增加報(bào)告信息含量 提升報(bào)告溝通價(jià)值
——國際審計(jì)報(bào)告改革述評

增加報(bào)告信息含量 提升報(bào)告溝通價(jià)值
——國際審計(jì)報(bào)告改革述評

國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）日前完成對國際審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則的改革，于2015年1月15日發(fā)布了新制定（修訂）的相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則文本，適用于會計(jì)期間截止日為2016年12月15日及之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作。與以往改革不同，本輪改革著力于提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)透明度。本文就改革的背景、主要內(nèi)容及預(yù)期效果等進(jìn)行解析。

一、現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告概覽

早期的審計(jì)報(bào)告是放任自由式的，沒有準(zhǔn)則予以規(guī)范，審計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容由審計(jì)師自行決定。為了提高審計(jì)報(bào)告的可比性和一致性，準(zhǔn)則對其格式與內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式成形于二十世紀(jì)四十年代，此后幾乎沒有大的、實(shí)質(zhì)性變動。審計(jì)報(bào)告最核心的內(nèi)容是審計(jì)意見，列于最后的意見段，審計(jì)師在此段中對所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面符合會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，是否公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果發(fā)表一個高度濃縮的意見。意見分為無保留意見（合格）和非無保留意見（不合格，包括保留意見、否定意見和無法表示意見）。這種審計(jì)報(bào)告被稱為“合格/不合格”模式。這種模式有其內(nèi)容簡潔、統(tǒng)一可比、意見明確等優(yōu)點(diǎn)。（PCAOB，2011）

二、現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告的缺陷

現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告最大的缺點(diǎn)是信息含量不夠。在審計(jì)過程中，審計(jì)師作為獨(dú)立的專家，掌握了有關(guān)被審計(jì)單位大量的信息。但除引言段（說明審計(jì)意見的對象）和意見段之外，其他內(nèi)容幾乎都是適用于所有被審計(jì)單位的套話，用以描述審計(jì)的性質(zhì)、管理層和審計(jì)師各自的責(zé)任等。信息使用者往往只瀏覽一下審計(jì)意見類型，如果是無保留意見，再無閱讀必要。

針對現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式的缺陷，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會收集的信息表明：公司財(cái)務(wù)信息使用者指出，存在一種信息差距，即他們認(rèn)為在做出知情投資和信托決策時(shí)需要的信息與透過公司已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距。除現(xiàn)行已公開披露的信息外，還有關(guān)于被審計(jì)單位和審計(jì)自身的更豐富信息。一些投資者和分析師認(rèn)為，審計(jì)師通過審計(jì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表所獲取的關(guān)于被審計(jì)單位及其業(yè)務(wù)的見解是他們需要的，也是特別相關(guān)的信息，此類信息有助于其評價(jià)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績，以及公司報(bào)告的質(zhì)量和審計(jì)的質(zhì)量。而從現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告中，投資者很難探知審計(jì)師在審計(jì)過程中作出了什么決策，是否對較高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域投入了更多的審計(jì)資源。因而投資者建議審計(jì)師可以報(bào)告以下額外的信息：

審計(jì)師認(rèn)為存在的關(guān)鍵業(yè)務(wù)、運(yùn)營和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；

審計(jì)師對關(guān)鍵假設(shè)的看法（對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的會

