“營改增”對企業稅負影響及完善對策==英文空格顯示有誤

李治華

2011年底，財政部、國家稅務總局聯合頒布文件明確，經國務院批準，自2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。此后，2012年8月1日起，“營改增”試點地區由上海陸續擴大到北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、廣東和湖北等省市。2013年8月1日起，交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點進一步擴大范圍，在全國范圍內鋪開。此次“營改增”稅制改革具有重要意義。但是，關于“營改增”對企業影響也成為社會各界爭論的焦點。營業稅改征增值稅的推出，究竟會對企業稅負產生怎樣的影響，本文對其進行了深入探討和分析，并進一步提出完善“營改增”的建議。

企業受“營改增”稅制改革影響的理論分析

增值稅與營業稅稅率的比較。此次“營改増”稅制改革是一項重大結構性減稅政策，改革后適用的稅率增減各不相同。以交通運輸業為例，交通運輸業小規模納稅人按3%征收率繳納增值稅，與繳納營業稅時3%稅率相同，但因為計算依據要換算為不含稅營業額，其稅負必然下降。而交通運輸業一般納稅人企業，“營改增”后執行11%增值稅率，與原繳納的營業稅率相比提高了8個百分點，承擔的稅負就可能會上升。再以現代服務業為例，現代服務業小規模納稅人原來適用5%營業稅率，實施“營改增”后適用3%增值稅征收率，降低四成且計算依據要換算為不含稅營業額，減稅效果較為明顯；現代服務業一般納稅人原來適用的營業稅率為5%，改為繳納增值稅后除租賃有形動產適用17%稅率外，其余服務業均適用增值稅率6%，并允許進項稅額抵扣，企業實際需要繳納的增值稅有增有減。

企業的資本有機構成情況與可抵扣進項稅的比例。增值稅核心在于實行抵扣制，增值稅一般納稅人應納增值稅額，通過當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后計算得出，可抵扣項多少對企業的應納稅額就顯得比較關鍵。按現行增值稅相關規定，人力成本不得作為進項稅抵扣的支出項目，只有企業資本有機構成比例高，體現出納稅企業生產資料（即不變資本）占其資本投入比重大，相應產生的可抵扣進項稅額才可能會比較多，承擔的增值稅稅負才可能會比較少。如若該比例低，體現出生產資料占其資本投入比重小，則納稅企業可抵扣的進項稅額就會比較少，需承擔的增值稅稅負就可能會相應地增多。在實施“營改増”試點的企業中，不同行業的資本有機構成情況各不相同。并且伴隨生產力發展，科技進步，經濟增長方式轉變，各行業、企業資本有機構成必然發生變化，這將影響當期可抵扣進項稅數額，并進而影響繳納的增值稅稅額。

當企業資本有機構成一定的情況下，可抵扣進項稅比例，將與企業最終繳納的增值稅稅額直接相關。可抵扣進項稅比例高，有助于減輕企業增值稅稅負；可抵扣進項稅額比例低，無疑會加重企業應繳納的增值稅負擔。可抵扣進項稅比例問題，源于我國現目前稅制仍處于不斷改革完善過程中，增值稅尚未實現全覆蓋，導致一些增值稅納稅人根本無法從上游獲得有效增值稅專用發票。比如現實中企業采購的不少貨物（服務）來源于個體戶的經營，他們很多不可能為企業提供增值稅專用發票，造成企業進項稅抵扣不充分。再如交通運輸業，一些企業主營為長途運輸業務，這些企業未來幾年或再長一點的時間內都將不會有大規模資產購置，燃油和路橋費成為此外可以作進項稅抵扣的主要來源，但在全國只有少數的收費站或加油站能開出符合抵扣要求的增值稅專用發票。而高速公路系統目前尚未納入“營改增”體系，給企業在增值稅進項稅抵扣方面帶來較大困擾。①這無疑將會導致納稅人進項稅抵扣不充分，推高應繳納的增值稅額。

