會計師事務所執業質量評價體系構建——基于工業企業產品質量監管的經驗

■連 洋

會計師事務所通過出具獨立的第三方鑒證意見，對維護我國經濟運行安全發揮著重要作用。近幾年，由會計師事務所執業質量所引發的問題層出不窮。例如，在新大地財務造假案中，其審計機構大華會計師事務所被沒收110 萬元并處2 倍罰款，對簽字會計師采取終身證券市場禁入措施;萬福生科財務造假案中，中磊會計師事務所被沒收業務收入并處以2 倍的罰款，撤銷其證券服務業務許可，相應的簽字會計師也被處以證券市場終身禁入。因此，如何對會計師事務所執業質量進行準確、有效的評價，引導其充分發揮“經濟警察”的作用，具有較強的理論和現實意義。

一、會計師事務所執業質量評價概述

(一)會計師事務所執業質量評價的相關文獻及分析

1.會計師事務所執業質量的定義研究。DeAngelo 在對審計質量進行定義時表示，審計質量是一個聯合概率，即審計者在客戶的會計系統中發現違規，并將發現的違規情況寫成報告，這種定義主要是從市場評價角度來說明的。盧文彬、任強認為，專業勝任能力和獨立性是審計質量的兩個特征，審計質量是一個注冊會計師發現并報告財務報表中存在問題的聯合概率。孫永軍、丁麗娜根據分析，認為審計質量是在一定的規定規范約束下來滿足自己本身的價值和相應社會價值的程度。

2.會計師事務所執業質量影響因素的現有研究。孫錚、曹宇的研究表明，境外法人股及境外個人股股東有動機促使管理層選擇高質量審計。曾穎、葉康濤以我國A股上市公司的數據為樣本，認為代理成本較高的上市公司更有可能聘請高質量的外部審計師，以降低代理成本，提高公司市場價值。事務所技術優勢與執業質量關系的研究結論表明，審計師行業特長與審計質量具有正相關關系。出于對行業專長有助于提高審計質量的認識，Shockley 和Holt 將以行業審計市場份額表示的行業專長水準，作為度量一家事務所整體審計質量的替代指標。Mike Stein 和Brian Cadman 研究了美國審計服務市場中會計師事務所行業專門化的情況，發現具有行業專長的會計師事務所更能提供差異化的審計服務，審計報告也具有更高的審計質量，具有行業專長的事務所采用高成本競爭策略的方式具有更高的審計質量。陳濤、張雁翔指出，會計師事務所行業專長與盈余管理呈反向關系，被具有行業專長的會計師事務所審計的公司其盈余管理水平受到一定限制。

3.會計師事務所執業質量評價的現有研究。對執業質量的評價，目前研究大多用企業的盈余管理指標來表示。理論上認為，企業盈余管理指標高，事務所出具非標意見的概率就大，因此，出具標準意見企業的盈余管理指標越大，事務所審計質量就越低。但也有部分研究表明，企業盈余管理指標與事務所審計質量無關。

(二)我國會計師事務所執業質量評價現狀

財政部相關文件明確提出了，建立會計師事務所綜合分析評價和分類監督制度，是今后構建和完善注冊會計師行業行政監督體系和長效機制的重要組成部分。分類監督以綜合分析評價結果為基礎，我國目前尚沒有一個完全意義上的事務所評價體系，中注協每年依據收入、注會人數、培訓、領軍人才數量、行政處罰這5 個方面發布的事務所綜合評價數據進行排名，主要是規模、數量的排名。

在事務所規模與其執業質量的關系上，我國近年來的實證研究尚未形成明確的結論，多數研究是以事務所出具非標意見的傾向和操縱性應計項目來度量執業質量。在這類研究中，李樹華、劉明輝、蔡春等人的實證研究結論為事務所規模與其執業質量存在相關關系;而夏立軍、李海建等人的實證研究結論為事務所規模對其執業質量沒有顯著影響。此外，李爽、吳溪通過研究證監會對事務所的處罰公告資料，發現事務所規模的審計質量區分度并不大，從而有力地證明了當前我國事務所規模與其執業質量之間的弱關聯度。

