美國納稅人訴訟制度及其啟示

章海珠

當前我國財政行為法治化程度較低，財政資金的浪費和濫用已達到讓人觸目驚心的程度。有文章報道我國“三公”①支出每年耗費公共資金約9000億元，占到了全國財政收入的30%。傳統自上而下的權力制約方式已面臨巨大危機。而作為普通公民的納稅人財政意識和法律意識不斷提升。據媒體報道2006年湖南省常寧市農民蔣時林狀告市財政局違法購車案，要求法院判令將轎車收歸國庫，此案被譽為我國“納稅人訴訟第一案”。②在這種背景下，學界主張我國建立納稅人公益訴訟制度。

美國是當今世界上納稅人訴訟制度最發達的國家，通過對其研究，還原納稅人訴訟在美國的真實面貌，可以為構建我國納稅人訴訟制度提供有益的參考。

美國納稅人訴訟的主要內容

納稅人訴訟簡單的說就是一種為監督和糾正政府違法的財政行為，而允許納稅人向法院起訴的公益訴訟制度。有記載的最早的納稅人訴訟案件發生在英國③，但是自從1847年美國紐約市受理了第一例納稅人訴訟案（Adriance v.City of NewYork）④以來，這一制度便迅速在美國各州發展起來，美國成為當今納稅人訴訟最為發達的國家。納稅人訴訟成為美國預防和治理政府腐敗的一個重要手段，對財政秩序的規范化意義重大。

納稅人訴訟在美國主要是盛行在州一級，相對來說聯邦法院很少受理此類案件。美國50個州都有大量的判例存在，法官認為，“盡管納稅人的利益‘雞毛蒜皮’，但絕不能僅因這一點就否定他請求司法審查政府行為的權利，納稅人既是納稅人又是法治社會的一名成員，他們很關心政府花錢的行為是否合法，以確保行政行為不逃脫司法審查”⑤。

美國最早的納稅人訴訟是1847年紐約市納稅人Adriance v.City of NewYork一案。原告是紐約市市民Adriance，他證明自己在紐約市有房產，是合法的紐約市納稅人，他控告的是當地城市管理機構，認為其有濫用資金的嫌疑，法庭確認了Adriance納稅人訴訟資格并勝訴。⑥雖然本案最終被聯邦最高院推翻了，但是納稅人訴訟案件卻雨后春筍般在其他州發展起來。⑦特別是在美國內戰之后，地方政府在經濟管理中扮演了越來越重要的角色，此類案件也隨之多起來，主要集中在公共債務、公共合同和許可等領域。1872年，Tweed官員貪腐丑聞曝光后，各州陸續通過立法的形式來授權地方一級的納稅人訴訟資格。當今所有美國的州都允許市一級的納稅人訴訟資格。一些州也開始在沒有先例的指導下，承認市納稅人的訴訟資格。這些審理案件的法官開始積極類推適用股東派生訴訟（stockholder derivative suits）來論證納稅人的訴訟資格，即政府好比是公司，納稅人好比是公司的股東，納稅人可以和股東一樣為了全體納稅人的利益去起訴政府。

到了19世紀末，納稅人可以像起訴市政府一樣起訴州政府了。盡管州法院賦予州納稅人訴訟資格的進展較為緩慢，因為一方面州法院認為納稅人繳納給州的稅款要比市的少，所以相應的利益也要小些；另一方面考慮到州政府行為審查的急迫性也沒有市政府那么強烈。不過發展至今除了新墨西哥州和紐約州外，美國州法院都已經通過立法或者判例確立了州納稅人訴訟制度。

由于美國納稅人訴訟制度盛行于各州，聯邦法院并沒有指導性的原則規范，造成各州之間訴訟模式上巨大的差異，但是在以下幾個方面有共通性。

原告資格。具備納稅人身份。原告必須具備納稅人這一身份才有資格向法院提起訴訟。像加州《民事訴訟法》526a條⑧要求原告需提供訴前一年內已繳納的稅款單來證明其納稅人的身份，而且有判例顯示對于稅種有特定的要求，只有“財產稅”⑨的繳納者才有資格起訴。