其他影響因素。此外，部分地區比如上海，對因“營改增”致企業增值稅稅負增加的企業，由政府給予過渡性財政扶持專項基金方式來補償，這也會在一定程度上減輕“營改增”對企業造成的負面影響。但是從“營改增”進一步擴大試點范圍，推廣至全國的角度看，財政扶持這一政策違背了稅收基本原則，且部分地方恐并無足夠財力來彌補企業稅負上的增加，因此只能作為部分地區過渡性政策，而非長遠可采之計。

還有，“營改增”后企業可以通過調整定價體系來轉嫁稅負，降低稅收負，即將增值稅部分稅負轉嫁給下游企業，但下游企業因為抵扣增加并不會增加成本，上下游企業之間可以就節省下來的稅負進行談判和博弈，分攤收益。但這樣一些因素，作為“營改增”影響企業稅負的非主要因素，效果還有待于進一步觀察和分析。

企業受“營改增”稅制改革影響的測算舉例

交通運輸業受“營改增”稅制改革影響的測算。對于交通運輸業一般納稅人，其繳納營業稅時適用稅率為3%，無進項可以抵扣；“營改増”后繳納增值稅適用稅率為11%，進項可按適稅稅率抵扣，我們假定為17%，則可以測算出“營改増”前后企業所承擔的營業稅和增值稅稅負各為：納稅人營業稅=當期應納稅收入×3%；一般納稅人增值稅=當期應納稅收入×11%－當期可抵扣支出×17%。此時，當期可抵扣支出金額占到當期應納稅收入金額的47.1%時，企業承擔的增值稅稅負水平相當于“營改増”前繳納營業稅時所承擔的稅負水平；當期可抵扣支出金額比例低（高）于這一水平，則繳納的增值稅稅負就會高（低）于繳納營業稅時所承擔的稅負。

就小規模納稅人來看，其受“營改増”的影響直接取決于增值稅征收率與原營業稅稅率的比較。“營改増”前，繳納營業稅適用稅率為3%；“營改増”后，適用增值稅征收率為3%，但計算依據要換算為不含稅營業額：納稅人營業稅=當期應納稅收入×3%；小規模納稅人增值稅=當期應納稅收入（1+3%）×3%≈當期應納稅收入×2.91%。由此可見，“營改増”后，適用于簡易征收辦法的交通運輸業小規模納稅人，繳納增值稅較“營改増”前繳納營業稅有一定幅度的降低。

現代服務業受“營改增”稅制改革影響的測算。對于現代服務業一般納稅人，其繳納營業稅時適用稅率為5%，無進項可以抵扣；“營改増”后繳納增值稅適用稅率按不同的子行業分別為6%和17%，進項按適稅稅率抵扣，我們假定某企業增值稅銷項稅稅率為6%，進項稅稅率為17%，該企業“營改増”前后所承擔的營業稅和增值稅稅負測算如下：納稅人營業稅=當期應納稅收入×5%；一般納稅人增值稅=當期應納稅收入×6%-當期可抵扣支出×17%。此時，當期可抵扣支出金額占到當期應納稅收入金額5.9%時，企業承擔的增值稅稅負水平和“營改増”前承擔的營業稅稅負水平大致相當；當期可抵扣支出金額比例低（高）于這一水平，則繳納的增值稅稅負就會高（低）于繳納營業稅時所承擔的稅負。

現代服務業小規模納稅人，受“營改増”的影響亦取決于增值稅征收率與原營業稅稅率比較。“營改増”前，繳納營業稅適用稅率為5%；“營改増”后，適用增值稅征收率為3%，但計算依據要換算為不含稅營業額：納稅人營業稅=當期應納稅收入×5%；小規模納稅人增值稅=當期應納稅收入（1+3%）×3%≈當期應納稅收入×2.91%。由此可以看出，“營改増”后，小規模納稅人繳納的增值稅較“營改増”前繳納的營業稅有較大幅度降低。

