ABC作業成本法在物流企業成本核算控制中的應用——以H 公司為例

鄭州煤電股份有限公司 王紅敏

據相關數據分析，我國物流總成本約占整個GDP 的18.2%左右，而在發達國家還不足10%。從社會角度來看，降低物流成本有利于提高社會效益、帶動經濟增長。對企業而言，加強企業物流成本核算無疑可以帶來更大的利潤空間，對企業降低成本、占領市場份額也起到了不可估量的作用。據近年的企業發展調查發現，很多企業并沒有發現降低物流成本將是企業未來發展的重要任務，因此還是將物流成本和采購成本一樣采用傳統的核算方法進行核算。傳統的核算方法較為粗略，在核算過程中沒有考慮到物流對于整個企業運作的重要意義。在物流成本所占比重越來越大的發展情況下，只是將物流成本進行簡單的攤銷，這在會計處理中也缺乏科學性。由于核算的不準確也容易導致物流資源的浪費，這樣企業不但沒有降低成本反而無形中增加了成本。有效地進行物流成本分析是企業進行物流成本控制的首要前提。我國于20 世紀80 年代引進了ABC 作業成本法，雖然發展時間較晚，但和傳統的核算方法相比ABC 作業成本法具有自身獨有的優勢，且對物流成本分析非常適用。在競爭激烈的市場環境中，先降低成本就能優先占領市場，在無形中為企業爭得了市場的主動權。

一、ABC 作業成本法概述

（一）ABC 作業成本法的概念 Activity Based Cost 意即作業成本法，簡稱為ABC 成本法。20 世紀30 年代萌芽，到20 世紀末以卡普蘭教授為代表進入全面發展，并在一些先進的制造型企業首先被作為全新的一種管理理論與方法進行應用。作業成本法以作業為計量成本對象，以成本動因理論為基礎依據，通過對產品生產過程中各作業環節和作業成本的確定、計量，最終計算出產生于產品中的總成本費用。概括地說，作業成本法是以“產品消耗作業，作業消耗資源”為基本原理，通過確認及計量作業動因，將成本歸集到產品中去的一種成本核算與管理方法。它改變了傳統成本核算體系以數量為唯一成本核算標準的過于簡化、缺乏相關性與實用價值的情況，把成本分配與其產生的原因相聯系，并將成本分攤至生產各環節當中。

（二）ABC 作業成本法的核算步驟 廣義的ABC 作業成本法既包括事后成本核算，也包括未來成本計劃。本文僅探討狹義的事后成本核算。根據企業生產經營過程中“產品”、“勞務”、“作業”、“作業鏈”、“價值鏈”以及“消耗資源”等變量間的相互關系，作業成本法的何打算主要包括五個步驟：確定主要作業、建立作業成本庫、選擇作業成本動因、確定成本動因率、核算產品作業成本。

作業中心，也即成本庫，是由相同性質的成本歸到一類所成。確定成本庫的分類要綜合考慮其與整個企業價值鏈以及其他部門的聯系程度。一般制造企業常見的成本庫類別如表1：

成本動因，即成本驅動因素。指對引起成本發生和增加的、具有同質性同類事項的度量，是對作業的量化體現。成本動因是將作業成本分配到每個產品或勞務中去的標準，是聯系資源消耗量和產品產出量的橋梁。選擇適合的成本動因，是對作業成本庫進行費用高分配的關鍵所在。一項作業通常會有幾個不同的成本動因，如產品檢驗的成本動因包括不合格產品數量，檢驗時間及檢驗次數。合理的成本動因，是選擇一個能夠反應作業與資源消耗量相關程度最高的動因，否則可能隨動因變化導致成本被低估或高估。在進行作業中心成本分配時，那些與產品沒有直接關系的作業中心的成本，應該首先分配進與產品有直接關系的作業中心，然后經由這個作業中心分配到產品中去。其中，制造費用就不會如傳統會計規則一樣只記錄一項總費用，而是先根據不同的資源動因分配到不同作業中心，這樣，成本控制就可以深入到作業層次。制造型企業常見的成本動因如表2：

表1 定價作業資源耗費表

表2 制造型企業常規主要成本及動因列表

成本動因率。某一成本庫所歸集的總成本，除以該成本庫的總作業量，就是這一成本庫的成本分配率，也即成本動因率。它表示的是每一單位成本動因所引起的成本費用數量，類似于制造成本法中的制造費用分配率。