建立一套與執業質量水平相關度較高的事務所綜合分析評價體系，有利于加強對事務所執業質量的行政監管，在審計客戶選擇事務所、審計定價、規范市場等方面也將起到積極作用。而且，也將極大地促進事務所進一步規范管理、強化內控、嚴肅審計、切實提高執業質量，從而促進市場經濟健康良性運行。

二、指標選取及模型構建

(一)執業質量影響因素分析

工業企業有著較為成熟的產品質量控制流程，從產品的原料、生產流程、檢測檢驗、技術優勢、員工素質等方面的管理來保證產品質量。此外，成本的精細化管理及合理的售價也有利于提高產品質量。借鑒工業企業產品質量監管的經驗，本文將事務所審計報告視為一個產品，結合已有研究和理論推導，將事務所執業質量影響因素分解為以下7 個類別。

1.客戶質量。原料是決定產品質量的基礎，審計報告的質量基礎就是客戶的質量，優質客戶在審計付費、審計配合、審計理念上將對事務所執業質量產生較大影響。圍繞執業質量，本文將客戶質量進一步分解為產權類型、是否為公眾公司、企業業績考核方式3 個指標。

2.審計程序。事務所在客戶現場具體審計中將準則具體化的過程，即審計準則的執行層面，其是影響執業質量的關鍵。本文從審計程序中抽選若干現場審計的關鍵環節，作為事務所審計程序對執業質量影響的初步判斷，具體包括是否預審、是否執行函證替代程序、是否執行監盤替代程序3 個指標。

3.質量控制。質量控制包括總所對分所、所內質控部門對具體項目執業質量的控制。由于質量控制對執業質量的影響不便于量化，本文選擇了執業后期是由總所參與復核、執業后期有復核追加審計程序、執業后期有經復核變更審計意見3 個易于辨識的指標。

4.技術優勢。本文參照已有的研究成果，以事務所近3 年所有審計項目中排名前3(按總資產規模計算)的行業作為其優勢行業，將審計項目是否屬于優勢行業作為代表事務所技術優勢的指標。

5.人才優勢。在諸如證書數量、學歷情況、執業年限等指標中，本文以審計項目組成員中本科以上的人數比例作為事務所人才優勢的代表性指標。

6.成本管理。成本控制既有可能產生對執業質量不利的影響，也有相反的情形，為避免交叉影響，本文只選擇有利于執業質量的成本控制因素，以由客戶承擔食宿費用作為有利于執業質量的指標。

7.審計收費。合理的審計收費是保證高質量執業水平的必要條件，本文以是否高于當地注協制定的行業收費標準為依據來判斷事務所收費的高低。

(二)模型構建及樣本選擇

1.模型構建。根據對執業質量影響因素的分析，本文實證檢驗基本模型是:

其中:α 為樣本回歸確定的模型截距，β 為樣本回歸確定的各變量影響系數，ε 為模型修正系數，Y 為需要代入模型的樣本執業質量分值，X 為需要代入模型的影響執業質量各因素(見表1)。

目前的研究大多用企業的盈余管理指標來表示審計質量，但如前文所述，也有部分研究表明企業盈余管理指標與事務所審計質量無關。本文認為，盈余管理作為可以精確計算出的量化指標，計算依據完全來源于企業財務數據，不能客觀反映事務所實際審計活動的執業質量，事務所為規避風險，完全可以對這一指標進行有意識的調節，以從盈余管理這一視角從形式上提高審計質量。基于以上考慮，本文并沒有從盈余管理指標這一角度評價審計質量，而是采用了由具體執業的項目經理自我評價的方式。具體來說，就是針對每個樣本，由其實際執業的簽字項目經理對項目質量做主觀評價。為避免主觀判斷失衡，在評價制度設計上，我們強制規定了各檔次的比例，規定每位項目經理給各檔次的打分比例均不得超過其打分總項目數的30%，如某項目經理共有20個項目樣本由其評價執業質量，其評價為質量最好的項目數最多不能超過6 個，以此類推。

2.樣本選擇。本文的研究樣本來自中瑞岳華會計師事務所2010 年出具的所有年度審計報告(即被審計對象為2009 年財務報告)的項目信息，經剔除無效樣本后，共包括3 322 條樣本。每一個樣本中包含1 個Y 和13 個X 共14 個信息(見表1)，其中13 個X 均為直接可獲取的客觀信息，由事務所相關人員填列;審計質量Y則為主觀信息，由該樣本的項目經理做主觀評價。

