有稅收制度的修補和調整，相互之間的聯系性較弱，缺乏協調配合。環境稅收體系缺乏系統性，難以形成合力，導致對減排的激勵不足，對環保的調控作用不夠。

（二）相關稅種對環境保護的激勵作用不足

現行我國與環境相關的主要稅種，包括資源稅、消費稅和車船稅在制度上仍然存在一定的問題，其設立一般并不是出于專門保護環境的考慮，而是為了實現調控消費和資源節約和利用等其他方面的目標，制約了對環境保護的調控作用。

1. 消費稅

從消費稅來看，其是在增值稅普遍課征范圍基礎上選擇部分稅目進行再次課征，起到一種補充和特殊調節的作用。現行消費稅在環境保護上主要是通過調控能源消費中占較低份額的石油產品或其互補產品（摩托車、小轎車）來實現，由于沒有將煤炭這一主要能源消費主體以及其他一些容易給環境帶來污染的消費品納入征稅范圍，其環境保護的效果并不突出。

2. 資源稅

從資源稅來看，現行資源稅是為了調節級差收入和促進資源合理開發利用而開征的一個稅種。由于資源稅中與污染相關的項目主要在礦產品中的能源產品上，但就減少污染而言，在資源開采環節征收資源稅沒有在消費環節征收消費稅的效果明顯。同時，資源稅稅負較低且資源的使用成本相應較低。因此，在實際運行中其對節約資源和降低污染的作用并不大。此外，目前環境稅的一個明顯缺陷是沒有將水資源、森林資源、草場資源等也包括到征收范圍中來，實現對全部資源的保護。

3. 車船稅

從車船稅來看，現行車船稅沒有體現其財產稅的性質，未能設計針對不同排量機動車的差別稅負，即對大排量、價值高的機動車實行高稅負，對小排量、價值低的機動車實行低稅負；同時，車船稅也未能體現對污染物排放的調節，如對不同排放標準的機動車實行差別稅負，對老舊報廢等污染物排放達的機動車實行重稅負，對新能源等污染排放低的機動車實行低稅負。

總之，現行與環境相關的稅種雖然通過增加環境資源的使用成本，刺激環境資源的節約利用在一定程度上抑制了污染的產生，但這些稅種不是直接以減少污染排放為目的或對污染排放的調控弱，導致對減排的激勵不足。

（三）環境稅收政策有待調整和完善

近年來我國在增值稅、企業所得稅和其他稅種中的環境稅收政策逐步增加，稅制的綠色化程度有所提高，但現行環保稅收政策在規定上仍存在一定的不足和缺陷。

1. 環境稅收政策的環保力度不足

環境稅收政策未能針對目前環境保護的重點進行設計，不能解決一些重要環保問題。如增值稅、企業所得稅和進出口稅收中與環境相關的政策措施，能夠減少“兩高一資”產品的消費、鼓勵治污投資、降低治污運營成本以及促進環境保護事業的發展，但同樣也屬于間接地調節污染排放，在支持的范圍和力度上與相關法律法規的要求有一定差距。

2. 環境稅收政策在稅種選擇上存在偏差

在促進環境保護的稅收優惠政策中，增值稅和企業所得稅優惠是主體。但是，相對于其他稅種而言，增值稅屬于具有中性特點更為突出的稅種，不應該實施過多的優惠政策，否則會導致增值稅抵扣鏈條斷裂、征管漏洞增多和成本增加等問題。因此，應該加大企業所得稅等稅種在環境保護方面的政策調控，新的企業所得稅在環保調控方面有了很大的進步，但在政策內容還顯得較為粗糙，具體配套規定有待完善，導致在實施和受益面方面還有一些問題，需要進一步的完善。

3. 環境稅收政策缺乏協調配合

各稅種中有關環境保護的稅收規定也缺乏整體設計，各自獨立、互不銜接，呈現散而零亂的局面，難以形成合力進而系統地調控環境問題。同時，由于現行稅收優惠政策過多過濫，且多渠道下達，各種調控目標之間缺乏協調，出現應有的環保效應被其他調控目標抵消的情況。

（四）排污收費制度難以滿足污染治理的需要

排污收費制度雖然是直接針對污染物排放進行的征收，但由于國內稅收與收費之間在強制性和征收管理等方面的差別，導致環境保護效果不佳，在對環境保護的支持范圍和力度上與相關法律法規的要求有一定差距。

