受賄行為與不征、少征稅款行為的罪數問題

一、基本案情

2011年至2013年間，犯罪嫌疑人郭某某利用擔任徐州市地方稅務局第一分局收稅人員職務的便利，多次收受房產中介人員（俗稱“黃牛”）張甲、張乙所送的錢財，在計征稅款時幫助其少繳或者免繳房屋契稅、個人所得稅、營業稅等稅款。其中，犯罪嫌疑人郭某某先后多次收受張甲人民幣52800元，幫助其少繳契稅、個人所得稅、營業稅合計人民幣106萬余元；收受張乙人民幣78300元，幫助其少繳契稅人民幣23萬余元。

二、分歧意見

第一種意見認為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構成貪污罪，房屋中介人員張甲、張乙為共犯。理由是：郭某某身為國家工作人員，利用征收稅款的便利，與中介人員達成默契，故意不征、少征稅款，并對非法獲取的利益進行按比例分配，其行為實質是非法占有國家稅款，應當認定為貪污罪。中介人員張甲、張乙依據貪污罪和共同犯罪的規定，應當認定為貪污罪的共犯。

第二種意見認為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構成受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪，應按照法條競合或牽連關系擇一重罪處罰；房屋中介人員構成行賄罪。理由是：犯罪嫌疑人郭某某的行為由收受他人賄賂和為他人謀取利益兩部分組成。而為他人謀取利益既可以是為他人謀取合法利益，也可以是為他人謀取非法利益。當為他人謀取非法利益時，往往表現為一種瀆職行為，此時瀆職行為包含于受賄行為之中。本案中，郭某某收受賄賂以后，徇私舞弊不征、少征稅款是為他人謀取利益的一種表現形式，故受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪實現競合，應擇一重罪處罰。犯罪嫌疑人郭某某的行為構成受賄罪，那么房屋中介人員張甲、張乙的行為對應地認定為行賄。

第三種意見認為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構成受賄罪，徇私舞弊不征、少征稅款罪，應數罪并罰。房屋中介人員構成行賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪共犯。理由是：犯罪嫌疑人郭某某的行為既侵犯了國家工作人員職務行為的廉潔性，又在為他人謀取非法利益過程中侵犯了國家的稅收征管制度，造成嚴重稅款流失，符合兩個犯罪的構成要件，且兩罪之間不成立法條競合關系，應當數罪并罰。房屋中介人員張甲、張乙作為非稅務機關工作人員，向稅務人員行賄，并與稅務機關工作人員相互勾結徇私舞弊不征、少征國家稅款，在構成行賄罪的同時，應根據共同犯罪的理論，構成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯。

第四種意見認為，房屋中介人員構成行賄罪和逃稅罪，犯罪嫌疑人郭某某構成受賄罪，同時與房屋中介人員張甲、張乙雖然不是納稅主體，但其作為房屋經紀人員，在房屋交易中，通過向犯罪嫌疑人郭某某行賄，幫助納稅人故意逃避繳納稅款，造成國家稅款流失嚴重，在客觀行為符合逃稅罪條件的基礎上，應當以逃稅罪主犯追究刑事責任。最高人民法院、最高人民檢察院1988年頒布的《關于稅務人員與偷稅犯罪的案件如何適用法律的批復》和1992年《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》認為：稅務人員與納稅人相互勾結，共同實施偷稅行為，情節嚴重的，以偷稅共犯論處，從重處罰。雖然該解釋較早，但從解釋的本意出發，可以考慮將犯罪嫌疑人郭某某認定為逃稅罪的共犯。

三、評析意見

本案在審查中對涉案人員的行為認定，觀點分歧比較大。歸納其爭議的焦點主要集中在三個方面：一是犯罪嫌疑人郭某某的行為是認定為貪污還是受賄的問題；二是貪污或受賄行為同時發生的侵犯國家稅收征管制度，造成稅款嚴重流失行為是否單獨定罪的罪數認定問題；三是房屋中介人員張甲、張乙等非國家工作人員構成徇私舞弊不征、少征稅款罪共犯還是國家工作人員構成逃稅罪共犯的問題。鑒于本案是徐州地稅系統窩案、串案中較具典型和代表性的案件，本文將對上述問題一一厘清，以期對類案的處理有借鑒作用。