計(jì)判斷基于這些假設(shè)作出），以及這些假設(shè)可能結(jié)果的具體位置（低端、最可能、高端）；

所采用會計(jì)政策的適當(dāng)性，包括與行業(yè)慣例不一致的地方；

對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的會計(jì)政策變更；

重大非常規(guī)交易；

在對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)所采用的方法和做出的判斷；

項(xiàng)目合伙人在最終或匯總審計(jì)備忘錄中記錄的關(guān)鍵審計(jì)問

題及其最終解決情況；

治理結(jié)構(gòu)及風(fēng)險(xiǎn)管理的質(zhì)量和有效性。（IAASB，2011）

2008年，美國財(cái)政部審計(jì)職業(yè)咨詢委員會（ACAP）建議上市公司會計(jì)監(jiān)管委員會（PCAOB）啟動一項(xiàng)準(zhǔn)則制定工作，改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式。ACAP的報(bào)告指出，一些人認(rèn)為標(biāo)準(zhǔn)化的措辭無法充分地反映出審計(jì)師的工作量和判斷的程度。此外，報(bào)告指出，隨著企業(yè)經(jīng)營日益復(fù)雜化，在財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中要使用估計(jì)和判斷的領(lǐng)域不斷增加，包括與公允價(jià)值相關(guān)的計(jì)量，這使得財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜性日益增加。形成于二十世紀(jì)四十年代的審計(jì)報(bào)告模式不能應(yīng)對這一形勢。現(xiàn)行的“合格/不合格”模式只是傳達(dá)了審計(jì)師的最終結(jié)論，而沒有對這些結(jié)論背后的風(fēng)險(xiǎn)評估和分析過程提供線索。報(bào)告進(jìn)一步指出，這種復(fù)雜性要求改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，超越現(xiàn)行的“合格/不合格”模式，增加對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的相關(guān)討論。ACAP總結(jié)認(rèn)為，改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告要能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更相關(guān)的信息，澄清審計(jì)師在審計(jì)工作中的作用。

2008年全球金融危機(jī)加速推動了審計(jì)報(bào)告的改革進(jìn)程。

在美國，金融危機(jī)后，投資者對金融機(jī)構(gòu)在經(jīng)濟(jì)危機(jī)前披露的沮喪化為對現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式的不滿。投資者本應(yīng)被警示最終觸發(fā)金融危機(jī)的風(fēng)險(xiǎn)，這種感覺重新點(diǎn)燃了對現(xiàn)行審計(jì)意見郁積已久的不滿（Daniel L.Goelzer，2011）。有人對現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告模式提出質(zhì)疑：“在金融危機(jī)中，審計(jì)師去哪里了？審計(jì)師的責(zé)任是什么？公司如此接近于破產(chǎn)邊緣或如此需要援助，審計(jì)師為何沒有在審計(jì)報(bào)告中提到持續(xù)經(jīng)營問題？如果審計(jì)師不提持續(xù)經(jīng)營或針對他們在這些機(jī)構(gòu)中看到的財(cái)務(wù)和會計(jì)問題不向投資者發(fā)出其他信號是正確的話，現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告模式的相關(guān)性和有用性又怎么說？”PCAOB委員Steven B.Harris認(rèn)為，在管理層估計(jì)和判斷發(fā)生劇烈變化時(shí)或?qū)χ卮髸?jì)問題的辯論變得困難或有爭議時(shí)，審計(jì)師卻沒能就積聚的財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)向投資者發(fā)出任何有意義的信號。他認(rèn)為，公眾公司審計(jì)師對審計(jì)客戶掌握的情況要比告訴投資者的多得多。投資者希望審計(jì)報(bào)告包括審計(jì)師對管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的估計(jì)和判斷的評估，并對審計(jì)師如何應(yīng)對導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯報(bào)的特別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行討論。

2010年10月，歐盟發(fā)布《審計(jì)政策:從危機(jī)中汲取的教訓(xùn)》（綠皮書），就審計(jì)改革措施公開征求意見。綠皮書指出，許多金融機(jī)構(gòu)在2007-2009年因持有的表內(nèi)外頭寸而發(fā)生巨額損失，但一個值得思考的問題是，審計(jì)師為何對這些機(jī)構(gòu)在此期間的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了干凈的審計(jì)意見。現(xiàn)在是探究審計(jì)師是否能夠真正履行社會所賦予職責(zé)的時(shí)候了。歐盟提倡有必要進(jìn)行全面的辯論，討論應(yīng)當(dāng)采取何種措施以確保財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審計(jì)報(bào)告能夠“合乎目的”。明確地界定何種信息應(yīng)當(dāng)由審計(jì)師作為審計(jì)意見和發(fā)現(xiàn)的一部分提供給利益相關(guān)者，這十分重要。這不僅意味著重新審視審計(jì)報(bào)告，同時(shí)意味著就審計(jì)方法進(jìn)行更多的溝通，以解釋被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表在多大程度上是通過實(shí)質(zhì)性程序驗(yàn)證的。審計(jì)師可以披露哪些項(xiàng)目是直接驗(yàn)證的，哪些是基于職業(yè)判斷、內(nèi)部模型、假設(shè)和管理層解釋予以驗(yàn)證的。人們要考慮是否諸如潛在的風(fēng)險(xiǎn)、行業(yè)的演變、匯率和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等有信息含量的事項(xiàng)作為審計(jì)報(bào)告的一部分予以提供或與審計(jì)報(bào)告一并提供將對利益相關(guān)者更有價(jià)值。