1. 排污收費標準偏低，違法成本低于守法成本

雖然排污收費可以增加企業排污成本，但是受排污費征收強制性較弱問題的影響，導致排污收費標準偏低，從目前排污收費實施情況看，我國排污收費標準僅為污染治理設施運行成本的50%，某些項目的收費甚至不到污染治理成本10%。雖然排污費仍然對制約企業污染行為起到了一定的刺激作用，但收費標準低于治理成本，沒有有效達到刺激污染治理的目標，仍然存在企業寧愿交排污費而不愿治理的現象。

2. 排污費征收缺乏強有力的法律保障，強制性較低

2003年7月國務院新頒布的新《排污費征收使用管理條例》出臺后，雖然在征管上也設計了類似于稅收征管的制度，但由于排污費不可能完全具備稅收特有的強制性、無償性和固定性的性質，尤其是強制性的性質，缺乏強有力的征管法規保障。這導致在“費”的名義下對污染物排放征收會存在一些難以回避的問題，例如缺乏權威性、舉證責任倒置、征收率不足、協商收費等，由于排污費缺乏強制性，征收難以保障，其在實施過程中就難以達到以稅收手段實施所應該具有的環保效果。對環境污染的調節就難以達到理想的效果。

總體來看，中國現行的環境稅費制度在環境保護上發揮了積極的作用。但由于制度設計和征收管理上存在著諸多問題，導致其未能發揮應有的環境保護效果，因此，有必要進一步加強中國環境稅收制度的建設。

四、中國環境稅改革方案的初步設想

（一）中國環境稅制的目標框架設計

1. 未來中國環境稅制的設計

根據我國現行環境稅費制度的評價分析可知，目前的稅制中尚缺乏直接針對環境污染和生態破壞所征收的獨立環境稅稅種，只有部分與生態環境保護間接相關的稅種和稅收政策。從構建完善的環境稅制的角度看，我國環境稅收制度的構建和完善應采用以下的改革思路：一是引入新的稅種，二是重構現有的稅種，三是完善與環境相關的稅收政策。按照這種思路，通過開征環境稅和完善其他與環境相關的稅種、稅收政策，可以構建起我國環境稅收制度的基本架構。因此，我國未來的環境稅制將包括三個部分：環境稅、其他與環境相關的稅種、其他環境稅收政策。

具體來看，這三種組成部分將分別反映各個稅種與環境保護之間聯系的不同緊密程度。其中，環境稅是指對廢氣、廢水、固體廢棄物等各種污染物排放或對二氧化碳排放征收的專門稅種。一般來說，對污染物或二氧化碳排放征稅的依據通常為其排放量，可以起到直接限制污染物或二氧化碳排放的作用，實現減少污染物排放和生態破壞的目的，與環境保護直接相關，也最符合環境稅收原理；與環境相關的稅種是指雖然能起到一定的環境保護作用，但開征目的并不限于環境保護的一些稅種，如消費稅、資源稅等；與環境相關的稅收政策主要是指增值稅、企業所得稅這些開征目的并不與環境保護相聯系，但通過一些與環境保護相關的稅收優惠或稅收懲罰措施，能夠在環境保護發揮一定的作用的稅種。這三者之間并不是一個相互替代的關系，而是相互聯系、相互補充，共同作為一個體系發揮環境保護作用（見圖3）。

2.開征環境稅的具體選擇

開征獨立環境稅是構建環境稅制的核心。環境稅的征稅范圍選擇可以分為兩個部分：

（1）各類污染物排放。通過對我國重大環境問題的梳理以及未來發展趨勢的預測，水污染控制、大氣污染防治、固體廢物污染防治等將是我國未來環境保護工作中的重點。例如，僅工業廢物排放就構成我國污染源的70%。此外，噪音等污染也屬于污染物排放的范圍。環境稅有必要將這些污染物納入到征稅范圍中。

（2）二氧化碳排放。目前，理論界對二氧化碳是否屬于污染物還存在著一定的爭議，因此，本文不將其作為一般的污染物而獨立處理。由于二氧化碳排放造成對全球氣候變化的影響，因此國際上也將碳稅被作為生態保護的一個重要稅收手段。我國作為世界上二氧化碳排放大國，為了應對全球氣候變化和促進國內節能減排，適時開征碳稅也應該作為未來開征環境稅的一個重要內容。

