稅收法治視野下實質重于形式原則的適用

羅龍初，江聯華，程日華，鄒艷芳，黃 赟

（南昌市新建區地稅局，南昌 330100）

稅收法治視野下實質重于形式原則的適用

羅龍初，江聯華，程日華，鄒艷芳，黃 赟

（南昌市新建區地稅局，南昌 330100）

全面推進稅收法治建設是當下各級稅務機關面臨的重要課題。作為稅法適用原則的“實質重于形式”，由于缺乏成熟的理論支撐和科學的立法規定而備受爭議。一方面，該原則的適用既能規避避稅行為以確保稅收財政安全，也便于稅務機關靈活執法、維護并促進稅收的實質公平；另一方面，該原則的適用又與稅收法定主義存在沖突，容易異化為稅務機關完成稅收指標的工具，以致損害納稅人的權利。稅收法治視野下，實質重于形式原則應當在嚴格堅持稅收法定主義的前提下，有限度地根據個案適用，方能發揮其應有的正能量。

稅收法治；形式重于實質；實質課稅；稅收法定；納稅人權利

法治是國家治理體系和治理能力的重要依托，而稅收是實現國家職能的根本保障，因而法治必然會從一種治稅手段發展成為稅收治理的基本方式，稅收法治必然成為稅收治理領域一場廣泛而深刻的革命。對此，國家稅務總局審在2015年2月27日發布了《關于全面推進依法治稅的指導意見》（稅總發〔2015〕32號），明確了全面推進依法治稅的指導思想、總體要求及實施路徑，指明了稅收法治的方向和道路。世界稅收法治實踐顯示，稅收法治的關鍵在于納稅人和國家、征稅機關之間法律關系的理順，相互之間的權利（力）邊界的科學界定以及稅收權力和納稅人權利協同的實現。作為稅法適用之“實質重于形式原則”涉及到可能放縱納稅人的避稅行為和防止公權力的濫用的兩種價值選擇，是實現稅收法治必然面臨的難題。因此，在稅收法治視野下，面對“實質重于形式”之文字不斷頻見于財政部、國家稅務總局的規范性文件之事實，不得不思量“實質重于形式”原則的科學內涵以及適用該原則可能侵犯納稅人合法權益的修正之道。

1　實質重于形式原則的前世今生

從歷史上來看，實質重于形式原則濫觴于美國最高法院1935年的Gregory v. Helevring一案的判決，被引用于1945年的Commissioner v. Court Holding Co的判決中，在1959年的Commissioner v. Hansen案中被再一次重申:納稅人安排的交易，其形式與實質并不一定完全符合甚至完全背離，且該安排的實質違背了稅法立法意圖而必須加以追究時，則應當考慮其實質而忽略其形式。隨后，被許多案件判決予以了引用。換言之，實質重于形式原則是美國通過一系列司法實踐建立起來的，強調決定稅收結果的是交易的實質而非形式。這一原則后來被其他英美法系或普通法系國家借鑒與適用，并最終發展成為了西方發達國家治理避稅的法律原則。

與英美法系國家不同的是，大陸法系國家是通過成文法律確立其實質重于形式原則的:實質課稅原則。該原則源于1919年德國的《帝國稅收通則》所提出的“稅法的解釋，應考慮其經濟意義”，俗稱“經濟觀察法”。之后，日本稅法學界在吸收該理念的基礎上，提出了“實質課稅原則”概念，繼而在韓國和我國的臺灣地區發揚光大。

事實上，實質重于形式原則與實質課稅原則是一致的，兩者都是在“形式”與“實質”不一致時，強調“實質”的重要性，主要的區別在于前者適用于英美法系國家而后者適用于大陸法系國家。因而，可以說實質課稅原則實質是大陸法系國家實行的實質重于形式原則的另一種稱謂；兩者有著異曲同工之妙。

2　實質重于形式原則的法律地位

一般而論，實質重于形式原則是指依據交易“實質”而不僅僅是交易“形式”來適用稅法。進一步而論，如果一項交易的實質與其形式相左時，稅務機關或司法可以根據實質重新塑造一個交易。簡言之，就是強調觀察交易實質。

