論人力資產的概念

孫玉甫　姚媛

【摘 要】 當前人力資產概念面對人的勞動能力自有性、人的主觀能動性和人的負能量等問題無法解決，從而嚴重影響了人力資產會計核算的建立與應用。資產概念研究的新進展使我們可以明確區分人力資產與人力資源（即勞動能力），并將人力資產的概念建立在與資產概念同質的基礎上。借用資產概念研究的成果，可以將人力資產定義為：會計主體依據與勞務提供者之間的協議擁有的對勞動者未來提供勞務數量或績效予以支配的權利所形成的資產。這不僅可以解決以前人力資產定義中存在的問題，也為進一步研究人力資產的計量提供了基礎。

【關鍵詞】 會計要素； 資產； 人力資產； 勞務承諾支配權

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）32-0042-04

一、引言

在知識經濟時代，人力資源已經成為經濟發展的最主要動力，并對社會經濟產生了重大影響。世界各國的經濟發展不再是自然資源的競爭，而是人力資源的競爭。企業要想在激烈的競爭中更好地生存和發展，就要在人力資源方面擁有優勢。為了更好地反映和開發利用人力資源，產生了多學科的研究。會計學科也早就提出了建立人力資源會計的設想，并開展了大量的研究，取得了一系列的成果。但是，人力資源會計至今尚未能納入到現行會計制度體系中來，原因可能是多方面的，但是作為其核心概念的人力資產概念無法與現行準則中界定的傳統資產概念一致起來，不能不說是重要的原因。如何統一資產與人力資產的概念，建立起一致的概念體系，就成為必須首先解決的理論問題。

二、人力資產概念的現有研究剖析

雖然經濟學上早已將勞動認定為社會生產的要素，也討論了與勞動要素相應的人力資源問題，但并未科學界定人力資產的概念。

根據張文賢教授的考證，最早將人力資本與會計聯系起來的是赫曼森，他主張人力資源是大多數企業最有效的經營資產，會計報告應該包括這些人力資產?？梢?，赫曼森是將企業的人力資源視同為企業的人力資產。弗蘭霍爾茨更是將反映企業人力資產的會計稱為“人力資源會計”。這一認識對后來的相關研究產生了重大影響，以至于后來的研究基本上是將人力資產定義成人力資源。我國自20世紀80年代引入人力資源會計的研究，在對國外成果介紹和后續的自主研究中，也基本上是采用這樣的思路來界定人力資產的。1995年8月，高陽定義：人力資產是指凝聚在勞動者身上的知識、技能和表現出來的能力，并能為企業獲取超過一般水平的未來收益的長期資產。在后續研究中，還有人重復與上述觀點本質上一致的觀點，本文不一一介紹。顯然，這是直接將勞動者所蘊含的潛在勞動能力（即經濟學上定義的人力資源）界定為人力資產，并假定其一定能夠給企業帶來超額經濟利益。如果是從勞動者的角度來研究勞動者所擁有的人力資產，這樣的定義沒有大的問題。但人力資源會計是站在企業這一會計主體的角度進行的研究，這就產生了問題。問題的根本點在于：即使是單個勞動者所具有的潛在勞動能力是否能夠全部歸主體所控制，并一定能夠在其耗用過程中給主體帶來與潛在勞動能力相當的經濟利益？如果不能，就不應該將其全部作為主體的人力資產。

1995年12月，鄧小敏提出：將企業招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發人力資源所花費的成本和企業雇傭的人力對本企業創造的和可能創造的經濟價值等進行資本化，按照資產衡量標準確認為企業的會計資產，即人力資產。這種定義是從企業這樣一個會計主體出發，對該主體的人力資產進行的概念界定，并與人力資源成本會計和人力資源價值會計這兩種人力資源會計模式相吻合。但是，此定義并不是對人力資產本質的描述，而是借用實物資產計量理論對人力資產可能采取的計量方式導致的計量結果的描述。根本的問題在于，無論是基于成本還是基于價值都無法揭示人力資產的本質，也不能得出人力資產的科學合理的計量結果。從成本的角度出發，物力資產的取得是取得了其完全所有權，故其取得成本可以用于對該物力資產的計價；而人力資產的取得無法達到這樣的程度，其招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發人力資源所花費的成本就不能簡單地用于該人力資產計價。從價值的角度出發，本企業雇傭的人力對本企業創造的和可能創造的經濟價值是一項基于未來經濟業務所進行的價值估計，也是很難直接用于財務會計核算的。也正是由于存在這樣的問題，人力資源成本會計和人力資源價值會計一直無法納入到現行的財務會計體系中。

