淺議產(chǎn)品質(zhì)量成本的核算和控制

福建省泉州市糧油儲運中心 陳忠夏

一、質(zhì)量成本的含義和內(nèi)容

質(zhì)量是一組固有特性滿足要求的程度，它包括適應性和經(jīng)濟性等特征。質(zhì)量成本是指為確保和保證產(chǎn)品質(zhì)量而發(fā)生的費用和由于質(zhì)量不滿意所造成損失的總和。

為了使產(chǎn)品能滿足適應性的要求，就要全過程、全員加強質(zhì)量管理，從而產(chǎn)生一系列的費用和損失：必須對產(chǎn)品進行檢驗（或試驗），發(fā)生鑒定成本，為防止不合格產(chǎn)品和故障而發(fā)生預防費用，出廠前（后）因質(zhì)量問題而發(fā)生內(nèi)（外）部損失成本等等，根據(jù)我國開展質(zhì)量成本工作的實際情況，質(zhì)量成本包括：預防成本、鑒定成本、內(nèi)部損失成本、外部損失成本。現(xiàn)將質(zhì)量成本項目的基本內(nèi)容最常用的項目列舉如下：

(一)預防成本

指用于預防產(chǎn)生不合格品或發(fā)生故障所需要的各種費用。具體包括：質(zhì)量工作費；設(shè)計評審費；質(zhì)量審核費；質(zhì)量培訓費；質(zhì)量獎勵費；質(zhì)量管理人員薪酬等。

(二)鑒定成本

指為評定是否符合質(zhì)量要求而進行的試驗、檢驗和檢查費用。具體包括：進貨檢驗費；工序檢驗費；成品檢驗費；試驗設(shè)備維修費及折舊費；試驗材料及勞務費；檢驗及計量人員薪酬等。

(三)內(nèi)部損失成本

指產(chǎn)品出廠前因不滿足質(zhì)量要求而發(fā)生的費用。具體包括：廢品損失；返工返修損失；停工損失；復檢費；質(zhì)量故障處理費；質(zhì)量降等降級損失；報廢損失；不合格項整改費等。

(四)外部損失成本

指交貨后因不滿足質(zhì)量要求而發(fā)生的費用。具體包括：索賠損失；退貨退換損失；降價損失；保修費用；訴訟費用；返修或挑選費等。

在我國嚴格地說，質(zhì)量成本并不屬于成本會計的范疇，而屬于管理會計的范疇。因此，對質(zhì)量成本進行歸類，目的并不是為了計算產(chǎn)品成本，而是為質(zhì)量成本的核算和控制構(gòu)建一個框架，從質(zhì)量和經(jīng)濟的結(jié)合點研究產(chǎn)品的符合性，找出高耗費的原因，尋求最佳效果，采取相應措施加以控制，達到企業(yè)價值最大化的目的。在開展質(zhì)量成本管理工作中，核算是基礎(chǔ)，控制是目的。

二、質(zhì)量成本的核算

質(zhì)量成本核算是質(zhì)量成本管理的基礎(chǔ)，其職責是及時提供真實、完整、準確的質(zhì)量成本數(shù)據(jù)資料。其核算的基本方法有：會計核算、統(tǒng)計核算和業(yè)務核算。

根據(jù)經(jīng)濟核算的理論和企業(yè)現(xiàn)有的會計核算體制，一般而言，質(zhì)量成本的核算宜以會計核算為主，在會計核算的基礎(chǔ)上，輔以統(tǒng)計核算和業(yè)務核算,并將三種方法有機結(jié)合起來，相互補充，形成完善的質(zhì)量成本核算體系。具體說，預防成本由質(zhì)量管理部門根據(jù)費用支付憑證歸集；鑒定成本由檢驗（試驗）部門根據(jù)費用支付憑證歸集；內(nèi)部損失由生產(chǎn)車間根據(jù)生產(chǎn)作業(yè)單及相關(guān)的原始憑證歸集；外部損失由銷售部門根據(jù)有關(guān)憑證歸集。

首先，在車間、工序部門設(shè)置質(zhì)量成本核算員進行業(yè)務核算，重點對內(nèi)部質(zhì)量損失、特別是隱性損失事項記錄。根據(jù)現(xiàn)有的產(chǎn)品成本核算體制，內(nèi)部質(zhì)量損失大多發(fā)生在生產(chǎn)車間，歸集于“基本生產(chǎn)成本”“輔助生產(chǎn)成本”和“制造費用”等科目，構(gòu)成“產(chǎn)品成本”項目并隨產(chǎn)品轉(zhuǎn)移，列示于資產(chǎn)負債表。如果對這些科目作大的調(diào)整，將影響產(chǎn)品成本核算的準確性，因此只能在上述科目下設(shè)“質(zhì)量內(nèi)部損失”二級科目再按其內(nèi)容進行三級核算；對單個特殊業(yè)務進行分解還原,如返工損失、停工損失、事故分析處理費，甚至擴大到隱性的機會成本進行歸集、整理。編制內(nèi)部質(zhì)量損失明細表。此法不拘一格，靈活多變。