IAASB表示，國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的目的是大力加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告對投資者和其他財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的效用，為其決策提供更多有用信息。在改革過程中，經(jīng)過了廣泛的調(diào)查研究，與全球范圍的投資者、監(jiān)管部門、審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)、各國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、財(cái)務(wù)報(bào)告編制人員等相關(guān)各方，就如何改進(jìn)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行了深入溝通。

三、改革內(nèi)容

本次改革中，制定（修訂）了以下國際審計(jì)準(zhǔn)則（ISAs）：（1）修訂ISA 700—對財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見和出具審計(jì)報(bào)告；（2）制定ISA 701—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；（3）修訂ISA 705—在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中發(fā)表非無保留意見；（4）修訂ISA 706—在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段；（5）修訂ISA 260—與治理層的溝通；（6）修訂ISA 570—持續(xù)經(jīng)營；（7）修訂ISA 720—審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任；（8）因上述修訂而對其他數(shù)項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則作出的符合性修訂。

（一）制定《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，要求在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，彌合信息差距。

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的含義。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（key audit matters）是指根據(jù)審計(jì)師的職業(yè)判斷，在本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)。在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)有如下要點(diǎn)：

一是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中產(chǎn)生。目前，根據(jù)《國際審計(jì)準(zhǔn)則第260號—與治理層的溝通》要求審計(jì)師與被審計(jì)單位的治理層溝通審計(jì)過程中的重大發(fā)現(xiàn)，包括審計(jì)師對被審計(jì)單位的重要會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表披露等會計(jì)實(shí)務(wù)的看法，審計(jì)過程中遇到的重大困難等，以便于治理層履行其監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程的職責(zé)，也便于審計(jì)師履行審計(jì)職責(zé)。但這部分溝通事項(xiàng)不在審計(jì)報(bào)告中披露，除非審計(jì)師針對這些事項(xiàng)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。在修改審計(jì)報(bào)告的過程中，一個基本的想法是這些事項(xiàng)是審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)心的，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)從這些事項(xiàng)中產(chǎn)生。因此，修改《國際審計(jì)準(zhǔn)則第260號—與治理層的溝通》，擴(kuò)充審計(jì)師需要向治理層溝通的內(nèi)容，將審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)心的信息列入其中，然后再從中選擇部分內(nèi)容列入審計(jì)報(bào)告向公眾披露。審計(jì)師在審計(jì)過程中識別的特別風(fēng)險(xiǎn)被增列為審計(jì)師向治理層溝通的內(nèi)容。同時(shí)，審計(jì)師還可與治理層溝通針對較高重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的應(yīng)對計(jì)劃和措施。

二是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選出的“給予過較多審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)（required significant audit attention）”。這些事項(xiàng)主要指審計(jì)師在審計(jì)過程中投入較大的、從定性或定量角度考慮影響較大的、審計(jì)師比較糾結(jié)的、與管理層和治理層溝通較多的、構(gòu)成事務(wù)所內(nèi)部咨詢和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核重點(diǎn)內(nèi)容的事項(xiàng)。例如，對審計(jì)師獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)造成挑戰(zhàn)或形成審計(jì)意見時(shí)糾結(jié)的事項(xiàng)。審計(jì)師需要特別考慮下列事項(xiàng)是否構(gòu)成“給予過較多審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)”：

（1）具有較高重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域或根據(jù)《國際審計(jì)準(zhǔn)則第315號—通過了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》識別出的特別風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路進(jìn)行審計(jì)，對特別風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，通常需要給予較多的審計(jì)關(guān)注。

（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中較重要管理層判斷（包括被識別為具有高度估計(jì)不確定性的會計(jì)估計(jì)）領(lǐng)域相關(guān)的、較重要的審計(jì)判斷。財(cái)務(wù)報(bào)表中復(fù)雜的或涉及管理層判斷的領(lǐng)域，通常需要審計(jì)師復(fù)雜和困難的職業(yè)判斷，因而需要審計(jì)師在審計(jì)過程中給予較多審計(jì)關(guān)注。在財(cái)務(wù)報(bào)表充斥管理層判斷與估計(jì)的今天，審計(jì)報(bào)告使用者強(qiáng)調(diào)他們對具有高度估計(jì)不確定性的會計(jì)估計(jì)感興趣。因?yàn)椋@些估計(jì)高度依賴管理層的判斷，通常是財(cái)務(wù)報(bào)表中的最復(fù)雜領(lǐng)域，并需要專家的參與，這些信息對財(cái)務(wù)報(bào)表具有重大影響，對他們理解財(cái)務(wù)報(bào)表很相關(guān)。