總體來看，從較全面的和長期的角度來看，我國環境稅的征收范圍應設定為包括廢水、廢氣、固體廢棄物和噪音等在內的污染物排放和二氧化碳排放（見表12）。

在具體稅種形式選擇上，根據我國“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，可以考慮開征名稱為“環境稅”或“環境保護稅”的稅種，并將上述征稅范圍設置為環境稅的稅目，如設置廢氣、廢水、二氧化碳等具體稅目，而不需要與國外一樣開征單獨的硫稅、氮稅和廢水稅等稅種。這樣可以最大程度地減少稅種的數量，達到簡化稅制的目的。

但是，考慮到二氧化碳排放與一般污染物排放之間的差別，以及我國目前應對氣候變化和實現二氧化碳減排目標的特殊要求，也可以考慮設置碳稅和污染排放稅兩個稅種。因此，本文將對一般污染物排放和二氧化碳排放的征稅方案分開進行設計。

（二）污染排放稅制度的設計方案

我國目前對于廢氣、廢水、固體廢物和噪音等污染排放實行的是排污收費制度，因而對這些污染物排放征稅實際上就是排污收費的費改稅問題。根據稅制設計的要求，本文對污染排放稅的一般稅制要素內容設計如下（見表13）。

1. 納稅人

污染排放稅的納稅人是指在我國境內直接向自然環境排放應稅污染物的單位和個人，這里的單位包括國有企業、集體企業、私有企業、外商投資企業、外國企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位，個人包括個體經營者和其它個人。同時，納稅人應該與污染物排放之間存在著直接的聯系。

2. 征稅范圍和稅目

污染排放稅的征稅范圍和對象應該包括現行排污收費中規定的廢氣、廢水、固體廢物和噪音等污染物，未來還可以根據需要將其他需要治理的污染物（如光污染、熱污染等污染）納入進來。

在污染排放稅的具體實施中，其征稅范圍和對象有兩種可能的選擇：①將現行排污收費的征收對象全部納入污染排放稅的征稅范圍，實行排污收費制度的全面改革；②只將部分重點污染物，如二氧化硫、氮氧化物、廢水排放納入污染排放稅的征稅范圍，實行排污收費制度的部分改革。

實行部分改革的原因在于：在上述廢氣、廢水中，有部分污染物屬于對環境影響重大，是需要重點治理的污染物，如我國“十一五”規劃中就將二氧化硫和化學需氧量作為重點治理的污染物。同時，我國稅務部門目前尚缺乏污染排放稅的制度設計和征管方面的經驗，且排污費改稅還涉及到稅務和環保部門之間的協調問題，因此在開征初期，課征范圍不宜太寬，應采取先易后難、循序漸進的辦法，即應當根據我國當前最主要的環境問題和環保政策目標分期分批地進行，先從重點污染源和易于征管的課征對象入手，待取得經驗，條件成熟后再擴大征收范圍。具體來看，現階段可考慮實施條件成熟，易于推行的稅目，對包括二氧化硫、氮氧化物、化學需氧量等主要污染物進行征收；隨著條件的不斷成熟，在適當時機對其他污染物排放（如其他廢氣、廢水污染物、固體廢物、噪音等）征收，最終將具備條件的排污費全部納入環境稅。從國外來看，也有專門針對二氧化硫或氮氧化物征收的硫稅和氮稅等。

而部分改革存在的問題是：由于不能對排污收費進行全面改革，有部分污染物仍然需要征收排污費。同時，根據現行排污收費的規定，“對每一排放口征收污水和廢氣排污費的污染物種類數，以污染當量數從多到少的順序，最多不超過3項”。也就是說，實踐中對廢氣和廢水都是對排放的前三項污染物進行征收。{15}這樣，只對二氧化硫等重點污染物征稅，而其他廢氣排放仍需要征收排污費。因此，部分改革會導致污染物排放的征收實踐中出現稅費并存的現象。此外，在單獨對二氧化硫或氮氧化物征稅后，如果仍然對其他廢氣按照前三項征收排污費，實際上會增加企業稅費負擔。

