關于權益法下母子公司未實現內部交易損益抵銷的思考

彭正輝 鄧太賢

關于權益法下母子公司未實現內部交易損益抵銷的思考

彭正輝 鄧太賢

母子公司未實現內部交易損益抵銷一直是合并財務報表編制的難點。本文通過復雜權益法與簡單權益法下母子公司未實現內部交易損益抵銷會計處理的比較，分析其差異產生的原因及其對少數股東權益（損益）等項目的影響，并按合并財務報表準則的要求提出了改進措施。

母子公司 未實現內部交易損益 復雜權益法 簡單權益法

一、引言

權益法是指長期股權投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間投資企業根據擁有被投資企業所有者權益份額的變動，對長期股權投資賬面價值進行調整的方法。權益法區分為復雜權益法和簡單權益法，兩者的主要區別在于：復雜權益法下，需要抵銷投資企業與被投資企業之間未實現內部交易損益，而簡單權益法則不需抵銷。

長期股權投資權益法后續計量適用于兩個方面：一是投資企業對聯營企業、合營企業的權益性投資；二是合并財務報表工作底稿中長期股權投資權益法調整。近年來，隨著企業會計準則的變遷，權益法也在發生變化。從2008年和2010年修正的《企業會計準則講解》與2014年新頒布的《企業會計準則第33號—合并財務報表》的對比來看，長期股權投資權益法調整經歷了從復雜權益法到簡單權益法的演變。這些變化相關準則、講解并沒有給出具體說明和解釋，本文將結合案例對合并工作底稿中母子公司未實現內部交易損益在復雜權益法與簡單權益法下的會計處理進行分析和闡述。

二、案例分析

（一）案例概況

甲公司2014年1月1日支付1600萬元從集團外部取得乙公司60%股權并對乙公司實施控制。當日，乙公司可辨認凈資產賬面價值為2400萬元（其中：實收資本1000萬元、資本公積250萬元、盈余公積200萬元、未分配利潤950萬元），公允價值為2500萬元。公允價值與賬面價值的差異系一項管理用無形資產所致：該資產賬面價值為400萬元，公允價值為500萬元，預計尚可使用10年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。2014年乙公司實現凈利潤為600萬元，計提盈余公積60萬元，未分派股利。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。

2014年甲公司、乙公司內部交易和往來事項如下：

1.5月10日，甲公司向乙公司銷售A產品一批，售價為1000萬元（不含增值稅額，下同），成本為800萬元。至2014年年末，A產品已對外銷售70%，另30%形成存貨，未發生跌價損失。2014年年末，甲公司對尚未收到乙公司購買A產品價款的5%計提壞賬準備。

2.6月20日，乙公司將本公司生產的B產品出售給甲公司，售價為200萬元，成本為150萬元，款項已于當日收存銀行。甲公司將取得的B產品作為管理用固定資產，取得時即投入使用，預計使用5年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊。

（二）復雜權益法下的會計處理

在復雜權益法下，甲公司2014年年末在合并財務報表工作底稿中，編制如下調整與抵銷分錄（計量單位：萬元，下同）：

1.乙公司財務報表項目公允價值調整

（1）調整乙公司資產和負債的公允價值

甲、乙公司合并屬于非同一控制下的控股合并，合并財務報表準則要求乙公司資產、負債應按購買日公允價值計量；而稅法確定，子公司資產、負債仍以個別財務報表中原計稅基礎作為計稅基礎，因此，需要根據購買日乙公司資產、負債的公允價值與賬面價值的差額，調整乙公司財務報表項目，同時根據公允價值與賬面價值差額形成的暫時性差異，確認遞延所得稅，并調整資本公積。應編制如下調整分錄：

借：無形資產 100

貸：遞延所得稅負債 25

資本公積 75

（2）按乙公司已實現的公允價值調整本年凈利潤

根據購買日乙公司資產、負債的公允價值與賬面價值的差異對乙公司2014年度凈利潤的影響，以及應納稅暫時性差異轉回對本年所得稅費用的影響，調整乙公司本年的無形資產攤銷費用和所得稅費用項目。應編制如下抵銷分錄：