（一）犯罪嫌疑人郭某某的行為是貪污還是受賄

受賄罪和貪污罪都是由國家工作人員這一特殊主體構成的犯罪；都侵犯了國家工作人員職務活動的廉潔性；主觀上均為直接故意，有非法占有財物的目的；在客觀上都表現為利用職務上的便利，而且法定刑完全一致。 [1]但兩罪也存在明顯的區別：首先，犯罪對象不同。受賄罪的犯罪對象是他人財物，既包括個人財物，也包括公共財物（在行賄方用公款行賄的情況下）；貪污罪的犯罪對象主要是公共財物。其次，客觀方面不同。一方面，獲取財物的方法不同，受賄罪以索取或者收受他人財物的方法；貪污則是利用職務上的便利，以侵吞、竊取、騙取等方法非法占有公共財物。另一方面，利用“職務上的便利”內容不同，受賄罪利用職務上的便利，是利用辦理某項公共事務的職權及其所形成的便利條件；貪污罪的利用職務之便指利用職務上主管、管理、經手公共財物的權力及方便條件。此外，主觀目的不同。受賄罪以非法占有他人財物為目的；貪污罪則以非法占有公共財物為目的。結合本案事實，犯罪嫌疑人郭某某主觀上難以認定存在占有公共財物的故意，客觀上采取的是收受他人財物的方式。最大的疑難問題是犯罪對象是否為“公共財物”，即犯罪客體之涉案財產所有權的歸屬。也就是說通過犯罪嫌疑人郭某某不征、少征的稅款，包括其收到的好處費是屬于國家應得而未得到的公共財產還是屬于房屋中介人員不應得而得到的非公財產？盡管有觀點認為這類財產“本身具有公共財產之屬性”，[2]但結合認定犯罪“主客觀相一致”的基本要求和刑法所保護利益的時代性，本文認為，該部分財產不宜認定為“公共財產”。

就本案而言，涉案人員的各個涉案行為均較為明確，關鍵在于如何通過其客觀行為來認定其主觀狀態，繼而在確定的主觀狀態下分析其客觀行為的性質。本文認為，犯罪嫌疑人郭某某在首次得到“感謝”后，通過自已職務便利的連續不作為，最終現實性地為他人謀取了120余萬的不正當利益。分析犯罪嫌疑人郭某某不作為的行為狀態和被動接受房屋中介人員財物的實際狀況，犯罪嫌疑人郭某某受賄的主觀故意似乎更勝一籌。從刑法所保護利益的時代性來看，政府部門的稅收在市場經濟活動中的損益應當理性認可。本案中雖然國家蒙受了巨額稅收損失，但該狀態的形成是公職主體主觀操作而炮制的結果，責任由政府承擔。政府損失的該部分財產是房屋中介人員所獲收益，屬于“不正當利益”，但不宜認定為“公共財產”。因此，其從中分給犯罪嫌疑人郭某某的錢款屬于賄賂，相對應的，犯罪嫌疑人郭某某收受該賄賂當然屬于“受賄”犯罪。

（二）受賄行為與不征、少征稅款行為的罪數問題

犯罪嫌疑人郭某某的行為既侵犯了國家工作人員職務行為的廉潔性（依上節所述，其行為構成受賄罪），又在為他人謀取非法利益過程中侵犯了國家稅收征管制度，造成嚴重稅款流失，符合兩個犯罪的構成要件。徇私舞弊不征、少征稅款罪與受賄罪之間是應當兩罪并罰，還是按法條競合關系或者牽連關系擇一重罪處罰成為爭論的焦點之一。

主張法條競合的觀點認為，受賄行為由收受他人賄賂和為他人謀取利益兩部分組成。當為他人謀取非法利益時，往往就表現為一種瀆職行為，此時瀆職行為包含于受賄行為之中，出現受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪的競合。如果數罪并罰，則是對同一行為的重復評價。[3]其次，從徇私舞弊不征、少征稅款罪來看，高法2003年《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》（以下簡稱《座談會紀要》）中對瀆職罪中的“徇私”作了以下規定：徇私舞弊型瀆職犯罪中的“徇私”應理解為徇個人私情、私利。高檢2006年頒布的《關于瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》中對徇私舞弊不征、少征稅款罪的立案標準也作了如下規定：徇私舞弊不征、少征應征稅款不滿10萬元，但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節的，應予立案。從上述規定來看，徇私舞弊不征、少征稅款罪中的“徇私”不但指“徇私情”還應包括“徇私利”，而“徇私利”中就包含了索取或者收受他人賄賂，故從徇私舞弊不征、少征應征稅款罪角度而言兩罪之間又實現競合。犯罪嫌疑人郭某某收受他人賄賂和徇私舞弊不征、少征稅款構成刑法意義上的一個行為，屬于一個行為同時觸犯兩個法條，成立法條競合關系，應擇一重罪處罰。

主張牽連關系的觀點認為，受賄罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪之間存在目的行為和手段行為的牽連關系，應按牽連犯“從一重處斷”的原則選擇適用相應的法律規定。

本文認為，犯罪嫌疑人郭某某的行為構成受賄罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪兩罪，而不是法條競合或者牽連關系。