總體來看，建議在污染排放稅的開征初期進行排污收費的部分改革，即可以在部分地區選擇部分主要污染物稅目進行改革試點，以獲取相關的改革經驗。而在全國范圍推行時則應該選擇全面改革的方式，這樣可以徹底地廢止排污收費制度，避免部分改革后出現的稅費并存問題。但是，全面改革對稅務部門在征管上的要求過高，需要環保部門在征管上進行協調配合。

在污染排放稅的稅目設置上，建議按廢氣、廢水和固體廢物等污染物類型設置稅目，再具體根據各類污染物中具體污染物設置相關子稅目。全面改革和部分改革情況下的污染排放稅稅目設置如下（見表14、表15）。

3. 計稅依據和方式

污染排放稅的計稅依據為應稅污染物的實際或估算排放量。其中，對能夠直接確定實際排放量的污染物，按照實際排放量征收；對不能夠直接或準確確定實際排放量的污染物，按照估算排放量征收。

按照污染物排放量征收，是國際上通行的做法，其一方面可直接刺激企業改進治污技術，減少其廢物排放；另一方面可以使企業選擇最適合自己的治污方式，以實現資源的優化配置。在具體征管實踐中，存在著難以準確監測某一類污染物排放量的情況，因而在不能獲得污染物的實際排放量時，也可以通過一定的方法來估算污染物的排放量，即采用估算排放量。

具體來看，實際排放量主要是通過排放量監測方法來確定的，即以監測的污染物實際排放量為計稅依據；估算排放量是以納稅人實際消耗的直接產生應稅污染物的化石燃料、水、原材料和產品等為基礎，按照一定的方法測算出的污染物排放量。

我國環保部門目前對污染物排放量進行現場環境執法檢查和監督性監測，并對二氧化硫、化學需氧量等廢氣和廢水污染物排放采用了自動在線監測的方法。在保證監測數據可靠的前提下，可以直接采用這些監測數據作為實際排放量。但在不能獲得相關數據的情況下，則可以采用估算的方法。具體來看，環保部門在實踐中采用了物料衡算法和排污系數法等估算方法來測算污染物的排放量。

在污染排放稅的具體實施中，可以利用現有環保部門采用的相關估算方法，通過合理確定相關系數并進行動態調整，以滿足征管的需要（見表16、表17）。

在具體征稅方式上，也有兩種選擇：一是沿用現有排污收費對廢水和廢氣按排放污染物的種類、數量以污染當量計征，對固體廢物按排放量和對噪音按超標計征的方式。二是對廢氣和廢水重新設計計征方式，按照污染物種類和排放量進行計征；對固體廢物和對噪音沿用排污收費的計征方式如下（見表18）。

計征方式的選擇與污染排放稅的具體征管模式相關。如果選擇稅務部門自行征收的模式，由于排污費在廢氣和廢水等污染物的計征方式上涉及到環境監測等方面的專業要求，如果由稅務部門按此方法進行征收難以滿足相關條件。因此，從便于稅務部門征管的角度來看，需要進行相應的調整，即不采用只對前三項污染物征收和使用污染當量單位的計征方式，而需要根據部分排污費改稅的內容，只對二氧化硫等部分重點污染物征稅，并直接以各類污染物排放量作為計稅依據；而如果選擇由環保部門配合稅務機關征收的模式，以及考慮廢水和廢氣中存在的大量污染物種類的問題，也可以保留原有排污收費的計征方式，由環保部門進行核對，稅務部門進行征收。

4. 稅率

污染排放稅采取從量定額征收方式，分稅目確定定額稅率。建議的稅率水平為：對達標排放的污染物實行基本稅率，對超標排放的污染物實行特殊稅率。對于污染排放稅的稅率水平，主要有兩個方面的確定依據：一是現行排污費征收標準；二是污染的實際治理成本。

（1）排污費征收標準（見表19、表20）。污染排放稅作為對排污收費的費改稅，如果以保持企業負擔不變作為前提，則排污費的收費標準就是環境稅稅率設計的最低水平。但是，從現行排污費的運行情況來看，其征收標準過低，部分地區已經對2003年的排污費征收標準進行調整，將部分污染物排放的征收標準提高了一倍。因此，污染排放稅的稅率水平可以選擇在排污收費征收標準的一倍作為最低稅率水平。