三、實證分析

(一)描述性統計

對樣本的總體情況進行一個簡單的描述性統計分析，結果見表2。在3 322條樣本中，客戶類型為外資、國有、民營的比例分別為14.09%、58.49%和27.42%，審計客戶主要為國有企業;上市公司客戶占樣本的比例為3%，即事務所主要客戶仍然為非上市公司;從表2可以看出，事務所執行預審程序(X4)的比例為39%，執業后期由總所參與復核(X7)的比例為15%，這一結果與我國內資事務所客戶數量龐大但規模較小，從而不值得實施預審及總所復核的現狀相吻合;而X9均值為0反映出3 322條樣本沒有一個存在經復核變更審計意見的情況，說明事務所內部復核程序更多是在完善審計程序上起作用，對最終審計意見類型未產生影響;X11均值為0.8191，反映出事務所執業人員總體學歷水平較高，81%以上具有本科及以上水平;X12反映出有73%的審計項目是由審計客戶承擔食宿費用，這一結果也基本符合目前我國審計市場的現狀。本文將審計質量Y 設定為5檔，由于在樣本采集時為避免主觀打分的失衡以確保統計結果有效，所以本文制定了一些約束條件，可以看出項目經理對Y 的描述均值為1.99接近于平均值2，對項目質量評分為差和非常好這兩種極端情況的比例較低。

表1 變量定義

表2 描述統計量

表2-1 描述統計量-產權類型

表2-2 描述統計量-審計質量

特別值得關注的是，X13反映出項目經理普遍對目前的審計收費表示滿意，認為3 322 條樣本中有88%屬于高收費項目，而這一結果與從其他事務所了解到的對審計收費偏低的不滿意善相背離。本文對高收費項目的統計標準為，超過各級注協所規定的收費標準即為高收費。所以，從這一結果也可以看出，中瑞岳華事務所作為國內第一大所，其在審計市場上已經具備一定的話語權，在與審計客戶的定價談判中已不再是過去的那種被動狀態，事務所做大做強戰略的意義已經在逐漸體現。

此外，執行函證替代程序(X5)和執行監盤替代程序(X6)在總樣本中所占比例較高，分別為94%和59%。這一方面說明事務所在執業過程中體現出較高的職業謹慎性，另一方面也說明目前我國事務所在函證和監盤程序的正常執行上存在較大障礙，從而不得不大量地執行替代程序。特別是執行函證替代程序的比例高達94%，這與我國目前銀行系統對函證程序不愿配合的現狀也是相吻合的。

(二)多元回歸分析

通過對樣本的描述性統計，大致了解了7 大類共13個影響因素在樣本中的總體分布情況。本文將利用統計學中的進入法，將3 322 條樣本數據代入模型進行線性回歸。

從回歸結果(見表3)來看，總體上令人滿意，X1，X2，X3，X4，X5，X6，X10，X11，X12，X13在0.05 的水平上(見“Sig.”列)對審計質量都有顯著性影響，而X7，X8，X9則在0.05 的水平上對審計質量沒有明顯的顯著性。X7，X8，X9均屬于“質量控制”這一類別，且“質量控制”這一類別也僅包含這3 個變量。在確定數據采集和統計過程中沒有錯誤的前提下，本文認為，X7，X8，X9之所以在統計上沒有明顯顯著性，主要是因為統計所用樣本全部來自中瑞岳華事務所及其分所。在總分所管理“五統一”的要求下，所有樣本在“質量控制”這一類別上基本沒有差異性，不具備統計意義。所以，在樣本來源于一家事務所的情況下，X7，X8，X9這3 個變量沒有明顯顯著性是可以接受的。