借：管理費用 10

貸：無形資產—累計攤銷 10借：遞延所得稅負債 2.5

貸：所得稅費用 2.5

通過上述調整，乙公司按購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現的凈利潤=600-10+2.5=592.5（萬元）

2.母子公司內部交易的抵銷

（1）內部存貨交易的抵銷

案例中，甲公司向乙公司銷售A產品，從企業集團整體看，只是商品保管地點發生改變，既不會增加商品價值，也不會實現利潤。因此，在合并財務報表工作底稿中，必須將重復的營業收入、營業成本抵銷。由于乙公司A產品截止到2014年末，已對外銷售70%，另30%形成年末存貨，因此，30%存貨中包含的未實現內部損益也應抵銷。同時30%年末存貨價值中包含未實現內部損益的抵銷，會導致存貨在個別財務報表的計稅基礎與合并財務報表的賬面價值形成可抵扣暫時性差異，也應確認為遞延所得稅資產。應編制如下抵銷分錄：

借：營業收入 1000

貸：營業成本 940

存貨 60［30%×（1000-800）］

借：遞延所得稅資產 15

貸：所得稅費用15（60×25%）此外，還需抵銷因甲公司向乙公司銷售A產品而形成的應收、應付賬款。隨著甲公司應收賬款的抵銷，根據甲公司應收賬款計提的壞賬準備也應抵銷，由此而導致因計提應收賬款壞賬準備形成暫時性差異而確認的遞延所得稅資產，也應轉回。應編制如下抵銷分錄：

借：應付賬款 1170

貸：應收賬款 1170借：應收賬款—壞賬準備 58.5

貸：資產減值損失 58.5借：所得稅費用 14.625

貸：遞延所得稅資產14.625（58.5×25%）

從上述抵銷分錄看，合并利潤表中應抵銷甲公司、乙公司內部存貨交易（順銷）形成的未實現內部交易收益= 60-15-58.5+14.625=1.125（萬元）

（2）內部固定資產交易的抵銷

案例中，乙公司將本公司生產的B產品出售給甲公司作為管理用固定資產，從企業集團整體來看，這種交易方式類似于通過自營方式購建固定資產，其形成的固定資產原值是購建成本，不應包括乙公司的營業利潤。因此，抵銷乙公司營業收入、成本的同時，還應抵銷甲公司固定資產原值中包含的未實現內部損益。應編制如下抵銷分錄：

借：營業收入 200

貸：營業成本 150

固定資產 50

由于甲公司以固定資產原值作為計提折舊的依據，而固定資產原值中包含未實現內部損益，甲公司個別財務報表固定資產折舊中自然也包含未實現內部損益，因此，必須將甲公司個別財務報表多計提的折舊對合并凈利潤的影響予以抵銷。應編制如下抵銷分錄：

借：固定資產—累計折舊 5

貸：管理費用5（50/5×6/12）通過上述抵銷，甲公司個別財務報表固定資產的計稅基礎與合并財務報表的賬面價值會形成暫時性差異，因此，需要確認遞延所得稅。應編制如下調整分錄：

借：遞延所得稅資產 11.25

貸：所得稅費用 11.25［（50 -5）×25%］

通過上述抵銷與調整，合并利潤表中應抵銷固定資產內部交易（逆銷）形成的未實現內部交易收益=50-5-11.25=33.75（萬元）

3.按權益法調整長期股權投資賬面價值

乙公司調整后的凈利潤=調整前凈利潤600-公允價值調整7.5（10-2.5）-內部交易損益調整34.875［（60-15-58.5+14.625）+（50-5-11.25）］=557.625（萬元）。

按復雜權益法的要求，甲公司在確認應享有乙公司凈損益的份額時，應以取得投資時乙公司各項可辨認凈資產公允價值為基礎，在對未實現內部交易損益等調整的基礎上確認。應編制如下調整分錄：