（2）企業污染治理成本。根據企業污染物的實際單位污染治理成本來確定稅率水平，對污染物排放行為而言，其應納的環境稅相當于企業為治理污染采取技術措施的預期邊際成本。為了充分體現環境稅激勵企業改進生產工藝和進行末端治理的目標，稅率水平應達到或超過企業污染治理成本的水平。例如，根據有關單位的測算，電力生產企業二氧化硫的治理成本高達3元/污染當量左右{16}（換算為排放量的數據為3.16元/公斤）。

稅率水平是環境稅調節作用的決定性因素，不同的稅率水平會使納稅人作出減產、改進生產工藝、安裝末端治理設備或繳納環境稅等的不同選擇。確定環境稅的稅率水平最終需兼顧考慮國家宏觀經濟形勢與環境稅的微觀經濟效應等因素。具體來看，環境稅稅率水平確定應當符合以下幾方面的要求：

一是稅率水平應滿足激勵企業污染治理的要求。只有這樣，才能改變目前企業排污“寧繳排污費，也不愿治理”，不愿意改進生產工藝和進行末端治理的狀況。以二氧化硫為例，根據國家環境治理與行政執法的要求，部分企業安裝了脫硫設備，從而大大減少了二氧化硫排放。從調查情況及行業座談情況看，目前脫硫設備的投資成本與運行成本較高，且高于排污收費成本。而大量中小企業則沒有安裝脫硫設備，使企業間生產經營所承擔的環境治理成本大不相同，造成未投資脫硫設備的企業生產成本低于投資脫硫設備的企業成本。

二是稅率水平應體現污染物達標排放和超標排放之間的差別。污染排放稅在總體上是對污染物排放總量的征收，但為了促進企業達標排放，應該對超標排放設置更高的稅率水平。

三是稅率水平應考慮我國企業的負擔能力。從實現企業和社會協調、持續發展角度看，環境稅開征時稅率不宜過高，應當在企業可承受的負擔范圍內確定稅額標準。

四是稅率實行定期調整制度。稅率水平應根據環境治理及社會經濟發展、行業結構調整等因素進行定期測算調整。

從實現較好的環境保護效果的角度出發，污染排放稅的稅率水平應該等于或稍微高于污染治理成本。但考慮我國企業的負擔能力和環境稅實施的難度，改革初期的污染排放稅稅率水平應采用現行排污費收費標準的1倍水平或更高、并低于企業污染治理成本之間設定為宜。一方面，為了提高對企業污染治理的激勵作用，1倍的現行收費標準應是污染排放稅稅率水平的底限；另一方面，為了具體實施環境稅循序漸進的實施戰略，不宜過多增加企業負擔，稅率水平可以低于污染治理成本，以后再分階段地逐步提高（見表21）。

5. 征收方式

污染排放稅的征收方式根據納稅人的條件可以分為兩種情況：一是對具備環境監測和核算污染物排放量能力的企業，由企業實行自行稅收申報；二是對不具備環境監測和核算污染物排放量能力，或申報明顯偏低的企業和個人，由稅務機關實行核定征收。

核定征收可以根據納稅人的原料消耗量，或者通過銷售收入和產量等指標來估算納稅人的原料消耗量，并根據末端治理等因素按照估算排放量的相關方法核定環境稅稅額。實行核定征收的，核定的環境稅稅額應當高于有核算申報納稅人的單位稅額負擔。

6. 稅收優惠

為了保證污染排放稅的實施效果，其不宜設置過多的減免稅。但從實際來看，有必要對部分納稅人區別對待，以有利于提高環境稅的調控效率。稅收優惠主要表現為兩個方面：

（1）對個人生活排放的污染物給予減免稅。對居民生活排放的廢水、廢氣暫免征稅，有利于降低征收成本并體現對特定人群的優惠導向。（目前已經繳納的污水處理費）。

（2）對采用先進工藝或進行末端治理并有效減少污染物排放量給予減免稅。環境稅的稅收優惠應該激勵企業進行前端（采用先進工藝）和末端治理，以有效減少污染物排放。因此，對于在一定時期內污染物減排達到一定標準的企業或者企業自愿承諾在一定時期實現污染物排放達標的，可以考慮根據企業污染物排放的減少量給予相應的稅收優惠。