通過對試點行業“營改増”前后承擔的營業稅和增值稅稅負測算，我們可以看出無論是小規模納稅人還是一般納稅人，前后稅率的變化情況將會對企業稅收負擔產生重要影響。同時，“資本有機構成”和“可抵扣進項稅的比例”所決定的“當期可抵扣支出”，也會對一般納稅人“營改増”后企業增值稅稅負產生重要影響：“當期可抵扣支出”超過“當期應納稅收入”一定比例時，企業相較于以前繳納營業稅時就可以有效降低增值稅稅負；否則，就會提高企業的實際稅收負擔。

“營改增”政策的完善與企業應對措施

從理論上看，國際經驗表明，絕大多數實行增值稅國家，都是對商品和服務共同征收增值稅。新形勢下，逐步將增值稅征稅范圍擴大至全部商品和服務，以增值稅取代營業稅，符合國際慣例。②自2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”試點，這是我國本輪稅制改革實施的第一階段。2013年8月1日，在全國范圍鋪開這兩個行業試點，“營改増”實施進入第二階段。按照規劃，“營改増”稅制改革第三階段即 “營改增”稅制改革的完成，將把更多原來征收營業稅行業納入改征收增值稅，最快有望在“十二五”期間（2011～2015年）實現。在我國目前正處于調整經濟結構，加快轉變經濟發展方式關鍵階段，營業稅改征增值稅，對于在總體上消除企業重復征稅，促進各產業專業化分工，協調各產業健康發展，做大做強相關產業具有十分重要意義。但在實踐中，稅制改革今后如何進一步完善，促進企業稅負公平合理，配合經濟轉型升級完成以及相關企業如何更好應對或消除“營改增”試點帶來的不利影響，抓住稅制改革帶來的機遇，實現自身發展，都值得我們做深入思考，特提出以下建議：

適時調整相關行業增值稅稅率。從前面分析可以清楚看到，營業稅與增值稅稅率的差異程度是企業稅負發生增減變化的一個重要因素。根據上海試點調查數據顯示，部分企業“營改增”后稅負不降反增，92.9%認為“稅制改革后稅率提高”是稅負增加的主因。具體按行業分析，交通運輸業和有形動產租賃業征收營業稅時稅率分別是3%和5%；“營改增”后，分別適用11%和17%增值稅稅率，較之前稅率分別上升了8%和12%。雖然“營改增”后，部分支出可以作為進項稅抵扣，但要彌補因如此大的稅率增幅缺口造成的稅負增加很不容易。實踐中，試點企業稅負增加現象集中發生在交通運輸和有形動產租賃兩大行業，很重要一個原因就在于這兩個行業“營改增”后稅率增幅缺口過大。如若考慮日后“營改増”進一步推進，將更多征收營業稅行業納入改征增值稅范圍，更有必要對現行增值稅稅率進行調整和整體設計。

短期內，稅率調整會導致國家稅收收入一定程度的降低，但“失之東隅，收之桑榆”，增值稅稅率的調整，促使相關行業稅負優化，真正使企業能從“營改增”中得到實惠，增強其實力，促進其發展，從而擴大稅基，增加稅收總額。從國家層面來看，經過20年財政集中，中央政府已財力不弱，但宏觀稅負卻一直較經濟成長率為重，且超收情況未能在預算中得以恰當估量。財政部長樓繼偉最近撰文預測“十二五”時期宏觀稅負將降至20%以下，③這是合理調整調整相關行業增值稅稅率，實現讓利于民、藏富于民的堅實基礎。鑒于目前通過多地區試點，普遍反映有形動產租賃業17%、交通運輸業11%試點增值稅稅率偏高，因而建議對該兩行業適用稅率分別下調一檔，可分別下調至11%和6%的稅率。著眼于更長遠將來，“營改増”進一步深化時，稅率還需合理考慮制造業和服務業兩個產業運行特點，實現兩個產業對接，在兩者融為一體的情況下著手增值稅稅制整體改革，對稅率做出進一步調整。