成本動因率=成本庫費用總量/成本庫作業動因總量

成本動因量指產品所消耗的成本動因的數量。通常確定確定成本動因量的方法有經驗法和測量法兩種，前者易于操作但易產生主觀性偏差，后者更為準確但成本較高。

根據各作業中心的成本動因率，以及產品某一作業的成本動因量，就可以核算出產品各類作業應分配的成本，將所有作業成本相加，就是產品的總成本。

產品A 應分配的甲類作業成本Ⅰ=甲類作業成本動因率×A產品消耗的甲類作業量

產品A 應分配的總作業成本=∑Ⅰ=直接材料成本+直接人工成本+制造費用

（三）ABC 作業成本法的優勢 與傳統的成本核算法相比，ABC 作業成本法具有顯而易見的優勢。首先，傳統的成本法按單一的工時等標準來分配成本，易造成部門產品成本虛增或虛減現象，違背了公平分配與信息的相關性原則，導致成本信息失真。而ABC 成本法根據每種作業的成本分配率與作業量來核算成本，將分配范圍縮小到若干成本庫，將成本核算的集中在隨生產環節逐步消耗的各具體環節與動態變量上，將多種成本動因作為分配標準，既包括財務變量，也包括非財務變量，包括與產出量相關、也包括不相關的費用分配，核算結果更準確，更能夠客觀、真實地反映產品成本。其次，ABC 成本法通過追蹤分析全部產品相關作業活動，幫助管理者了解各具體作業環節中增值作業與非增值作業的情況，為優化生產流程與企業價值鏈，增加顧客價值提供了實用信息，為管理者廣泛的管理決策提供有力的數據支持，幫助企業有效地減少成本，提高效率，最終達到增強企業綜合競爭力、增加經濟價值的目的。

二、ABC 作業成本法在H 公司物流成本核算控制中的應用

（一）H 國際物流有限公司基本狀況 H 國際物流有限公司（以下簡稱H 公司）是以物流配送、公路快運、鐵路航空運輸代理、倉儲等為主體項目的物流企業，它以國內運輸網絡的完整高效而在商業競爭中處于優勢地位。在國內擁有121 條快運專線、并直達273 個國內重要城市及中轉城市，投入專用廂式用車從事物流運輸，且航空、鐵路的受理面覆蓋到了全國各地。H 公司在廣州、上海等多個一線城市設置分公司，目前為2000 多家客戶提供物流運輸或快運服務，受理運輸貨物數量達到上百萬件，起用了物流信息化系統。

（二）H 公司物流成本管理現狀及存在問題 以H 公司目前概況來看，其業務龐大、發展勢頭強勁，但也正因為業務量繁多、物流成本復雜，又缺少準確有效的成本信息來支撐物流成本的管控，將成為H 物流公司未來發展的障礙，所以物流成本管理是H公司目前最需要解決的問題，需要跟上公司本身的運營發展速度。物流公司訂單的運輸與倉儲過程其實非常復雜，存在很多不確定的運營成本，很難確定該訂單是盈利還是虧損，當前H 公司根據其自身對物流成本的理解進行了成本分類，即按物流作業環節來分類，簡單的劃分為市內及市外兩個中心來歸集成本。

表3 H 國際物流有限公司2012 年11 月物流成本統計明細表 單位：元

表3 可見，H 公司的物流成本在劃分為市內及市外兩個成本中心的基礎上，又按各項成本性態劃分為變動成本及固定成本。從具體明細數據不難看出，企業內部各項物流費用五花八門、名目繁多，只是單純的費用記錄，而這種簡單的數據分類對企業無任何成本管理價值。我們仍然無法清晰的看到每一項物流服務耗費了多少成本、是盈是虧、該選擇什么運營方式可能帶來更高的利潤等問題，然而以目前H 公司的成本管理情況來看這些問題都無從得知。

由以上現狀分析，H 公司物流成本管理中主要存在問題：

第一，公司采用傳統的物流成本管理方法已不適用公司發展要求。傳統的成本核算方法最大的缺點就是成本劃分與資源消耗無直接相關。目前區分市內市外或按成本性態劃分管理的方法來核算成本無法精細到單一服務產品成本，也無法為公司管理層提供有效的可用于診斷業務流程是否良好的成本數據，更無法進行成本分析及控制，甚至扭曲物流成本信息，影響到公司管理決策。

第二，公司物流成本管理雜亂無章。公司只是將實際費用發生金額按流水賬的形式進行簡單分類記錄，尚無專門運用于物流成本管理的一套模式或方法。更重要的是未對單個物流服務產品進行成本核算，且在管理成本中的可控與不可控成本的核算上相對籠統，然而成本管理是以成本核算為基礎的，沒有好的成本核算就無法談好的成本管理，目前公司只是試圖將成本核算與成本管理趨為一體，離真正有效的成本管理還有距離。

第三，公司沒有物流成本的核算意識。因為物流行業是一項特殊的服務行業，應該按物流服務作為產品來計算成本，才有利于物流服務的分區分產品管理，進一步達到成本控制與分析、改善物流運營管理的目的，甚至可以為物流服務產品提供可靠的定價依據，然而公司目前疏于對物流成本的核算意識。