（三）碳稅制度的設計方案

我國碳稅制度要素的設計內容如下（見表22）{17}。

（四）環境稅的其他制度規定

1. 征管模式的選擇

對于環境稅的征收管理，目前有三種征管模式可供選擇：

（1）由環保代征，稅務審核的模式。考慮到現行環保部門已經在排污費上有著多年的征管經驗，如果實行排污收費的全面改革為污染排放稅的方案，環保部門依據其技術優勢，在原來排污費的基礎上代稅務部門征收環境稅，而由稅務部門負責審核。但是，這種征管模式同樣存在著原有環保部門強制性不足等缺點，稅務部門在其中能夠發揮的作用有限。

（2）環保代核，稅務部門征收的模式。為了增強環境稅征收的強制性，應該由稅務部門負責稅款的征收。由于在污染排放稅的征收管理中，會涉及到各種廢氣、廢水等污染物排放量監測等環保技術性的問題，所以稅務部門在確定環境稅稅基時必須要得到環保部門在技術上的支持和配合，即由企業自行測定污染量，環保部門定期監測；或由企業請環保部門定期為其測定污染量。以污染排放稅中的廢氣、廢水、噪音征收為例，納稅人可以自行計算稅款，并由環境行政主管部門核定后并向征收管理部門申報納稅，納稅人在納稅申報的同時，應向征收管理部門提供環境行政主管部門對其相關污染物排放數量核定的合法證明材料。實際上，國外對難以確定排放量的污染物的環境稅費也多數由環保部門進行征收。目前國內部分地區已經實行了“環保核定，稅務征收”的試點，可以在此基礎上進一步對相關制度加以完善。

（3）稅務部門自行征收的模式。對于碳稅來說，其征稅對象最終是與各種化石燃料相關，再將其征稅環節放在生產環節，其征收完全可以由稅務部門自行征收。同時，對于污染排放稅中的部分稅目，如固體廢物，其計稅依據是相關固體廢物的重量，這在征管上較廢氣、廢水等相比難度較小，通過相關培訓，完全可以由稅務部門自行進行征收。最后，隨著自動在線監測系統的逐步完善和管理的加強，在相關在線監測數據可靠性得到保障的情況下，也可以由稅務部門根據在線監測數據對污染排放稅進行征收管理。

綜合來看，環境稅的征管建議采用稅務部門自行征收和環保部門代核相結合的模式。具體來看，一是根據不同的稅種選擇不同的模式，碳稅由稅務部門自行征收；而污染排放稅期建議采用“環保代核，稅務部門征收”的模式。二是根據環境稅征稅對象的不同合理選擇征管方式。從長期來看，對于污染排放稅中不涉及到污染排放監測的稅目，由稅務部門自行征收；而涉及污染排放監測的稅目，稅務部門在征收時可由環保部門提供技術支持，代核污染排放的數量。

2. 收入歸屬

環境稅的收入歸屬上有三種選擇，即地方稅、中央稅、中央與地方共享稅。一般而言，根據中央稅與地方稅的劃分標準，地方稅應該是具有非流動性且分布較均勻、不具有再分配和宏觀調控性質、稅負難以轉嫁性質的稅種。而環境稅對整個宏觀經濟、產業的發展產生影響。從這個角度看，其不宜作為地方稅，作為中央稅更為合適。但考慮到我國目前地方稅稅收收入過低，且原有排污費收入的90%都屬于地方收入，建議將環境稅作為中央與地方共享稅。一方面，可以由中央集中部分收入，解決治理跨地區、跨流域的污染，從整體上控制全國環境的質量；另一方面，也可以增強地方政府治理區域性污染的能力和調動地方進行環境保護的積極性。

中央與地方的分享比例可區分污染排放稅和碳稅進行劃分。對于污染排放稅，由于原有排污費收入主要屬于地方政府，因而建議中央與地方的分成比例為3∶7，即地方占據主要的分享比例；對于碳稅，由于碳稅的調節涉及到全國范圍，建議中央與地方的分成比例為7∶3，即中央占據主要的分享比例。還需要建立規范的財政轉移支付制度，重點考慮低收入或經濟發展水平低的地區，平衡地區間減排成本和收益的分配格局。

3. 收入使用

環境稅收入的使用具有兩種方式，一種是指定收入的使用用途（即通常所稱的專款專用）；一種是不指定使用用途，與其他稅收收入一起統籌使用。一般來說，專款專用制度在環境稅處于起步階段，稅率水平較低、無法達到理想的環境目標的情況下，有利于改善環境。而納入一般預算的環境稅收一般用來制定補償計劃，抵消環境稅可能帶來的累退性，通常為發達國家所采用。