（3）在所審計(jì)期間發(fā)生的較重要交易和事項(xiàng)對審計(jì)的影響。例如，重大關(guān)聯(lián)方交易或超出正常經(jīng)營過程的重大非常規(guī)交易。

需要指出的是，上述（1）至（3）項(xiàng)通常與財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)相關(guān)，旨在反映財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中信息使用者尤其感興趣的領(lǐng)域。但是，除了上述（1）至（3）項(xiàng)，還可能有其他事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這些其他事項(xiàng)可能包括與所執(zhí)行的審計(jì)工作相關(guān)的、不要求在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的事項(xiàng)。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要是與所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)相關(guān)的事項(xiàng)。

三是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從“給予過較大審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)”中選出的最重要的事項(xiàng)。“最重要”并不意味著只有一項(xiàng)，但關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)也不宜太多，否則就不能稱為最重要的事項(xiàng)。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中的表述。

針對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告不應(yīng)僅重復(fù)財(cái)務(wù)報(bào)表中已作的披露，還應(yīng)當(dāng)索引至所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)附注，并說明以下內(nèi)容：

（1）審計(jì)師認(rèn)為該事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因。在描述時(shí)，審計(jì)師需要考慮信息是否對使用者相關(guān)以及描述是否能使信息使用者更好地理解審計(jì)和審計(jì)師的判斷。

（2）在審計(jì)中該事項(xiàng)是如何處理的，包括審計(jì)師的應(yīng)對措施、審計(jì)程序概覽、審計(jì)程序的結(jié)果及審計(jì)師對該事項(xiàng)的看法等。

在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意做到以下幾點(diǎn)：

（1）牢記職責(zé)分工，不能充當(dāng)管理層角色提供有關(guān)被審計(jì)單位的原始信息。原始信息是指被審計(jì)單位尚沒有公開披露的、關(guān)于被審計(jì)單位的信息。披露原始信息屬于被審計(jì)單位治理層和管理層的責(zé)任。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)避免在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)不當(dāng)?shù)靥峁┯嘘P(guān)被審計(jì)單位的原始信息。通常，在審計(jì)報(bào)告中描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本身通常并不構(gòu)成有關(guān)被審計(jì)單位的原始信息。這是因?yàn)椋瑢徲?jì)師是在審計(jì)的背景下描述該事項(xiàng)的。如果認(rèn)為有必要在審計(jì)報(bào)告中包含更多的信息，以解釋為什么該事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對的，為避免提供原始信息，審計(jì)師可鼓勵被審計(jì)單位首先披露更多的信息。

（2）考慮該事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中已作的披露。

（3）提供與被審計(jì)單位相關(guān)的個性信息，避免通用的或標(biāo)準(zhǔn)化的套話。

（4）不能暗示此事項(xiàng)在形成審計(jì)意見時(shí)尚未得到滿意解決。

（5）不能包含或暗示對單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目表示獨(dú)立的意見。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的示例如下：

金融工具的計(jì)價(jià)

集團(tuán)對結(jié)構(gòu)性金融工具的披露見附注5。集團(tuán)對結(jié)構(gòu)性金融工具的投資占金融工具總額的x%。由于結(jié)構(gòu)性金融工具不是基于活躍市場上的公開報(bào)價(jià)，在其計(jì)價(jià)中具有重大計(jì)量不確性。因此，這些金融工具的計(jì)價(jià)對我們審計(jì)很重要。由于這些工具獨(dú)特的結(jié)構(gòu)和條款，集團(tuán)決定有必要使用企業(yè)自己開發(fā)的模型進(jìn)行計(jì)價(jià)。我們就管理層這一決定與治理層進(jìn)行了討論，我們得出結(jié)論認(rèn)為使用這種模型是恰當(dāng)?shù)摹Ｎ覀兊膶徲?jì)程序同時(shí)包括測試管理層與模型的開發(fā)和校準(zhǔn)有關(guān)的控制，并確認(rèn)管理層的以下決定正確：沒有必要對模型的輸出結(jié)果進(jìn)行調(diào)整以反映市場參與者在類似交易中所采用的假設(shè)。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的適用范圍。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)目前只強(qiáng)制適用于上市實(shí)體整套通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。

（1）不得運(yùn)用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)替代非無保留意見。

需要特別強(qiáng)調(diào)的是，對于引起保留意見、否定意見和無法表示意見的事項(xiàng)，從本質(zhì)講，這些事項(xiàng)屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但這些事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中的披露由《國際審計(jì)準(zhǔn)則第705號—獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中的非無保留意見》予以規(guī)范，審計(jì)師不得用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段替代本應(yīng)出具的非無保留意見。對于管理層應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出而未作出的披露，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表非無保留意見，不得用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段替代。