首先，受賄罪侵犯的客體是國家工作人員職務行為的廉潔性，它主要評價的是權錢交易行為，而不是權力本身的行使情況。最高人民法院2003年在《全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會紀要》中規定，受賄罪中為他人謀取利益包括承諾、實施和實現三個階段的行為，承諾為他人謀取利益的，就具備了為他人謀取利益的要件。從中可以看出，“為他人謀取利益”在司法實踐中已并非一定要實際為他人謀取了利益。就本案而言，犯罪嫌疑人郭某某在首次收受他人錢款，利用職務便利為他人謀利的受賄行為已經成立；之后，其利用職務便利，徇私舞弊不征、少征應征稅款的行為又構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。

其次，徇私舞弊不征、少征稅款罪中的“徇私”并不能涵蓋受賄罪的全部內容。《座談會紀要》雖然將“徇私”理解為“徇個人私情、私利”，但從“個人私情”和“私利”的并列關系及對社會的危害程度而言，此處的“私利”應理解為沒有達到追究受賄罪程度的小額賄賂。最高人民檢察院徇私舞弊不征、少征稅款罪立案標準中，如果不滿10萬元但具有索取或者收受賄賂或者其他惡劣情節的，也應予立案的規定印證了此種觀點。從邏輯關系上看，如果徇私舞弊不征、少征稅款罪的徇私包含收受數額較大的賄賂內容在內，則完全可以以受賄罪立案，而不必做出此種補充規定。

再次，《刑法》第399條關于“司法人員收受賄賂，同時又構成刑法第385條規定之罪的，依照處罰較重的規定定罪處罰”的特別規定，區別于總則條款和普通條款，不能認為對《刑法》第九章瀆職罪具有普遍適用效力。為他人謀取非法利益又構成其它犯罪，就社會危害性而言要比為他人謀取合法利益大，如果在處罰上均不加區別，不能彰顯刑法總則規定的罪責刑相適應的基本原則。其他瀆職犯罪如牽連受賄犯罪的，應以數罪并罰的方式加以處罰。這樣適用更符合刑法精神和立法本意。[4]

最后，根據犯罪構成理論，行為人有兩個犯意、實施兩個犯罪行為，侵害的也是兩個犯罪客體，應當認定兩個犯罪。最高人民法院刑一庭在《關于被告人受賄后徇私舞弊為服刑罪犯減刑、假釋的行為應定一罪還是數罪的研究意見》中對受賄后徇私舞弊為服刑犯減刑、假釋的行為，認為應構成兩罪，并實行兩罪并罰，對本案的處理具有指導意義。

因此，本案犯罪嫌疑人郭某某的受賄行為和徇私舞弊不征、少征稅款行為應當構成兩罪，實行數罪并罰。

（三）徇私舞弊不征、少征稅款和逃稅的罪名選擇以及共犯的認定

1997年刑法增設徇私舞弊不征、少征稅款罪后，出現了稅務人員與納稅人等相互勾結偷逃稅款定性的激烈爭議。[5]辨析這些爭議觀點，可以推導出三種不同的處理結論：一是稅務機關工作人員與偷稅人員構成偷稅罪共犯；二是稅務機關工作人員與偷稅人員構成徇私舞弊不征、少征稅款罪的共犯；三是稅務機關工作人員構成徇私舞弊不征、少征稅款罪，偷稅人員構成偷稅罪。[7]這些觀點和結論多數都是運用刑法總則關于共同犯罪的一般理論來肯定二者的共犯關系，明顯忽視了徇私舞弊不征、少征稅款行為與偷稅行為之間的對合關系。

考察行為間的對合關系，應當對對合犯的概念、特征進行界定。對合犯以行為人的雙方性和行為的交合性為基本特征，對合關系的本質也就是數行為之間的對應合作。因此，對合犯實際上就是要求來自不同方面的參與人相互配合共同實現構成要件的犯罪形態。對合犯中的“對合”，既不是互為犯罪對象，也不是互為存在條件，而是某一特定犯罪構成要件的實現在概念上要求參與雙方行為的對應合作。[7]長期以來，我國刑法學界對對合犯的研究主要集中在重婚罪、賄賂罪、販毒罪等傳統的對合犯類型上，忽視了基于社會管理關系而存在的一類特殊對合犯，即瀆職罪與其原罪所形成的對合犯，如私放在押人員罪與脫逃罪、放縱走私罪與走私罪以及本案涉及的徇私舞弊不征、少征稅款罪與偷稅罪等等。[8]就對合結構而言，稅務機關工作人員徇私舞弊不征、少征稅款行為與逃稅行為之間，屬于單向依存關系，即徇私舞弊不征、少征稅款行為以逃稅行為為存在條件，沒有逃稅行為也就不可能出現徇私舞弊不征、少征稅款行為；但是，即使不存在徇私舞弊不征、少征稅款的行為，逃稅行為也可以獨立實施。但這種行為依存關系的單向性并不影響對合關系的成立。我國有學者認為，根據對合行為中雙方依存關系的不同，可以將對合行為概括為對象轉移型、原因結果型、雙方互動型和協力加工型等四種基本類型。而徇私舞弊不征、少征稅款罪與逃稅罪，則屬于協力加工型對合行為的一種。在這種類型的對合關系中，一方實施某種危害行為，而另一方則為他實施這種行為進行物質或者行動上的幫助。[9]此外，根據對合行為的性質與危害程度不同，刑法對對合性必要共犯采取了三種不同的立法模式：以相同的罪名處罰雙方、以不同的罪名處罰雙方、只處罰一方而不處罰另一方。我國刑法分則分立徇私舞弊不征、少征稅款罪與逃稅罪，顯然是采取了異罪異刑分別處罰的模式。立法者之所以如此規定，目的在于將稅務機關工作人員徇私舞弊參與偷逃稅款的行為從逃稅罪中獨立出來，配置更重的法定刑，以加大對稅務機關工作人員徇私舞弊行為的打擊力度。而對處于相對方的逃稅人，仍按逃稅罪定罪處罰。