滿足“事實上的損害”要件。原告要證明政府非法的財政開支行為會導致其繳納稅款的損失或者將來稅負的增加，從而有“事實上的損害”存在，當然這種損害可以是金錢上的或者其他方面的。如北達科他州認為：“納稅人訴訟這種訴權的存在必須同時具備：一，政府有一個錯誤（越權或者無權）的行為；二，這個錯誤的行為導致納稅人的損害。納稅人訴訟的提起不能僅僅因為納稅人可以監督或者控制政府官員的行為，即使這個行為越權或者無權；納稅人還必須進一步證明政府行為可能導致對所有納稅人的損害，這是提供衡平救濟的合理基礎。”⑩

關于社團的訴權。美國社團組織相當發達，極大推動了納稅人訴訟的發展。納稅人訴訟很多是由社團或者以社團為共同原告提起的。但有判例表明，社團的訴訟資格是受到限制的，如必須在章程確定的職責范圍內提起訴訟。密蘇里州Missouri Growth Ass'n v.Metropolitan St. Louis Sewer Dist一案，原告包括三個社團及若干納稅人，州法院認為社團起訴必須滿足三個條件：第一，社團的內部成員都有資格提起訴訟；第二，社團起訴保護的利益必須和章程設定的目的相符；第三，社團訴訟請求的提出不需要成員的訴訟參與。法院否認了這三個社團的原告資格，原因就在于社團起訴和章程設定的目的不符，但本案中其他納稅自然人有原告資格，所以并沒有實質上影響訴訟的提起。

關于檢察機關的訴權。目前美國只有5個州（田納西州、北卡羅萊納州、亞利桑那州、明尼蘇達州、華盛頓州）需要先向州檢察總長提出請求，在被拒絕的情況下才可以向法院起訴。美國納稅人等公益訴訟的主體從一開始就定位為個人，發揮“私人總檢察官”的作用，各種制度和程序的設計也是考慮如何激發和促進個人提起公益訴訟。所以美國絕大多數州都允許由個人直接提起訴訟，并不需要公權力機關的介入。只有這5個州要求提起的主體原則上不能是個人，只有在州檢察總長拒絕的情況下，才可以起訴。

受案范圍。納稅人訴訟最主要涉及的是政府的非法財政支出，但是有些州通過判例將案件的范圍擴展至非財政領域。通過研讀判例，筆者將受案范圍歸納如下：

違法公共資金支出或造成公共資金損失案件。這是納稅人訴訟傳統的受案范圍。違法公共資金支出案主要包括工資或報酬的錯誤支付案以及公共支出目的違法或違憲案。造成公共資金損失案主要包括對第三人違法地少征、不征稅或者其他減免稅負案；不正當地處分、使用公有財產案等。

政府采購中的違規案件。這類案件包括第三方合同商欺詐政府的共分罰款之訴（Qui Tam Action）以及違反采購法規定，如政府和出價最低的投標者簽訂合同或違反利益沖突原則與公務人員有利益關系的人簽訂合同或應公開而沒有公開招標的案件。

其他違法財政行為案件。這類案件包括違法征收賦稅案；違法發行公債、違法承擔公債務與擔保案；違法授予特許和許可案；濫用公用征收權等政府機構及其公務人員的違法、詐欺、瀆職等案件。

非財政領域案。雖然這樣的案件數量不多，但是曾出現過：地方公共團體區域無權限或違法的合并和分離；重新分配選舉或者司法區域等案件。甚至出現了公民為了維護動物權益而以納稅人身份提起的納稅人訴訟案件。