對于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)存在的重大不確定性，由《國際審計(jì)準(zhǔn)則第570號—持續(xù)經(jīng)營》予以規(guī)范，審計(jì)師不得用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段替代。

（2）無法表示意見的審計(jì)報(bào)告中不允許包含其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

對無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，如果在其中再溝通其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可能會向?qū)徲?jì)報(bào)告使用者暗示財(cái)務(wù)報(bào)表整體在這些事項(xiàng)方面比實(shí)際情況更為可信。因此，禁止審計(jì)師在其中再增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（3）保留意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告中能否包含其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

對于保留意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)報(bào)告中溝通其他關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，仍然對于使用者提高對于審計(jì)工作的理解相關(guān)，因而溝通關(guān)鍵事項(xiàng)的要求仍然適用。不過，對于否定意見審計(jì)報(bào)告，取決于否定意見所涉及事項(xiàng)的重要程度，審計(jì)師可能決定沒有其他事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。如果存在這樣的事項(xiàng)，審計(jì)師在描述這些事項(xiàng)時(shí)，特別重要的是，描述不能暗示財(cái)務(wù)報(bào)表整體在這些事項(xiàng)方面比實(shí)際情況更為可信。

（4）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)。

《國際審計(jì)準(zhǔn)則第706號—在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或其他事項(xiàng)段》規(guī)定，如果認(rèn)為有必要提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露，且根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表至關(guān)重要的事項(xiàng)，審計(jì)師在已獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明該事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中不存在重大錯報(bào)的條件下，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，在《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》生效后，仍有必要保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。理由有兩點(diǎn)：一是《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》僅適用于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，對于其他實(shí)體財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段仍然適用；二是不排除有些事項(xiàng)，屬于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的范疇，但不構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，保留強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以對此類事項(xiàng)予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)然，在《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》生效后，預(yù)期在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中披露的事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大為減少，對于原在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露的事項(xiàng)，如果構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，則必須在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中予以披露，不得在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中予以披露。這是因?yàn)樵陉P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中予以披露能夠向信息使用者提供更多的信息，而強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)僅能對已在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)或披露的信息予以強(qiáng)調(diào)。

（二）修訂《國際審計(jì)準(zhǔn)則第570號—持續(xù)經(jīng)營》，回應(yīng)各利益相關(guān)方對持續(xù)經(jīng)營的日益關(guān)注

1.強(qiáng)化審計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營的審計(jì)投入。

投資者和其他利益相關(guān)方要求審計(jì)師對可能存在的、與實(shí)體持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的潛在問題，更早作出警示。當(dāng)識別的事項(xiàng)或情況可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮，但在考慮管理層的應(yīng)對計(jì)劃后，管理層和審計(jì)師得出不存在重大不確定性的結(jié)論時(shí)（即“勉強(qiáng)通過情形”），尤其如此。

根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架的要求溝通持續(xù)經(jīng)營問題，主要是管理層和治理層的責(zé)任。然而，IAASB認(rèn)為，審計(jì)師在考慮披露的充分性方面也應(yīng)有所作為。因此，修訂后的ISA 570對存在重大不確定性時(shí)審計(jì)師如何評估披露的充分性提供了新的指導(dǎo)。修訂后的ISA 570要求審計(jì)師基于適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，評估勉強(qiáng)通過情形下的披露是否充分。

在某些情形下（包括勉強(qiáng)通過情形），與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項(xiàng)可能被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，部分是因?yàn)樵谛纬韶?cái)務(wù)報(bào)表整體意見時(shí)，審計(jì)師需要就此問題作出重大的或困難的審計(jì)判斷。ISA 701指出，審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中針對與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述，可能包括識別的事項(xiàng)或情況，例如重大經(jīng)營損失、可能的債務(wù)再融資、違反貸款協(xié)議，以及有關(guān)緩解因素等。審計(jì)師還需要說明相關(guān)事項(xiàng)在審計(jì)中為何至關(guān)重要而被作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及在審計(jì)中是如何應(yīng)對的。

2.在審計(jì)報(bào)告中對管理層和審計(jì)師與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的責(zé)任重新表述，以增加對持續(xù)經(jīng)營的關(guān)注。