1997年，韓傳模提出：人力資產是指企業所擁有或控制的，能以貨幣計量，并能為企業帶來經濟利益的勞動力資源。這一定義力圖從本質上定義一個企業的人力資產，并使其與資產的定義保持一致。應該說這是非常正確的，因為只有從本質上描述一個概念，才能夠真正把握該概念，明確其與其他概念的根本異同。另外，人力資產作為資產的一種，也必須與資產概念保持一致。正是由于該定義具有上述優點，導致該定義在后來被廣泛使用。關于后續文章重復闡述該定義或與之本質相同定義的情況，本文不一一介紹。但是，這個定義簡單地用勞動力資源（也有人稱作人力資源）替換了傳統資產定義中的經濟資源，這等于默認勞動力資源與其他非勞動力資源（主要是物質資源）具有完全相同的屬性。事實上，這一定義并沒有擺脫將人力資產界定為人力資源的實質，只是強調了人力資產是企業所能控制的那部分人力資源。但如何將企業能夠控制的那部分識別出來，卻成了一個到現在也無解的難題。不要說和企業簽訂了勞動合同的那部分人力資源就是企業可以控制的人力資源，因為這樣的說法似是而非。我們只從一個職工來看，它所擁有的潛在勞動能力就是他的人力資源，他也和企業簽訂了勞動合同，那么企業就可以說控制了他全部的勞動能力嗎？顯然不能，合同規定的勞動時間以外的勞動能力企業無法控制；工作時間以內職工不愿為企業全力付出的那部分勞動能力企業也無法控制；職工在工作中付出的那部分勞動能力也未必能夠形成企業可以控制的勞動成果。如果每個職工的勞動能力企業都無法全部控制，也就不能說企業可以通過勞動合同控制職工的人力資源。

總之，當前較為流行的人力資產概念都是有問題的。導致問題的根本原因在于完全忽略了人力資源與非人力資源（主要是物力資源）的本質區別，簡單地認為主體可以像擁有或控制物力資源那樣擁有或控制人力資源。由于人力資源所具有的特殊性，不能簡單地用基于物力資源所形成的概念套用到人力資源身上。傳統的資產概念就是基于物力資源所形成的概念，如果簡單地套用它來定義人力資產是有問題的。

三、傳統資產概念不能支撐人力資產概念

傳統資產概念是在工業經濟時代確立起來的，當時的主要資產是物力資產和無形資產，所以所形成的概念只要能夠滿足界定物力資產和無形資產的需要就可以了，而無需考慮符合界定人力資產的需要?，F在，為了界定人力資產，再簡單地套用只能夠界定物力資產和無形資產的資產概念，就必然會出現這樣或那樣的問題。

第一，人力資源的自有性問題。人力資源作為一個人所具有的體力和腦力，只能由其個人所擁有或控制。這就是所謂的人力資源自有性。雖然現行人力資源會計解釋稱：由于主體可以通過勞動合同獲得原屬于勞動者擁有的人力資源的控制權，從而使人力資源可以歸主體控制。但這種說法是不能成立的。主體基于勞動合同只可以按約定的時間安排勞動者工作，并對勞動者的工作績效進行考核以及由此計算應支付的勞動報酬，卻無法直接控制蘊含于勞動者體內的勞動能力（體力和腦力）。同時，主體也不能用工作績效的計量作為人的勞動能力的計量。因為工作績效與個人的體力與腦力有關，但并不一一對應。個人的體力和腦力只是取得勞動績效的基礎，而非勞動績效本身。不同人完成同樣績效的工作，可能投入的體力和腦力并不相同；同樣努力工作的人，卻未必能夠取得同樣的勞動績效。勞動績效取得的多少，還受到外部環境，特別是個人的主觀能動性的影響。

第二，人的主觀能動性問題。本文所說的主觀能動性是指勞動者愿意在本主體安排的勞動時間內投入多少勞動能力的主觀想法。人的主觀能動性對勞動者的勞動能力投入和工作績效的取得有至關重要的影響，同樣的一個人，在主觀能動性高的時候，可以投入更多的勞動能力；而在主觀能動性低的時候，投入的勞動能力會下降。固然，主體可以通過勞動合同對勞動者的工作投入（主要是時間和工作職責等）進行約束，但勞動者的個人主觀能動性還會有巨大影響。如果勞動者缺乏工作熱情，可能只投入滿足勞動合同約定的最低勞動能力；如果勞動者積極主動進行工作，就會投入超過前述最低勞動能力的更多勞動能力，從而給主體帶來更多的超額經濟利益。至于勞動者在勞動中付出了多少體力和腦力，主體是無法進行計量的，更無法直接控制。事實上，勞動者出工卻未必出全力，他完全可以根據現實情況自主決定投入能力的多少，而其他人又是很難測量的。