所以，從對合性共犯關系理論出發，徇私舞弊不征、少征稅款行為與逃稅行為之間，不能再按照共同犯罪的一般原理進行推演，應按照其行為所符合的特定犯罪構成要件定罪處罰。本案中房屋中介人員張甲、張乙制造虛假首套房證明材料，使不應享受免稅、減稅政策的房屋交易通過審核，造成國家應征稅款大量流失，在符合我國刑法關于逃稅罪的其他條件基礎上，應以逃稅罪追究其刑事責任。而稅務機關工作人員郭某某與張甲、張乙等人相互勾結，徇私舞弊，使不應享受免稅、減稅政策的房屋交易通過審核，并實際征收低額稅款則應以徇私舞弊不征、少征稅款罪定罪處罰。這是由對合性共犯關系所推導出的必然結論。

當然，如果稅務人員或者逃稅人員實施的行為超出了法律規定的對合范疇，則不能排除構成相關罪名共犯的可能。如司法實踐中有的稅務人員主動教唆他人逃稅，然后又徇私舞弊不征、少征稅款，對該情形不能以對合犯為由否定稅務人員構成逃稅罪共犯的可能性。至于該情形是認定為牽連犯還是數罪并罰，還需要進一步研究。

注釋：

[1]朱麗欣：《職務犯罪刑法適用指導》，中國檢察出版社2006年版，第116頁。

[2]史春衡、劉濤濤：《以涉案財產的歸屬性區分貪污罪與受賄罪的界限》，載《中國檢察官》2013年第3期。

[3]任彥君：《因受賄而瀆職的罪數認定》，載《法學評論》2010年第6期，第125頁。

[4]陸達新、呂海文：《刑法第三百九十九條第三款規定之適用》，載《上海市政法管理干部學院學報》，2000年第4期，第79頁。

[5]如劉家琛主編：《刑法（分則）及配套規定新釋新解（下）》，人民法院出版社2002年版，第2877頁。認為：稅務機關工作人員與偷稅人相互勾結，故意不履行其依法征稅職責，不征或少征稅款的，應作為偷稅犯的共犯論處。而肖中華在《瀆職罪認定中的幾個共性問題探析》（《法學論壇》2001年第5期）中認為該行為屬于想象競合犯形態，應在比較徇私舞弊不征、少征稅款罪和偷稅罪的刑罰輕重后，擇重罪處罰。

[6]楊志國、方毓敏：《徇私舞弊不征、少征稅款罪與偷稅罪辨析辨證---兼論稅務機關工作人員與偷稅人相互勾結偷逃稅款案件的定性》，載《政治與法律》2008年第4期，第55頁。

[7]肖揚宇：《“對合犯”之本土化新探》，載《廣西大學學報（哲學社會科學版）》2009年第2期，第72頁。

[8]2009年2月28日，第十一屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過《中華人民共和國刑法修正案（七）》，其中第201條進行了修改，將原來的“偷稅罪”改為“逃避繳納稅款罪”，簡稱“逃稅罪”。雖然罪名的改變意味著諸多立法的進步，但就本案而言，在犯罪行為符合逃稅罪的各種條件下，房屋中介人員依然可以成為犯罪主體，構成該罪，并且依據的法條不變，罪名改為“逃稅罪”。故本文以下內容均將“偷稅”改為“逃稅”。參見劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，載《中國刑事法雜志》2010年第12期，第43頁。

[9]劉士心：《刑法中對合行為初探》，載《河北大學學報（哲學社會科學版）》2005年第1期，第25頁。