逃稅罪“初犯免責”的理解與適用

[案情]2006年至2010年期間，被告人陳某將某縣華隆公司房產店面出租給楊某等四人，實收租金150.4萬元，后不申報納稅。經某縣地方稅務局認定，應納稅額30.377131萬元、逃避繳納稅額23.608291萬元，逃避繳納稅額占應納稅額的比例為77.72%。2011年6月23日，華隆公司補繳了上述應納稅額和滯納金，但是稅務機關未對華隆公司予以行政處罰。2007年4月，被告人陳某將某縣東南日用制品玻璃廠轉讓給沈某蘭，實收轉讓款76萬元，后不申報納稅。經某縣地方稅務局認定，轉讓東南日用制品玻璃廠應納稅額8.018萬元，另外東南日用制品玻璃廠在2001年5月至2007年4月經營期間應納稅額1.222889萬元，兩項合計9.240889萬元至今尚未補繳，逃避繳納稅額占應納稅額的比例為100%。至判決時，稅務機關未向被告人陳某或者東南日用制品玻璃廠下達追繳通知要求其補繳應納稅款及滯納金，也未對其進行行政處罰。

本案爭議焦點在于能否對被告人陳某適用“初犯免責”條款。對此存在兩種意見：第一種意見認為，被告人陳某犯逃稅罪的二起事實不清、證據不足，被告人陳某不構成逃稅罪。第二種意見認為，被告人陳某構成逃稅罪，不能適用“初犯免責”條款。

[速解]筆者同意第一種意見。行政程序是司法程序的前置程序，對陳某的兩起逃稅事實的行政程序均尚未完成，無法確認被告人對行政處罰的態度，故認定被告人陳某構成逃稅罪的事實不清、證據不足。具體理由如下：

（一）稅務機關下達追繳通知書或進行行政處罰是追訴逃稅罪的前置程序

從刑法的立法精神看，立法機關在《刑法修正案（七）》中增加“初犯免責”條款，主要目的在于給予納稅人改過自新的機會，鼓勵涉嫌逃避繳納稅款的單位和個人及時主動補繳稅款，減低稅務機關的稽查執法成本。只有納稅人不積極配合稅務機關履行義務，稅務機關才應當將案件移交公安機關立案偵查進入刑事司法程序，這才符合刑法的立法原意。

最高人民檢察院公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第57條規定：“逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：（一）……經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的。納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。”該規定已明確納稅人不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰是以稅務機關依法下達追繳通知書為前提條件。若稅務機關還未下達追繳通知書或者進行行政處罰，即使公安機關立案了，納稅人在立案后主動履行相關義務的，也可以適用初犯免責條款。

初犯免責條款是為了給構成犯罪的納稅人一次改過自新的機會，“已受行政處罰”這一條件主要針對納稅人，其立法意圖是對逃稅罪進行有條件地從寬處理，是判斷納稅人對自己已經構成犯罪的行為是否有悔改之意的重要標準。如果因為稅務機關還未對逃稅的納稅人作出行政處罰，司法機關就對納稅人追究刑事責任，這是不合理的，也不符合立法者的立法意圖。

趨利避害是人的本性，但由于稅務機關未作出行政處罰，納稅人反而要被提起刑事追訴，這不能不令納稅人感到恐懼。在這種情形下，構成逃稅罪的納稅人反而會要求稅務機關對其進行行政處罰以避免刑事追究。這種現象的出現是違背常理的。

若相關部門嚴格遵守《立案追訴標準（二）》行政程序前置的原則，在偵查機關立案前先由稅務機關處理，完全可以避免刑事訴訟程序處于長期不穩定狀態的發生。

（二）被告人陳某構成逃稅罪事實不清、證據不足

在被告人陳某的兩起逃稅犯罪事實中，行政程序均尚未完成（第一起是尚未進行行政處罰，第二起是尚未下達追繳通知書），華隆公司或被告人陳某是否會積極履行義務處于不確定狀態，現有證據也無法證明華隆公司或被告人陳某“不補繳應納稅款”、“不繳納滯納金”或者“不接受行政處罰”，無法證明華隆公司或被告人陳某在客觀上反對或者排斥稅務機關的行政處罰，因此，被告人陳某構成逃稅罪事實不清、證據不足。

（作者單位：福建省漳州市人民檢察院[363000];福建省詔安縣人民檢察院[363500]）