法理學上，“形式指的是法律內在的東西，實質指的是法律外部的世界，就像形式正義與實質正義的差別一樣”。從思想上看，相對形式主義的僵化和機械而言，實質主義是先進的、進步的。但在法學領域，對實質的把握又是通過各種法律形式得以實現的。如果完全不顧形式，法律根本無法起到對事實的規范作用。在具體的稅收交易事務中，事實上是納稅義務人而不是稅務機關對交易事實具有信息優勢，理性納稅人通常依預期的稅收效果來相應的選擇交易形式?？傮w而論，來源于交易或系列交易的稅收結果是明晰的、爭議不大，并與納稅人所選擇的交易形式相一致。然而在少數案件中，對特定交易的實質及相應法律文檔所表現的形式卻有不同的理解。因此，學理上存在較多爭議。

正是基于不同的理解，實質重于形式原則的法律地位見仁見智，因而產生了稅法基本原則、稅收立法原則、稅法解釋原則、稅法適用原則以及稅法漏洞補充方法等學說。從緣起來看，實質重于形式原則是在英美法系國家主要通過司法實踐逐步建立并完善起來的，主要是為了解決避稅的脫法性，是針對各案實施的。即便是德國的“經濟觀察法”也是要求稅法的解釋應考慮稅法調整對象的經濟關系和相關經濟現象而不要拘泥于法律文字的表述。從實踐來看，實質重于形式原則也只有在存在稅收規避、虛偽行為等情況時，適用該原則對于有效征稅具有重要作用，并不能貫徹稅法制定和實施的始終。從功能來看，機械的稅收法定主義以及其所推崇的文義解釋，即嚴格從稅收文本出發理解和適用稅法存在局限性，而實質重于形式原則能不局限于法律文本及法律條文的字面意思，使得那些實質上違背法律立法意圖的行為得到應有的懲戒。從效果來看，在稅收立法和司法層面引入實質重于形式原則，透過法律形式的表面在一定程度上能更好的實現稅法上的公平，但是在執法領域引入該原則賦予稅法機關的自由裁量權，是否會造成征稅權的濫用以及納稅人合法權利空間的擠占，值得理論和實務界的共同思考。因此，實質重于形式原則既是稅收立法和司法的重要原則，也是稅法解釋與適用的重要方法。

3　實質重于形式原則適用的困境

不論是實質重于形式原則，還是其孿生兄弟實質課稅原則，對于中國的稅收法治而言均是舶來品，既缺少法律的明文規定也匱乏生根的肥沃土壤，因而在我國很難得到充分實施。因此，在全面推進依法治稅建設的關鍵期，中國需要正視實質重于形式原則實踐現狀并正本清源以助力稅收法治藍圖的實現。

3.1實質重于形式原則的中國實踐

立法體現。雖然我國并沒有冠以“實質重于形式原則”的稅法條款，但是稅法規范性文件中有不少條款體現了實質重于形式原則:一是稅收基本法，比如《稅收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）第36條；《稅收征收管理法實施細則》（2002年）第54、55條；二是稅收單行法，例如《企業所得稅法》（2008年）第41、45、47條；《增值稅暫行條例》（1993年）第7條；《消費稅暫行條例》（1993年）第10條；三是稅收規章及文件，例如《企業財產損失所得稅扣除管理辦法》（2005年）第46條；《一般反避稅管理辦法（試行）》（2015年）第5條。

表現形式。概括而言，實質重于形式原則在我國稅收規范性文件表現形式主要有如下幾種:一是確定納稅主體。經濟交易的復雜性和法律的滯后性使得立法不可能準確對納稅主體做出完整的、全面的規定，從經濟生活和經濟事實的實際出發，有利于確定真正的、實質的納稅主體。如《稅收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）第49條規定:“財務上獨立核算的承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅?！倍顷P聯企業納稅調整。《企業所得稅法》（2008年）第41條所規定的關聯企業轉讓定價規則；第45條所規定的利潤擬制分配規則；第47條所規定的資本弱化規則；等要求關聯企業非獨立往來納稅調整，均包含了實質重于實質的理念。三是特別納稅調整?！短貏e納稅調整實施辦法（試行）》（2008年）與《一般反避稅管理辦法（試行）》（2015年）規定稅務機關對于濫用稅收優惠、濫用稅收協定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業目的避稅安排，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。此外，值得一提的是，2008年修訂的《企業會計制度》修訂時，增加了“實質重于形式原則”，規定企業應當按照交易或事項的經濟實質而不僅僅是其法律形式進行會計核算。