在審計(jì)報(bào)告中，對管理層與治理層的責(zé)任重新表述如下：在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，管理層有責(zé)任評估實(shí)體的持續(xù)經(jīng)營能力，并披露與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的事項(xiàng)。

在審計(jì)報(bào)告中，對審計(jì)師的責(zé)任重新表述如下：審計(jì)師對管理層使用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的恰當(dāng)性作出結(jié)論。基于所獲得的審計(jì)證據(jù)，對是否存在與事項(xiàng)和情況相關(guān)的重大不確定性，從而導(dǎo)致對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮作出結(jié)論。如果存在，準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中提請信息使用者注意財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)披露。如果披露不充分，需要發(fā)表非無保留意見。

三是在持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的情況下，要求在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)段落予以突出強(qiáng)調(diào)。

對于存在的持續(xù)經(jīng)營重大不確定性：（1）如果財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露是充分的，審計(jì)師發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加“持續(xù)經(jīng)營重大不確定性”段，指出財(cái)務(wù)報(bào)表中描述重大不確定性的相關(guān)附注，聲明相關(guān)事項(xiàng)或情況表明存在重大不確定性，導(dǎo)致對實(shí)體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮，但不影響所發(fā)表的審計(jì)意見；（2）如果財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露是不充分的或有遺漏，審計(jì)師視情況發(fā)表保留意見或否定意見，在審計(jì)報(bào)告的“導(dǎo)致保留意見（或否定意見）的事項(xiàng)”段中說明存在重大不確定性，導(dǎo)致對實(shí)體持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮，但財(cái)務(wù)報(bào)表對此未作充分披露。

（三）其他圍繞增加信息含量的改革措施

一是修訂《國際審計(jì)準(zhǔn)則第720號—審計(jì)師與其他信息相關(guān)的責(zé)任》要求在審計(jì)報(bào)告中增加“其他信息”段，明確說明審計(jì)師對包含在年報(bào)中“其他信息”的責(zé)任。“其他信息”是指除已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告之外，包含在企業(yè)年報(bào)的其他財(cái)務(wù)或非財(cái)務(wù)信息，包括管理層分析與討論、主席致辭、公司治理報(bào)告、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告等。如果審計(jì)師確定其他信息存在未更正的重大錯報(bào)，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中予以說明。當(dāng)然，其他信息雖然對投資者決策十分有用，但審計(jì)師不提供任何形式的鑒證結(jié)論，只是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基礎(chǔ)上，實(shí)施有限的程序，并對發(fā)現(xiàn)的重大錯報(bào)予以報(bào)告。這在某種程度上能夠提高這些信息的質(zhì)量。

二是在審計(jì)報(bào)告中披露項(xiàng)目合伙人的姓名和適用的職業(yè)道德守則。

其他改革包括：（1）將審計(jì)意見段置前；（2）改進(jìn)對審計(jì)師責(zé)任和審計(jì)關(guān)鍵特征的描述，并允許將其部分內(nèi)容移至審計(jì)報(bào)告附錄或鏈接至適當(dāng)?shù)木W(wǎng)站。這些改革主要是為了突出審計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容。

IAASB認(rèn)為，本次審計(jì)報(bào)告改革所作的改進(jìn)措施，應(yīng)當(dāng)能夠重振對審計(jì)的信心，幫助審計(jì)師對其審計(jì)行為和溝通工作作出實(shí)質(zhì)改進(jìn)。待這些改革措施實(shí)施一段時(shí)間，審計(jì)師、監(jiān)管部門、各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和報(bào)告使用者積累一定經(jīng)驗(yàn)后，IAASB有意開展后續(xù)評估，以了解本次改革措施是否達(dá)到初衷。

四、對審計(jì)報(bào)告改革效果的評析

上述改革措施，無疑增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量，具有以下幾方面的好處：

一是增加了審計(jì)工作的透明度，可以為信息使用者評價(jià)審計(jì)質(zhì)量提供更多信息，有利于促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，有利于社會公眾恢復(fù)對審計(jì)相關(guān)性的信心。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)針對被審計(jì)單位的個性化內(nèi)容，從中可以看出會計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)及其應(yīng)對措施是否合理，從而折射出審計(jì)質(zhì)量。研究顯示，信息使用者對審計(jì)質(zhì)量的感覺受到審計(jì)報(bào)告溝通價(jià)值的影響，現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告模式對評價(jià)審計(jì)質(zhì)量提供了很少的信息，沒有披露審計(jì)師所執(zhí)行的程序和大量的判斷。而增加審計(jì)過程的透明度，可利于改善對審計(jì)質(zhì)量的印象。正如普華永道一名合伙人說到，當(dāng)你的車被送去保養(yǎng)，你希望知道機(jī)械師做了那些工作，這使你更放心，同時(shí)也使機(jī)械師的工作得到更多的認(rèn)可。改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告成為透視審計(jì)工作的窗口，也為選聘會計(jì)師事務(wù)所提供部分依據(jù)。（Sawers，2012）