訴訟請求。禁制令（Injunction）。美國加州的《民事訴訟法》526a條將納稅人訴訟表達為納稅人有權“限制和禁止”任何非法的資金支出行為、浪費公共資金的行為、或者對政府的不動產、資金或者其他財產有損害的行為。不少中國學者也直接將納稅人訴訟稱為“禁制令之訴”。可見禁制令在納稅人訴訟救濟體系中的重要性，它是一種預防性救濟方式，反映了納稅人訴訟的預防性功能：對即將或正在進行的違法行為請求禁止以達到阻止可能損害公共資金的目的。

宣告令（Declaration）。判例表明納稅人可以申請宣告令，請求法院宣告政府財政行為違法或者無效。宣告令既可以單獨提起，也可以在申請禁制令的同時請求頒布宣告令。

損害賠償（Restitution）。判例表明損害賠償的這類補救性救濟也是存在的，像緬因州就確立了這樣的原則：對于補救性的納稅人訴訟，納稅人必須表明有受到特別的損害。只不過損害賠償的支付對象并不是原告納稅人，而是歸還給國庫。

訴訟費用。金錢上的阻礙。美國有著鼓勵私人訴訟的法律傳統，民眾訴訟熱情一直很高，為防止濫訴，在納稅人訴訟中也出現過用金錢的方式防止濫訴的做法。

保證金。美國有6個州（亞利桑那州、阿肯色州、加利福利亞州、伊利諾斯州、紐約州及俄亥俄州）要求納稅人需提供足夠的保證金，這些州認為繳納保證金可以顯示納稅人的誠意，防止騷擾訴訟。

損失賠償。在納稅人敗訴時，由納稅人來承擔政府所受的損失。此時納稅人需要承擔律師費、訴訟費和政府的相關費用。還有一種情況，納稅人起訴是為了使政府和第三方簽訂的合同歸于無效，此時法官有權裁量第三方的律師費是否也應賠償。但是讓敗訴的納稅人來承擔政府或者第三方因訴訟導致的所有損失，看上去不切實際、不合理，這些費用可能對納稅人來說太高而根本無法賠償，這樣的規定也可能導致納稅人不敢再提起訴訟，因此損失賠償目前已經很少適用。

金錢上的鼓勵。越來越多的州通過立法或者判例允許納稅人勝訴時有權要求地方政府返還其律師費用。

金錢獎勵。目前只有俄克拉何馬州實行這種金錢獎勵制度，即納稅人提起訴訟并成功為國庫挽回了損失，則可以按返還國庫金錢的一定比例來獎勵納稅人。

啟示

美國的納稅人訴訟制度有很多值得反思和借鑒之處。

鼓勵“私人”成為法律實施的主體。納稅人訴訟在美國的發展一方面和其國家民主程度發展之深以及法律文化中深深蘊涵著對私人在法律實施作用的尊重有關；另一面出于現實的需要，伴隨著腐敗丑聞的不斷出現，作為財政資金外部監管的有效手段得以出現并快速發展起來。

當前我國財政領域的“公益危機”愈演愈烈，傳統自上而下的權力制約方式已面臨危機。學習美國積極吸收民眾參與到法律實施中來，只有國家權力的真正享有者民眾真正捍衛起自己的權利，以私權制約公權，才是防止腐敗最有效、最根本的方式。國家預防腐敗局首次提出要“引導社會力量有序參與預防腐敗”。“社會力量的參與”即動員私權的介入，而“有序”就是要使得私權的監督具有可操作性的程序和暢通的渠道。納稅人訴訟制度正是使這樣一種私人監督能得以制度化和法治化。公民監督權的落實最終還是需要司法的介入才能得以完成，“我們不應只看到這是法院通過司法程序來審查行政行為，實質上其意義在于動用私權的力量來制約行政權之行使，來保護各種私益和公益”。

以立法來確立納稅人訴訟制度。美國奉行司法能動主義，納稅人訴訟主要是在法官的主導下通過判例發展起來的。其發展也存有弊端，由于沒有統一的法律及判例，導致了納稅人訴訟出現相似案情但判決結果卻大相徑庭。這種不明確性不利于納稅人訴訟的進一步發展。