借：長期股權投資 334.575

貸：投資收益 334.575（557.625×60%）

2014年12月31日按復雜權益法調整后的長期股權投資賬面價值= 1600+334.575=1934.575（萬元）

4.抵銷長期股權投資與子公司所有者權益項目

應編制如下抵銷分錄：借：實收資本 1000

資本公積 325（250+75）盈余公積 260（200+60）未分配利潤—年末1447.625（950+557.625-60）

商譽 115

貸：長期股權投資 1934.575少數股東權益1213.05（3032.625×40%）

從上述抵銷分錄看，合并資產負債表中少數股東權益為1213.05萬元。

5.抵銷投資收益與子公司利潤分配等項目

應編制如下抵銷分錄：

借：投資收益 334.575（557.625 ×60%）

少數股東損益 223.05（557.625×40%）未分配利潤—年初 950貸：提取盈余公積 60

未分配利潤—年末1447.625

從上述抵銷分錄看，合并利潤表中少數股東損益為223.05萬元。

（三）簡單權益法下的會計處理

長期股權投資簡單權益法調整不需要抵銷母子公司未實現內部交易損益，因此，不論是采用復雜權益法還是簡單權益法，合并財務報表工作底稿中子公司財務報表項目公允價值調整與母子公司內部交易的抵銷會計處理總是相同的，在此不再重復。以下主要介紹長期股權投資簡單權益法調整與復雜權益法調整不一致幾個方面的會計處理。

1.按權益法調整長期股權投資賬面價值

簡單權益法下，甲公司按乙公司購買日可辨認凈資產公允價值為基礎計算實現的凈利潤=600-10+2.5= 592.5（萬元），調整長期股權投資的賬面價值。應編制如下調整分錄：

借：長期股權投資 355.5

貸：投資收益 355.5（592.5 ×60%）

2014年12月31日按簡單權益法調整后的長期股權投資賬面價值= 1600+355.5=1955.5（萬元）。

2.長期股權投資項目與子公司所有者權益項目的抵銷

應編制如下抵銷分錄：借：實收資本 1000資本公積 325（250+75）盈余公積 260（200+60）未分配利潤—年末 1482.5（950+592.5-60）

商譽 115

貸：長期股權投資 1955.5少數股東權益 1227（3075×40%）

從上述抵銷分錄來看，合并資產負債表中少數股東權益為1227萬元。

3.母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷

應編制如下抵銷分錄：

借：投資收益 355.5（592.5 ×60%）

少數股東損益 237（592.5 ×40%）未分配利潤—年初 950貸：提取盈余公積 60

未分配利潤—年末 1482.5從上述抵銷分錄來看，合并利潤表中少數股東損益為237萬元。

綜上所述，復雜權益法與簡單權益法下合并財務報表中少數股東損益分別為223.05萬元、237萬元，少數股東權益分別為1213.05萬元、1227萬元，兩者均相差13.95萬元，少數股東損益計量的差異導致了少數股東權益差異。

三、理論分析

（一）理論依據分析

合并理論主要有母公司理論、實體理論以及所有權理論。不同的合并理論下，母子公司未實現內部交易損益的抵銷方法也有所不同。母公司理論是從母公司角度來考慮和選擇合并處理方法，對母子公司未實現內部交易損益的抵銷，需要考慮順銷（母公司將商品銷售給子公司）還是逆銷（子公司將商品銷售給母公司），順銷情況下百分之百抵銷，逆銷則按持股比例抵銷；實體理論將母子公司組成的企業集團視為單一的經濟實體，從整體上把握企業的經營活動情況，認為母子公司未實現內部交易損益，無論順銷還是逆銷，對企業集團來說都是未實現損益，百分之百抵銷；所有權理論強調的是企業對另一企業的所有權，對其擁有所有權企業的資產、負債和當期實現的凈損益，均按所有權比例合并計入合并財務報表，對母子公司未實現內部交易損益，按母公司持股比例抵銷。因此，基于所有權理論的復雜權益法以及基于主體理論的簡單權益法，是導致合并利潤表中少數股東損益計量差異的根源。