預(yù)期到這些事項(xiàng)需在審計(jì)報(bào)告中披露并經(jīng)受信息使用者的檢驗(yàn)，審計(jì)師和被審計(jì)單位會更重視這些事項(xiàng)的審計(jì)及在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)或披露，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高。（IAASB，2014）

二是便于信息使用者理解財(cái)務(wù)報(bào)表。對會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)等高度依賴管理層判斷的領(lǐng)域，以前審計(jì)報(bào)告只給出“合格”、“不合格”兩種結(jié)果。但是，在發(fā)表無保留意見審計(jì)報(bào)告的情況下，暗示著這些判斷都是在會計(jì)準(zhǔn)則可接受的范圍內(nèi)，因此其提供的信息價(jià)值有限。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中，審計(jì)師可以發(fā)表彩色的或有深度的見解，例如對會計(jì)估計(jì)到底落在可接受范圍內(nèi)的哪個具體位置進(jìn)行評論，從而擺脫了“非黑即白”的二元模式。（Irvine， 2014）畢馬威對Rolls-Royce 2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告就深受投資者歡迎。該報(bào)告有5000多單詞，列示了8個風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并大膽地對會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)進(jìn)行了定性的點(diǎn)評。

此外，隨著財(cái)務(wù)報(bào)告的復(fù)雜程度和厚度的日益增加，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中列示關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)等，本身對信息使用者就起到一個導(dǎo)讀和提醒作用。正如IAASB副主席Dan Montgomery指出的那樣，審計(jì)師只要在審計(jì)報(bào)告中突出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露本身就對信息使用者有價(jià)值（Sawers，2012）。英國新版審計(jì)報(bào)告得到了投資者的青睞，認(rèn)為是改變了游戲規(guī)則（Game Changer）。審計(jì)報(bào)告還可起到武裝信息使用者的作用，就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，他們可以進(jìn)一步與管理層進(jìn)行對話，對涉及的會計(jì)估計(jì)和判斷，要求更多的透明度。（Irvine， 2014）

當(dāng)然，在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段能否真正彌合信息差距和期望差距，還有待觀察。

首先，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段能否持續(xù)對信息使用者提供信息。在審計(jì)報(bào)告包括關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的第一年，信息使用者有耳目一新的感覺，但是在以后年度，雖然每年同一被審計(jì)單位的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會有所變化，但有些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能具有持續(xù)性，在這種情況下，審計(jì)報(bào)告能否持續(xù)提供對信息使用者有用的增量信息，避免陳詞濫調(diào)，就是一個挑戰(zhàn)。（Irvine， 2014）

其次，審計(jì)師對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)果和看法到底描述到什么程度，可能實(shí)務(wù)執(zhí)行并不統(tǒng)一。在IAASB和PCAOB都曾提出過“審計(jì)師的評論”作為解決信息差距的備選方案之一。該方案為審計(jì)師對被審計(jì)單位運(yùn)用的會計(jì)政策、作出的會計(jì)判斷和估計(jì)發(fā)表自己的看法提供了載體，對于信息使用者而言，應(yīng)當(dāng)是最解渴的方案。但是，該方案最終沒有得到IAASB完全采納，PCAOB在征求意見稿中也明確表示該方案存在幾個問題：一是審計(jì)師的評論可能與管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的列報(bào)和披露不一致，導(dǎo)致針對同一事項(xiàng)，有兩個版本的結(jié)果，即存在“雙重會計(jì)”（Duel Accounting）的沖突，會給信息使用者帶來莫衷一是的困惑。二是該方案容易顛覆傳統(tǒng)的管理層和審計(jì)師之間的職責(zé)分工定位。長期以來，編制和列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任，審計(jì)師負(fù)責(zé)以第三者身份進(jìn)行獨(dú)立鑒證。該方案容易混淆管理層與審計(jì)師的責(zé)任，使審計(jì)師由鑒證者轉(zhuǎn)向財(cái)務(wù)報(bào)表分析者或投資咨詢者，審計(jì)師可能會披露“原始信息”。三是審計(jì)師的評論可能被濫用，用來掩蓋審計(jì)師與管理層之間的意見分歧。四是該方案可能損及審計(jì)報(bào)告的可比性和一致性。（PCAOB，2011）