3.2實質重于形式原則適用的困境

實質重于形式原則與稅收法定原則沖突。稅收法治革命關鍵在于“落實稅收法定原則”，這是因為稅收法定原則是稅法中的“帝王規則”。簡單來說，稅收法定原則是指稅法主體的權利義務和稅法的各類構成要素必須且只能由法律予以明確規定，沒有法律依據，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定原則的實質是通過法律明定的形式，極大可能排除征稅機關的自由裁量權，防止國家對公民私產的無限度的侵犯。而實質重于形式原則追求經濟上的實質，這樣不可避免地會賦予征稅機關一定的自由裁量權，且此權力難以限制。此外，實質重于形式原則內容的明確化程度低，不能直接確定主體的權責利，適用具有開放性與不確定性，從而與稅收法定原則強調的法律規定是課稅的唯一依據存在背離。因此，實質重于形式原則的頻發使用會導致稅收法定原則的架空，導致任何稅法規定都可以通過實質重于形式原則的運用而進行擴大解釋，易損害和削弱稅法的權威，以致侵犯納稅人合法權益。

實質重于形式原則立法規定先天不足。就文本而言，嚴格“實質重于形式原則”之文本表述僅僅出現在《一般反避稅管理辦法（試行）》（2015年）第5條和《企業財產損失所得稅扣除管理辦法》（2005年）第51條，兩者竟皆是國家稅務總局規章，位階低下顯而易見。就形式而言，如前所論及“實質重于形式原則”主要分散在《稅收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）、《企業所得稅法》（2008年）、《增值稅暫行條例》（1993年）、《特別納稅調整實施辦法（試行）》（2008年）等規范性文件中，缺乏統一的標準，且涉及該原則的法律條款寥寥無幾。也就是說，我國的實質重于形式原則主要是以財政部、國家稅務總局的規范性文件和條款呈現。就內容而言，有關實質重于形式原則的條款和規范性文件并沒有科學界定該原則的具體內涵，規定其適用范圍、條件以及例外情形，明確經濟實質的認定方法和標準，甚至與該原則適用有關的核心概念，如“避稅”、“避稅安排”和“稅收利益”，都沒有得到明確的規定。

實質重于形式原則適用配套制度不健全。首當其沖的是整個社會稅收法治意識淡薄，稅收法定原則尚未成為稅收立法、司法和執法的常態和“帝王規則”。以稅收立法來看，中國現行18種稅中，有15種均是以位階較低的行政法規規定的，這直接制約了實質重于形式原則在稅收法治視域下適用的功效的發揮。其次，稅務機關執法權約束機制不足，主要表現在:一是稅務機構內部約束機制羸弱。一方面基層稅務人員相對于稅務監督管理部門掌握更多的稅務信息，其極易利用不對稱的信息從事自由裁量權尋租活動，謀取私利，以致行政執法責任難以落實。另一方面，目前稅務稽查的重點是納稅人的納稅行為而不是征收行為；稅收行政復議是一種被動機制，只有納稅人申請才能啟動。二是稅務機關外部監督機制不足，主要是由于監督程度不暢通且不透明，致使納稅人監督積極性不高、社會公眾監督缺乏法律支持、司法監督受作用十分有限。會導致這樣的局面，很大程度上是因為我國當前稅務爭議解決制度的不完善，這也是實質重于形式原則適用配套制度的第三個方面?！抖愂照魇展芾矸ā芳捌鋵嵤l例規定多數稅收爭議都有復議前置程序，同時我國沒有專門的稅務法庭。這就導致我國稅收行政案件少之又少，即使進入訴訟程序的案件也未必能得到公正審理。

4　實質重于形式原則適用的可能

實質重于形式原則或實質課稅原則能在世界范圍內開花并結出豐碩的果實，是因為其能防止避稅行為的發生以增加稅收財政，便于執法機關靈活執法，促進并維護稅收實質公平。作為現代稅收治理的先進經驗，我國既不能將其視為洪水猛獸而拒之千里之外，也不能認為其是靈丹妙藥而全盤消化。面對實質重于形式原則，其適用需要立足中國稅收法治現狀，審時度勢，才能發揮更好的功效。