第三，勞動者的負能量問題。勞動者的負能量是指勞動者在主體的實際工作中并不能帶來主體績效的凈增加，甚至還會使主體遭受損失。最典型的例子來自歷史，三國時期曹操用計獲得了徐庶的人力資源使用權，但徐庶沒給曹操出過一個好主意，卻出了兩個壞主意：一是在長坂坡，利用曹操愛才的心理，促使曹操下令不得傷及趙云，導致趙云能夠七進七出救走了阿斗；二是赤壁之戰時向曹操肯定了龐統的才能，導致曹操誤用龐統連鎖戰船的計謀，帶來了火燒連營的后果。主體運營中也會有此種員工的存在，管理當局的惡性增資行為不就是一種負能量決策嗎？關于惡性增資問題的相關研究，可以參閱唐洋教授的文章。你可以說，這種情況并不常見，但筆者認為在理論分析和制度設計時卻不能不考慮。

總之，以上三個問題是物力資源和無形資產絕不會存在的，也是當初定義資產概念時不會考慮的。正是由于這些問題的存在，導致傳統資產概念不能適用于定義人力資產。同時，人力資產作為資產的一種，又不能使其定義背離資產的定義。顯然，解決問題的對策只能是適應當前社會經濟發展的需要，對資產概念進行重新界定。

四、資產概念研究的新進展為重新定義人力資產提供了可能

2004年，IASB（國際會計準則理事會）和FASB（美國財務會計準則委員會）啟動了一個聯合研究項目——完善財務會計概念框架。在概念框架中，為了劃分不同要素間質與量的界限需要給出要素的定義，就是為要素的確認確立一個嚴格而規范的標準。針對資產的定義，IASB和FASB召開了多次會議，最后達成了一些重要的共識。2008年10月，IASB和FASB聯合發布了暫定的新的資產概念：“主體的一項資產是主體對其擁有排他的權利或其他權益的現時經濟資源。”這一定義用“經濟資源”作為中心詞，并用“現時”、“主體擁有”、“排他的權利或其他權益”做限定?！敖洕Y源”是指稀缺性，能夠單獨或者與其他經濟資源一起直接或者間接地產生現金流入或者減少現金流出。作為一項經濟資源，它可以是有形的實物，也可以是由合同或者具有約束力的協議予以保證，是無條件的承諾或者其他保障條款規定的能力，這種無條件承諾和其他能力是沒有風險的?！艾F時”意味著該經濟資源和對該經濟資源的排他的權利或者其他權益必須同時存在于財務報表日。“主體擁有”特別強調了資產的產權人，說明了對經濟資源的使用權利?！芭潘臋嗬蚱渌麢嘁妗?，強調由法律或同等方式強制賦予主體對該經濟資源的使用權利，從而排除或限制了其他人對該經濟資源的使用。資產的這個新定義拓展了經濟資源的范圍，為進一步將人力資產、衍生金融資產、環境資產等納入財務會計體系打下了基礎。

但是，隨后爆發的金融危機中斷了聯合概念框架的研究。2012年，IASB單獨啟動了對概念框架的研究。2013年7月發布了研究成果——財務會計概念框架的復核（討論稿）。討論稿將資產定義為：由過去的事項形成的，主體控制的現時經濟資源。并進一步定義經濟資源是指能夠產生經濟利益的權利或其他價值資源。經濟資源具體可以表現為：合同、法律或其他相似方法的強制性權利；另一主體推定義務產生的權利；能夠產生經濟利益的其他價值資源；收到后即刻消費的一些資產，特別是一些服務。即使對于有形物來講，經濟資源也不是基礎性的物體，而是取得物體產生的經濟利益的權利。而控制則是指主體有現時能力直接使用經濟資源以獲得來自經濟資源的經濟利益。如果主體不能保證該經濟資源在使用過程中產生的經濟利益直接或間接流入本主體，則不能將其確認為本主體的資產。顯然，雖然討論稿對資產的定義采用了經濟資源觀，但卻將經濟資源認定為一種權利，并將該權利與有形物本身區別開來。這進一步為我們定義人力資產時將勞動能力和使用勞動能力獲取經濟利益的權利區分開來提供了指導。

總之，新的資產概念從兩個方面為定義和確認人力資產開辟了道路。第一，新資產概念拓寬了經濟資源的外延，將基于合同、法律或其他相似方法產生的權利認定為經濟資源，同時還將可以得到的服務也認定為經濟資源，這保證了可以將依據勞動合同約定的勞動者為主體提供的勞務確認為人力資產。第二，特別強調了資產的外在形態與使用資產外在形態的權利所存在的本質區別，并明確作為資產的經濟資源僅指獲取使用資源的經濟利益的權利，而非資源的外在形態，這就有效地解決了作為人力資源的勞動能力的自有性等問題。至于資產新定義的其他方面，因與界定人力資產不存在本質上的沖突，不再展開討論。