第四，會計信息行業對于物流成本核算的缺失及失真。我國目前的企業財務會計制度中沒有單獨對物流成本設置相關會計科目，這使得物流成本核算無標準可參照。另外，公司本身計算出來的成本信息數據相對粗糙，劃分的市內和市外兩個成本控制中心包含的范圍非常廣，不利于物流成本的具體分析及控制。

（三）利用ABC 作業成本法在H 公司中物流成本管理的運用 如圖1 所示。

圖1 ABC 作業成本法在H 公司物流成本管理的實施步驟圖

第一步，成本對象與作業中心的確立。產品消耗作業、作業銷售資源導致成本發生是作業成本法的基本原理。對于物流公司而言，與客戶簽訂的物流業務合同可以看作是物流公司所產出的一項特殊產品，它的產品屬性是勞務而非實體，又因為簽訂的合同都具有唯一性，所以可以將該類合同作為一級成本核算對象。在公司采用作業成本法進行公司成本計算后，作業便成為物流公司的成本計算對象，作為物流公司的二級成本核算對象。例如，H 國際物流有限公司與廣州恒通國際有限公司簽訂的“關于樂悠悠糖果項目的市內及市外配送業務”合同便可作為成本核算對象，其裝卸、運輸等作業便作為二級成本核算對象。若實際過程中含有大量的作業，則可按一定原則將這些作業進行合并成為作業中心，負責完成某項產品制造或服務的一系列作業的結合。H 公司按物流行業標準一般可分為“運輸、倉儲、采購、裝卸、信息”五個作業中心來分別歸集成本。

第二步，作業中心成本庫費用的歸集。作業成本庫就是作業中心的貨幣表現，H 公司的“運輸、倉儲、采購、裝卸、信息”五大作業中心相互關聯，要將這一系列的作業所消耗的資源或成本費用分別歸類到對應的作業中心，形成該作業中心的作業成本數據庫，比如運輸過程中產生的油料費、過路過橋費、過境費等就要歸入到相應的運輸作業中心。

第三步，成本動因因素的確定。成本動因表示作業之間的因果關系，是作業成本法的關鍵因素，是推動資源及作業發生的最直接、根本的動力，正確而科學的揭示成本動因可以提高公司會計信息質量，提升管理控制水平。選擇何種、多少個動因因素也是每一個作業環節需要解決的關鍵問題，H 公司部分作業成本動因因素對照表如表4：

表4 H 國際物流有限公司部分作業中心與動因因素對照表

成本動因率=作業中心成本庫費用/成本動因量，若H 公司當月運輸作業歸集成本庫總成本為360000 元，運輸作業發生動因數（路程）為180000 公里，則可以計算出運輸作業成本動因率為360000/180000=2。

第四步，計算出各成本對象的對應成本。每項合同或服務所產生的動因數乘以動因率得到的各作業成本的加總，即成本對象的總成本。如與廣州恒通國際有限公司簽訂的“關于樂悠悠糖果項目的市內及市外配送業務”合同，若本月發生動因數20000公里，則運輸作業成本=20000*2=40000 元，再加上合同產生的其他作業成本形成該合同的總成本。

三、結論

面對當下日益激烈的市場競爭，以及產品科技含量與生產復雜程度越來越高的現實，如何結合生產與經營在時間、質量、成本及服務等方面的最大優勢來節約成本、提高效率，成為制造業乃至所有企業發展的核心問題。而傳統的成本核算法已經很難滿足這樣的需要，ABC 作業成本法在很大程度上改進了成本核算與管理方面的不足，為企業成本管理提供了全新的思路與發展空間。本文通過對H 公司物流作業成本的核算與控制分析實例，進行了深入的ABC 成本法應用推演，其突出作用顯而易見，更進一步證明了ABC 作業成本法之所以得到國內外企業廣泛應用的優勢與可操作性。當然，當前對企業實際應用的模型與體系尚不成熟，尤其是如何根據企業實際情況準確劃分成本庫與成本動因，是應用的難點所在，有待進一步研究，也需要更多實例研究的支持。

［1］陳文：《ABC 法在物流成本管理中的應用探討》，《發展研究》2011 年第3 期。

［2］邵宏亮、褚東琳：《淺談作業成本法在企業物流成本核算中的應用》，《科技經濟市場》2006 年第9 期。

［3］王玖河、孟祥偉：《基于成本會計與作業成本法的物流成本核算研究》，《價值工程》2008 年第7 期。

［4］董雅麗、李長坤：《基于時間與作業成本的物流成本核算模型與方法》，《華東經濟管理》2010 年第8 期。

［5］楊華斌、林孝貴、賴玥：《作業成本法在太保壽險欽州公司中的應用》，《廣西工學院學報》2005 年第3 期刊。

［6］吳小梅：《作業成本法在第三方物流企業中的應用研究》，《廈門理工學院學報》2009 年第2 期。