從強化我國財政管理的角度出發，環境稅收入也有必要納入預算管理，與其他稅收收入統一進行使用和管理。鑒于我國現階段的經濟發展水平尚低，節能減排方面所需的資金不足，因此，財政有必要合理地利用環境稅收入，加大在節能環保方面的支出。

具體來看，環境稅收入應該采用以下使用內容和方式：一是用于重點行業的退稅優惠和對低收入群體的補助等方面；二是要考慮原有排污收費的使用方向，重點支持環境保護技術開發、污染治理、應對氣候變化等方面支出；三是在具體使用方式上，應該更多地采用財政貼息等間接優惠方式，而較少采用直接補貼的方式，更好地發揮環境稅的作用。

[注 釋]

① 詳見奎帕等著，國家稅務局稅收科學研究所譯，國際稅收辭匯，中國財政經濟出版社，1992（12），P99.

② OECD：《環境稅的實施戰略》，中國環境科學出版社，1996年版。

③ "A tax whose tax base is a physical unit （or a proxy of it） of something that has a proven， specific negative impact on the environment."，OECD/EC guideline （2001）.

④ "This database defines environmentally related taxes as any compulsory， unrequited payment to general government levied on tax-bases deemed to be of particular environmental relevance. Taxes are unrequited in the sense that benefits provided by government to taxpayers are not normally in proportion to their payments"，OECD， Environmentally Related Taxes database.

⑤ 在OECD數據庫中，環境稅也包括各種收費（Fee and Charge）。OECD. The Political Economy of Environmentally Related Taxes， OECD Publications， 2006.

⑥ OECD. The Political Economy of Environmentally Related Taxes， 2006.

⑦ 國內也有觀點認為：城鎮土地使用稅和耕地占用稅是針對土地資源的征收，城市維護建設稅的收入用于包括園林綠化、環境衛生等在內的城市維護建設，因此也屬于與環境相關的稅種，本文確定的與環境相關的稅收不包括這些稅種。

⑧ 目前由于小汽車歐洲Ⅲ號排放標準的制定問題，上述減征消費稅的政策暫緩執行。

⑨ 從2007年開始，政府開始積極準備資源稅的改革，改革的方向包括擴大征稅范圍，將計稅方式由“從量計征”改為“從量與從價相結合”，提高稅率等。2010年6月1日，已經在新疆進行了原油、天然氣資源稅的改革試點。

⑩ 十一屆人大常委會已經對車船稅法草案進行審議，其中的重要改革方向是提高大排量機動車。

{11} 采用旋窯法工藝生產的水泥（包括水泥熟料，下同）或者外購水泥熟料采用研磨工藝生產的水泥，水泥生產原料中摻兌廢渣比例不低于30%。《關于資源綜合利用及其他產品增值稅政策的補充的通知》（財稅[2009]163號）。

{12} 部分地區的標準已經調整。如山西省對未完成煙氣脫硫設施建設或二氧化硫排污超標的單位，二氧化硫排污費收費標準由現行的每公斤0.63元，提高到每公斤1.26元；對已完成煙氣脫硫設施建設并且二氧化硫排放達標的單位，二氧化硫排污收費仍執行每公斤0.63元的老標準。

{13} OECD， Environmentally Related Taxes database， http：/www.oecd.org/env/policies/database.

{14} 在《排污費征收標準管理辦法》中使用的是“污水”概念。一般來說，廢水主要針對工業等排放的水污染物，污水主要指生活排放的水污染物，本文統一使用“廢水”的名詞。

{15} 例如，某個廢氣排放口同時排放有二氧化硫、氮氧化物、煙塵、粉塵四類污染物，且污染當量值也是按此順序排列，則在計算廢氣排污費時只對二氧化硫、氮氧化物、煙塵進行征收，不對粉塵進行征收。廢水排污費的計算與此類似。

{16} 詳見《江蘇省調高排污費標準 二氧化硫收費提高一倍》，《南京日報》，2007-06-11。

{17} 有關碳稅制度的具體分析可參見財政部財科所的《中國開征碳稅問題》研究報告。