4.1實質重于形式原則與稅收法定原則的協調

如何處理實質重于形式原則與稅收法定原則的關系，是解決前者適用的首要問題。目前有實質重于形式原則優先說、稅收法定原則優先說和折中說。其中，折中說得到了廣泛的認可，即認為稅收法定原則與稅收公平原則分別是實現稅收正義的形式手段和實質手段，而實質重于形式原則是稅收公平的下位原則。因此實質重于形式原則與稅收法定原則的關系是矛盾統一的辯證關系，稅收法定原則占據著主導地位。也就是說，實質重于形式原則作為稅法的具體原則在發揮作用時，必須以稅法的最基本原則稅收法定原則為指導和統帥，進行具體的細化規定以防止稅務機關利用該原則擴大自由裁量權而侵害公民的財產權。這些細化規定包括但不限于以下規定:①適用實質重于形式原則必須有明確的法律條款規定；②適用實質重于形式原則解釋稅法時只能限于立法解釋，且只能是依據文理解釋；③司法和執法部門適用實質重于形式原則彌補稅法漏洞時只能有利于納稅人的漏洞彌補。

4.2實質重于形式原則立法的補足

簡言之，稅收法治是稅收治理從“無法”到“有法”再到“良法”最終達到“善治”的過程。稅收法治視野下，實質重于形式原則的適用也應當遵循此邏輯。首先需要在全面推進稅收法治建設過程中，落實稅收法定原則，并制定稅法通則，并加快稅收法律化進程將所有稅種上升為法律，以完成實質重于形式原則的立法確認。其次，提高稅收立法的質量。實質重于形式原則的抽象性與復雜性特點要求其適用必須有嚴格的條件和標準，這是現代稅制度國家所達成的共識。比如，美國為了保證其實施衍生了一系列具體實施標準，如商業目的的標準、虛假交易標準以及步驟交易標準。因此，實質重于形式原則法律化的過程中必須明確內涵，適用條件和標準。已有的研究表明，實質重于形式原則適用主要集中在課稅對象在經濟上的歸屬、對無效及可撤銷行為的收益的課稅、對違法和違背善良風俗行為的收益的課稅、對稅收規避行為的否認。因此，我國立法也應當將該原則的適用范圍限定于此，并且需要滿足形式與實質存在差異性、形式課稅不能實現稅收公平及稅收目的、適用者對差異性和適用必要性做出證明等條件。

4.3稅收執法監督機制的健全

稅收法治的核心命題是在良法與善治中實現納稅人權利和稅收征管權力的最佳配比，而形式重于實質原則的適用極有可能導致權力逃出籠子。倘若沒有完善的稅收執法監督機制時，那么一味追求稅收安全將侵犯納稅人的權利，進而破壞稅收法治。健全稅收執法監督機制，稅務機關要信守稅收法定原則，不得違反稅收法律和經依法授權制定的行政法規的規定，擅自做出“稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅”等決定；在行使行政裁量權時應符合比例原則、程序正義等標準，并著力簡政放權，為納稅人提供更多的服務和便利。其次，進一步細化特別納稅調整、關聯企業納稅調整等適用的程序規則，并提高其操作性以約束稅收權力的規范行使。此外，國家稅務總局還可以公開一些適用實質重于形式原則的典型案例，以指導各級稅務機關相類似問題的解決。

4.4稅收爭議解決機制的完善

當下的稅收征管法爭議解決制度不利于實質重于形式原則的適用法治化運轉，易被“濫用”損害公民的財產權，因此建議取消稅收征管法中的復議前置條款。一方面，樹立保護稅收行政人權利的理念以完善稅收行政復議制度，包括設置獨立的稅收復議機構、暢通公眾參與渠道、簡化復議程序等。另一方面，建立行政區域稅務法院以完善稅收司法制度。可按照劉劍文教授提出的方法和步驟，將稅務司法管轄權在制度上劃分至各跨行政區域法院，設立稅務案件合議庭，明確稅務案件作為一類案件處理；而后，在各跨行政區域法院內部設立專門的稅務法庭來行使稅務司法管轄權；待稅務法庭的體系成熟后，再進一步推進跨行政區域稅務法院的設立。此外，構建稅收行政訴訟與稅務訴訟的斜街機制，包括復議即停止稅款征收程序、納稅人無根據訴訟處以高額罰金、納稅人直接訴訟敗訴即承擔高額滯納金，以此實現納稅人權利保障和稅務機關征收權的監督，能為實質重于形式原則適用提供善治平臺。

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A

1673-0194（2015）22-0110-03

2015-10-19