我國是制定法國家，深受大陸法系法律文化影響，強調依法辦案、限制法官職權、不主張法官造法。因此美國這種奉行司法能動主義，依靠法官推動公益訴訟發展的模式不符合我國國情。我們應當通過立法來推動納稅人等公益訴訟制度的發展。在美國，法官需判斷原告是否有納稅人身份以及他所訴的行為是否造成納稅人“事實上的損害”。這種判斷標準不太適合我國，因為納稅人訴訟的典型特征是起訴目的是為了公共利益，原告與案件并沒有直接利害關系，因此，將美國“納稅人訴訟”的理念具體化為針對違法財政行為的公益訴訟，更符合我們的法律文化，從而避免公民間據納稅數額及稅種的不同而產生差別對待。因此，筆者建議將來修改《行政訴訟法》時，將行政訴訟類型化設計，構建公益訴訟這種類型，納稅人訴訟的具體制度則委任單行法加以具體規定。開放納稅人公益訴訟屬于立法政策問題，由立法者由特別法加以規定，這樣一種立法模式有利于納稅人等公益訴訟制度在中國的發展。

暫緩確立中央層面的納稅人訴訟制度。納稅人訴訟在美國主要盛行在州一級別。聯邦法院很少受理此類案件。中央政府大部分的支出涉及到國防外交、宏觀經濟調控等領域，出于靈活行政的需要，這些應屬于行政機關的自由裁量范疇，司法機關需保持一定程度的尊重。而當前地方一級的財政支出和老百姓的生活息息相關的，所以，審理地方政府的財政行為要急切的多。司法實踐中“納稅人訴訟第一案”的出現也說明了這一點。當務之急是省級及以下地方政府引入納稅人訴訟制度，這樣可以減少不必要的阻力，增加納稅人訴訟建立的可行性。

獎勵制度應慎行。不少國內學者在論述納稅人具體制度時，認為應借鑒美國實行勝訴獎勵制。如前所述美國納稅人訴訟的獎勵只存在律師費返還這種方式，僅有俄克拉何馬州有金錢獎勵的規定，可見勝訴獎勵在納稅人訴訟中只是極個別的現象。國內學者對于美國獎勵制度的誤讀可能是受到“共分罰款之訴”的影響，但是此制度僅局限在政府采購領域，而且有嚴格適用條件。如果在不全面了解此制度的情況下，冒然將這種獎勵制度移植過來是危險的。更何況納稅人訴訟的建立，本來就是對傳統理念的突破，極大放寬了財政領域的納稅人訴權，已有不少人擔憂這種開放的程度，是否會導致“濫訴”的存在，所以如何通過金錢獎勵的方式鼓勵民眾起訴，需要進一步的論證及制度設計。筆者認為在此制度運行到一定階段，可以視其運行的具體情況，再加以探討更為適宜。

【注釋】

①嚴羽：“三公消費一年9000億元的黑洞”，《價格與市場》，2006年第9期。

②王學進：“農民蔣時林起訴財政局喚醒納稅人權利意識”，《中國青年報》，2006年4月5日。

③早1826年，英國就有了納稅人訴訟案件Bromley v.Smith的文獻記載，Taxpayers' Suits: A Survey and Summary,The Yale Law Journal, 1960, 69:895.

④⑥N. Y. Sup. Ct（1847）.

⑤［美］伯納德·施瓦茨：《行政法》，徐炳譯，北京：群眾出版社，1986年，第424頁。

⑦Louis L. Jaffe,Standing to Secure Judicial Review:Public Action, Harvard Law Review, 1961, 74:1265.

⑧Civil Procedure Section 526a of Cal.

⑨Cornelius v. Los Angeles County Metropolitan Transport Authoriy, 49 Cal. App. 4th (1761).

⑩76 N. W. 2d 903 (1956).