在《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》正文中要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在審計(jì)中是如何處理的，在應(yīng)用材料中進(jìn)一步說明這可能包括審計(jì)程序的結(jié)果和對該事項(xiàng)的關(guān)鍵看法。實(shí)務(wù)執(zhí)行中，可能存在尺度不一的問題。例如，英國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革要先行一步，在2013年新修訂的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第700號—獨(dú)立審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的報(bào)告》（英國和愛爾蘭版）中只要求審計(jì)師描述其識別出的，對總體審計(jì)策略、審計(jì)過程中的資源分配、引導(dǎo)項(xiàng)目組的工作具有最大影響的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但從英國的實(shí)踐看，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告提供的信息含量不一。例如，畢馬威對“ROLLS ROYCE”的審計(jì)報(bào)告中指出：“我們認(rèn)為會計(jì)估計(jì)依據(jù)的假設(shè)及估計(jì)結(jié)果可以接受，但稍偏樂觀，導(dǎo)致確認(rèn)的負(fù)債在某種程度上有點(diǎn)低”。但是，安永對英國石油（BP）的審計(jì)報(bào)告只點(diǎn)到識別的特別風(fēng)險(xiǎn)，沒有任何評論。可以預(yù)見，《國際審計(jì)準(zhǔn)則第701號—關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》實(shí)施后，在這方面將會出現(xiàn)實(shí)務(wù)操作上的差異。還有擔(dān)心，由于審計(jì)師一貫的謹(jǐn)言慎行，會計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制程序可能會使關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述淪為四平八穩(wěn)的、無用的套話（Bagshaw，2014）。當(dāng)然，根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在極端情況下，還可豁免在審計(jì)報(bào)告中披露。

第三，投資者的信息解讀能力。本輪改革的原發(fā)動力來自于投資者。增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段后，投資者，特別是個人投資者是否能夠正確解讀這些信息也是值得考慮的問題。

第四，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)本身的定位決定了其無法滿足投資者所有的決策信息。審計(jì)報(bào)告內(nèi)容反映了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本定位。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段更多是與財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的重要事項(xiàng)或與審計(jì)自身相關(guān)的信息。對于投資者關(guān)心的其他信息，可能已超出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本定位而無法提供。此外，本輪審計(jì)報(bào)告改革也不涉及審計(jì)基本定位的改變，只是審計(jì)師在現(xiàn)行審計(jì)工作的框架下，在審計(jì)報(bào)告中披露更多的信息。

最后，對審計(jì)本身信息的披露，各國審計(jì)準(zhǔn)則之間可能存在差異，導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同面臨新的挑戰(zhàn)。例如，英國要求審計(jì)師披露重要性水平，美國可能關(guān)心其他審計(jì)師參與審計(jì)的情況，但I(xiàn)AASB沒有要求審計(jì)師披露這些信息。

結(jié)語

本輪審計(jì)報(bào)告改革系一次革命性的變更，對審計(jì)師而言，具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性。在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，首先要求審計(jì)師從審計(jì)報(bào)告使用者的角度考慮披露對其決策有用的信息，這對審計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。其次，審計(jì)師要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中披露針對被審計(jì)單位的個性化內(nèi)容，特別是，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定與處理是否得當(dāng)，要經(jīng)得起審計(jì)報(bào)告使用者用“放大鏡”審視。可以預(yù)見，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的草擬定稿將是一個非常慎重的過程，需要高級別審計(jì)人員的投入，可能涉及到和會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制或風(fēng)險(xiǎn)管理部門及被審計(jì)單位的反復(fù)溝通。最后，雖然在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段影響的主要是審計(jì)報(bào)告階段的工作，但為支撐關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的內(nèi)容，對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定和處理、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核、工作底稿編制等諸多領(lǐng)域進(jìn)行倒逼，從這個意義上講，對提高審計(jì)質(zhì)量有益。

中注協(xié)一直高度重視國際審計(jì)報(bào)告改革工作，其間就相關(guān)文件草案多次研究提出反饋意見，及時(shí)反映我國注冊會計(jì)師行業(yè)的意見和訴求。根據(jù)國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)生的新變化，中注協(xié)正在按照準(zhǔn)則國際趨同的要求，著手制定（修訂）我國相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則。

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