出臺有利于知識型、科技型勞動密集企業的稅收優惠政策。從前面理論分析和“營改增”影響測算中都可以清楚地看到，在“營改增”試點實施后，資本有機構成會對企業增值稅負擔造成重要影響，對勞動密集型行業和企業發展不利。據調查數據顯示，19.7%勞動密集型企業經營情況近年來有所惡化，④經營困難的主要原因源于勞動力占總成本比例較大且勞動力價格不斷上升。

但是經濟結構調整與轉型升級，必須由創新來驅動，尤其需要依靠現代服務業，特別是知識型、科技型勞動密集企業。本次“營改增”稅制改革，把現代服務業納入試點范圍，本來目的就是要降低現代服務業稅負，促進其發展，以更好地適應社會經濟結構調整升級需要。但調查數據顯示，相當部分信息技術服務企業、研發企業、文化創意服務企業和鑒證咨詢服務業企業等知識型、科技型勞動密集企業的稅負有不同程度增加。究其原因，在于該部分服務業企業繳納營業稅時稅率為5%，“營改增”后，增值稅稅率為6%。名義上稅率只提升了一個百分點，但由于這些企業可抵扣的進項稅額較少，作為其成本主要構成的工資、房租、物業費等支出，按稅法規定不能作為進項稅抵扣。可抵扣的只占成本總額很小一部分的辦公用品費用、水電費、設備維修等，造成其實際稅率不同程度提高，增值稅稅負有所上浮。因此“營改增”推行后是否能考慮到知識型、科技型勞動密集企業實際狀況，為他們提供一定稅收優惠政策。比如，在小規模納稅人認定上放寬條件，抑或在稅率適用上給予一定優惠。

企業需做好籌劃、用好政策、實現發展。“營改增”后，企業需要及時根據政策變化做好籌劃，用好用足政策紅利，提升自身實力，促進自身發展。比如，“營改增”后一般納稅人可以進行進項稅額抵扣，企業在策略選擇上就可以考慮一些新設備采購，一方面會提高本單位工作效率，另一方面亦能增加可抵扣進項額，減少需繳納的增值稅。再如，納稅企業宜盡可能地采取“服務外包”方式，在享受專業服務同時，還可因為抵扣鏈條延長而享受到稅收上優惠。此外，企業還可以通過把相關業務分離成立子公司的形式（如將原來單位內部運輸隊分離出來，成立獨立法人），延長增值稅抵扣鏈條，享受稅收優惠。

總之，“營改增”是我國稅制一項重要的制度創新，對于我國稅收制度建設乃至整個國民經濟運行都會產生重要影響。它絕非稅種之間的簡單轉換，而是從我國現存稅收體制存在弊端著手，對稅收體系的優化和完善。通過“營改增”稅率及其結構調整，促進現代服務業發展和專業化分工，加快現代服務業與現代制造業融合，促進經濟發展方式轉變，實現經濟結構調整。更進一步，“營改增”還將有助于最終產品稅負與價格下降，改善消費者福利。⑤但最終效果如何，還取決于政策不斷調整完善與企業積極籌劃的合力。

【注釋】

①樊其國：“‘營改增’稅負反增如何應對”，《首席財務官》，2013年第1期。

②賈康：“為什么要‘營改增’”，《上海國資》，2012年第1期。

③付志宇：“中國稅制改革反思與探索”，中國改革論壇，httpwww.chinareform.org.cnEconomytaxPractice20130 8t20130801_173078.htm

④張騰：“上海‘營改增’試點調查分析”，《統計科學與實踐》，2013年第2期。

⑤程子建：“增值稅擴圍改革的價格影響與福利效應”，《財經研究》，2011年第10期。