（二）計算結果分析

母子公司內部交易在購貨方按照高于或低于成本的價格購貨之后，所有或部分購貨沒有于當期向集團外銷售，就會產生未實現內部交易損益。在編制合并利潤表時，抵銷母子公司內部交易收入和交易成本，并同時抵銷未實現內部交易損益，因此，無論是復雜權益法還是簡單權益法下的會計處理，合并利潤表中合并凈利潤總是相同的。但是在母子公司銷售流向與子公司類別不同的情況下，未實現內部交易損益不同的抵銷方法，會直接影響到未實現內部交易損益在合并利潤表中“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”這兩個項目之間的計量，并進一步影響到合并資產負債表中“歸屬于母公司所有者權益合計”與“少數股東權益”這兩個項目金額的確定。

在順銷情況下，母公司將商品銷售給非全資子公司，并在子公司全部或部分形成期末存貨（或其它資產）的情況下，期末存貨（或其它資產）包含的未實現內部交易損益包括在母公司個別利潤表中，與子公司凈利潤無關，也就不影響到合并利潤表中“少數股東損益”的計量。在逆銷情況下，母公司的非全資子公司將商品銷售給母公司，并在母公司全部或部分形成期末存貨（或其它資產）的情況下，期末存貨（或其它資產）中包含的未實現內部交易損益包括在子公司個別利潤表中，與母公司凈利潤無關，在編制合并利潤表時，必須在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”這兩者之間進行分配，直接影響到這兩個項目金額的確定。在上述案例中，2014年母子公司之間有兩筆內部交易業務:業務（1）存貨內部交易（順銷）產生未實現收益1.125［（60-15）+（-58.5+14.625）］萬元；業務（2）內部固定資產交易（逆銷）產生未現實收益33.75（50-5-11.25）萬元。在復雜權益法下，對于未實現內部交易損益，不區分順銷還是逆銷，一律按母公司股東與子公司少數股東股權比例進行抵銷；在簡單權益法下，對于未實現內部交易損益，也不區分順銷還是逆銷，全部抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。顯然，這兩種處理方法都會影響合并利潤中“歸屬于母公司所有者的凈利潤”與“少數股東損益”兩者計量的合理性。

四、改進建議

2014年頒布的《企業會計準則第33號—合并財務報表》第三十六條規定：母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”；子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。可見，新頒布的合并財務報表準則在母子公司未實現內部交易損益的抵銷上，體現了合并理論中母公司理論的思想。

按合并財務報表準則的要求，案例業務（1）中存貨內部交易（順銷）產生未實現收益1.125萬元，在復雜權益法下子公司少數股東按持股比例分配的0.45（1.125×40%）萬元，應予以轉回。編制如下調整分錄：

借：少數股東損益 0.45

貸：少數股東權益 0.45通過上述調整后，子公司少數股東權益為1213.5（1213.05+0.45）萬元，少數股東損益為223.5（223.05+0.45）萬元。

同理，案例業務（2）中內部固定資產交易（逆銷）產生未現實收益33.75萬元，簡單權益法下全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”，按合并財務報表準則的要求，當按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。編制如下調整分錄：

借：少數股東權益 13.5

貸：少數股東損益 13.5（33.75×40%）

通過上述調整后，子公司少數股東權益為1213.5（1227-13.5）萬元，少數股東損益為223.5（237-13.5）萬元。

通過以上兩個方面的調整，復雜權益法與簡單權益法下，子公司少數股東權益與少數股東損益金額相等。

綜上所述，合并財務報表工作底稿中長期股權投資權益法調整，應根據母子公司內部銷售業務的流向（順銷或逆銷）及子公司的類型（全資子公司或非全資子公司），選擇復雜權益法或簡單權益法。

作者單位：大連市瑞華會計師事務所