五、人力資產概念的重新界定

資產的新概念為我們定義與之相適應的人力資產概念提供了可能性，但還必須明確人力資產與其他資產的本質區別，才能通過描述種差的辦法給出符合邏輯的人力資產概念。

主體需要持有資產，是因為要在生產經營過程中使用資產獲取經濟利益。但是，不同的資產在生產經營過程中有不同的體現。物力資產是通過消耗其實體參與到生產經營過程中，并將其成本轉移到生產經營成果中。無形資產是通過保障主體的專享來獲取超額經濟利益。人力資產則是通過具體的勞務提供將自己與其他生產要素整合起來形成生產經營成果。也就是說，人力資產是以一種勞務的形態表現為經濟資源的，主體擁有人力資產也是主體為了獲得對勞動者提供勞務的支配權，而不是為了獲得勞務提供者的潛在的勞動能力。當然，可以提供勞務的數量與質量又和潛在勞動能力有極大的相關性；同時，勞動能力的再生產又是通過主體向勞動能力擁有者支付薪酬的方式由勞動者自行完成的。這些就導致了以前界定人力資產時的誤解，錯誤地將勞動能力本身或者主體支付的各項代價解讀為人力資源，進而定義成人力資產。資產新概念關于經濟資源的闡述為我們明確了方向，作為資產的經濟資源僅僅是獲取經濟利益流入的權利，而不是其外在形態。故此，主體所擁有的人力資產也就只是支配勞務以便獲取經濟利益的權利。而且，主體需要支配的勞務也是未來要提供的勞務，不是過去已經提供的勞務。因為只有支配未來提供的勞務，才能夠在未來獲取經濟利益。要說明的是，主體要支配的勞務雖然是未來的，但獲得未來勞務的支配權的事項卻是過去的合同簽訂。主體通過簽訂勞動合同，約定了勞務提供者未來需要提供的由主體支配的勞務，這些未來勞務的數量與質量（或說其績效）由勞動合同予以保障，從而成為一種沒有風險的承諾，滿足了資產新定義所說經濟資源的義項要求。換句話說，主體通過勞動合同擁有著在未來使用勞動者勞務的權利從而形成人力資產；勞動者通過勞動合同對未來提供勞務數量及績效進行承諾轉讓了未來勞務的支配權，獲取企業的股權或依據勞動績效收取勞動報酬的權利。因此，筆者定義：人力資產是會計主體依據與勞務提供者之間的協議擁有的對勞動者未來提供勞務數量或績效予以支配的權利所形成的資產。

還應說明的是，勞動合同規定了勞動者要提供的未來勞務，而且明確了未來勞務的數量與績效。主體在取得人力資產時，即在人力資產確認之初，勞務的提供者要與主體之間簽訂協議，這種協議具有一定的法律效力來保證主體與勞務提供者之間的權利和義務；同時協議也規定了勞動者在協議規定的時間內要為主體服務。這里的勞動者不一定非要是與企業存在隸屬關系的人，只要是為主體服務的勞動者即可。他們可以隸屬于主體，也可以是為主體提供暫時性服務，甚至遠離主體所在地而提供遠程服務。無論勞動者提供的勞務是以何種形式進入主體的，人力資產都將以勞動者未來提供的勞務數量或績效來計量，并且根據后續的影響作出相應的調整。其中的“未來提供的勞務”是指勞動要素進入企業那一刻之后的時間中提供的勞務，“后續影響”是指有些情況下勞動者的勞務所帶來的影響在勞動者完成勞務時并沒有體現出來，而在一段時間后才體現出來，比如金融資產在持有期間的升值或貶值。因為后續影響的根源是引起后續影響的勞務，因此我們應該將其考慮在內，否則人力資產就喪失了完整性。后續影響可能是積極的影響，也可能是消極的影響，我們要根據影響的性質對人力資產進行動態調整。最后需要說明的是，人力資產是一種權利，只有擁有了這項權利，主體才能夠自由支配勞動提供者提供的勞務數量或績效。由于本定義圍繞的核心是未來勞務的數量與績效，那么必然還會存在當初的承諾（勞動合同的規定）與實際完成勞務的數量與績效的差異。這種未來實際達到的勞務績效與承諾的差異可以通過后續調整的方法對人力資產的價值進行調整，或與勞務提供者進行額外的結算。

六、結束語

筆者依據對資產新概念的解讀，提出了人力資產的新定義，將人力資產界定為主體通過勞動合同獲得未來勞務支配權所形成的資產，從而明確區分了人力資產與人力資源（即勞動能力），不僅可以解決以前人力資產定義中存在的問題，也為進一步研究人力資產的計量提供了基礎。

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