模型中所有變量的方差膨脹因子(VIF)值均小于10，說明模型中變量之間不存在多重共線性，這為以下的分析提供了充足的保證。

表3 系數a

1.X2的β 系數為0.208，為正相關且影響程度較大，說明上市公司的審計質量較好，這與目前其他研究的一般性結論無異;X3的β 系數為-0.107，為負相關，說明被審計客戶沒有經營考核指標壓力時審計質量最好，有較為全面和均衡的考核指標時審計質量次之，有考核但指標過于粗放單一時審計質量較差，這一回歸結果與本文之前的研究結論一致;X4的β 系數為0.142，為正相關，說明對被審計客戶執行預審程序時的審計質量較好;X5的β 系數為0.268，為正相關，說明對被審計客戶執行函證替代程序時的審計質量較好;X7、X8、X9表示的是事務所內部質量控制手段的運用對審計質量的影響，其β 系數分別為0.021、-0.009、0.114，其中X8的β 系數近似于零，可以視為執業后期有復核追加審計程序對審計質量幾乎沒有影響(從項目經理的角度)，X7和X9的β 系數為正相關，說明內部質量控制手段有較為明顯的提升審計質量的作用;X10的β 系數為0.092，為正相關，說明優勢行業的審計質量明顯高于非優勢行業;X11的β 系數為0.269，為正相關且影響力較強，說明具有大學以上學歷的審計人員比例越高審計質量越好;X13的β 系數為0.286，為正相關且影響力較強，說明高收費審項目的審計質量較好。上述對各X 的β 系數分析結果，與本文此前的研究結論或其他研究的一般性結論相吻合。

2.產權類型X1的β 系數為0.093，為正相關，說明民營企業的審計質量最高，國有企業次之，外資企業較差。這一結果和目前已有的研究結論大相徑庭，一般研究認為，從產權類型角度考慮審計質量應該是外資最優、國企次之、民企較差。本文認為，這一結果與研究樣本均來自中瑞岳華事務所及其各地分所不無關系。中瑞岳華事務所作為國內第一大所，在審計客戶的選擇上較為謹慎。從項目經理的角度來看，對于審計風險較高的民營企業，其一方面可以有選擇的決定是否承接此業務;另一方面也會刻意強化審計程序以避免可能存在的風險，以做到心中有底。此外，更為重要的是，本文的樣本來自于2010 年度的審計報告，隨著審計市場的不斷發展和完善，過去的研究結論是否適合于現在的環境還有待商榷，即回歸結果也許更準確地反映出當前審計客戶類型對審計質量的影響，這也是需要做進一步深入研究的地方。

3.X6 的β 系數為-0.097，為負相關但影響力較弱，說明對被審計客戶執行監盤替代程序時的審計質量較差。與執行函證替代程序較為普遍不同，監盤替代程序是在被審計客戶的存貨管理不便于直接監盤時而不得已采取的措施。從項目經理的角度看，執行監盤替代程序遠沒有直接現場監盤可靠性高，可能會存有審計程序上的隱患，從而影響審計質量，所以X6 的β 系數為負相關也是符合實際情況的。

4.X12的β 系數為0.121，為正相關，說明由客戶承擔食宿費用的審計項目質量較高。對于審計項目是否由被審計客戶承擔食宿費用與審計質量的關系這一命題，在以往的研究中較少提及，回歸得出的結論是否屬于一般性結論也存在不確定性。就這一結論是否具有普遍意義，我們專門和中瑞岳華事務所高級合伙人進行了座談。他們認為，是否由被審計客戶承擔食宿費用與審計質量的關系可能更適用于一些小規模事務所。大規模事務所在做大做強戰略的指引下，已經具備了一定的市場地位和定價議價能力，完全可以在審計收費中將是否由客戶承擔食宿費用這一因素考慮進去。回歸所用樣本中，由客戶承擔食宿費用的審計項目比例為72.58%，從而得出由客戶承擔食宿費用的審計項目質量較高的結論，這主要是因為能夠承擔食宿費用的被審計客戶通常規模較大且更為正規，所以與審計質量存在正相關關系。

經過分析并考慮到樣本來源的特殊性，得出的回歸結果與實際情況或一般性研究結論基本吻合，將β 系數代入，得出審計質量模型如下:

四、結語

本文通過收集事務所審計項目可直接獲取或計算的信息，代入模型得出該項目審計質量的一個大致判斷，從而為政府監管部門提供參考依據。更進一步的，可以嘗試建立我國會計師事務所在執業質量方面的一個評級標準。同時，本文研究得出的模型及其系數與現實情況基本吻合，證明這一方法具有一定的合理性和可操作性，這為今后進行更大規模樣本研究提供了一個參考。

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