其次，加強會計核算，將質(zhì)量成本納入會計核算體系，適當調(diào)整會計科目。在“管理費用”下設(shè)“質(zhì)量預防費用”和“質(zhì)量鑒定費用”兩個二級科目，分別核算質(zhì)量管理部門開展質(zhì)量預防行政管理所發(fā)生的費用以及質(zhì)量檢測機構(gòu)開展質(zhì)量鑒定所發(fā)生費用；在“銷售費用”下設(shè)“質(zhì)量外部損失”科目，核算產(chǎn)品出廠后因質(zhì)量問題發(fā)生的索賠、訴訟、保修以及退貨等損失，實行“三包”制度企業(yè)，按新《會計準則》作為預計負債計提的產(chǎn)品質(zhì)量保證費也在此科目內(nèi)核算；在“商品銷售折扣與折讓”下設(shè)“產(chǎn)品降價損失”科目，核算因產(chǎn)品質(zhì)量問題對購貨方做出的讓價損失；這些項目都是損益科目，列示于損益表中。

這樣既不與現(xiàn)有《會計準則》沖突，又將所有質(zhì)量成本內(nèi)容都能在會計上給予反映，編制質(zhì)量成本的預防費用、鑒定費用、外部損失明細表，采用專門方法形成質(zhì)量成本報告，作為內(nèi)部成本報表，單獨反映質(zhì)量成本的數(shù)據(jù)資料，作為統(tǒng)計核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

第三、運用統(tǒng)計核算，由質(zhì)量管理部門收集從業(yè)務核算、會計核算上報的各種資料進行加工整理，形成反映質(zhì)量成本管理特征和規(guī)律性的數(shù)據(jù)資料。可采用合適的統(tǒng)計調(diào)查方法，結(jié)合運用一系列的統(tǒng)計指標和統(tǒng)計圖表，為管理當局決策和控制提供依據(jù)。

三、質(zhì)量成本的分析和控制

通過對質(zhì)量成本的核算與分析，揭示質(zhì)量成本的不合理因素，尋求最適宜的質(zhì)量成本，優(yōu)化質(zhì)量成本的內(nèi)部構(gòu)成，不斷改進質(zhì)量管理，控制質(zhì)量成本水平，以求達到質(zhì)量、質(zhì)量成本與經(jīng)濟效益的有機統(tǒng)一。

隨著科技的進步，采取有效的控制措施，可以使質(zhì)量成本大大下降。理論與實踐證明，預防成本與鑒定成本隨著合格率的提高而增加。而內(nèi)、外部損失則隨合格率的增加而減少。因此，從質(zhì)量經(jīng)濟效益的觀點看，可在它們之間尋找最適宜的質(zhì)量成本。

在質(zhì)量成本核算的歷史資料基礎(chǔ)上，如果借助直角坐標系，建立用合格率表示的質(zhì)量水平同質(zhì)量成本的曲線關(guān)系，如下圖：

在圖中，曲線a表示預防成本與鑒定成本的總和與合格率的關(guān)系，它隨著合格率的增加而增加；曲線b表示內(nèi)、外部損失成本與合格率的關(guān)系，它隨著合格率的增加而減少；曲線c表示質(zhì)量成本總額，它是曲線a與曲線b疊加的結(jié)果。從圖中可以看出，曲線c有一個最低點M，對應的合格率QM就是企業(yè)應當控制的質(zhì)量水平，對應的質(zhì)量成本CM則是最適宜的或最佳的質(zhì)量成本。

為了進一步說明問題，將質(zhì)量成本總額曲線c的最低點M的附近一段放大，并將其分成三個區(qū)域，如下圖所示：

從圖中可以看出：

中區(qū)是質(zhì)量控制區(qū)域（又稱質(zhì)量最佳區(qū)），它處于質(zhì)量總成本的最小值，是最適宜的質(zhì)量成本。這一區(qū)域的特點，是損失成本占質(zhì)量成本總額的50%左右，而預防成本約占質(zhì)量成本總額的10%左右。管理的重點應當控制這一理想水平，維持工序控制能力，以免偏離這一區(qū)域。

左區(qū)是質(zhì)量改進區(qū)，內(nèi)、外部損失占質(zhì)量成本總額的70%以上，而預防成本低于總額的10%。鑒定成本與預防成本偏低是造成質(zhì)量損失和質(zhì)量成本總額過大的原因。因此，應增加鑒定成本和適當增加預防成本，即在控制上著手改進質(zhì)量管理，采取預防措施，加強檢驗工作。

右區(qū)是質(zhì)量過剩區(qū)，鑒定成本超過了損失成本，且占質(zhì)量成本總額的50%以上，這是沒有認真考慮產(chǎn)品的經(jīng)濟性而對合格率與產(chǎn)品質(zhì)量提出過高要求所致，出現(xiàn)“質(zhì)量過剩”，此時減少質(zhì)量成本總額的途徑是尋找因“盡善盡美”而帶來的不必要的耗費。在控制措施上，可對檢驗試驗費用進行研究，適當放寬標準，減少檢驗量。

綜上所述，開展質(zhì)量成本的核算與控制，對改進產(chǎn)品質(zhì)量，尋求質(zhì)量成本的最佳值，優(yōu)化質(zhì)量成本的內(nèi)部構(gòu)成，從而最大限度地降低質(zhì)量成本，減少耗費，達到降低產(chǎn)品成本、提高競爭力，達到質(zhì)量的適應性和經(jīng)濟性的統(tǒng)一。相信引入質(zhì)量成本的核算與控制之后，擴大成本管理的職能，使我國成本管理增添新的內(nèi)容。

[1]銀路著.《質(zhì)量經(jīng)濟效益分析》.成都出版社.1992

[2]程堅主編《財務會計》.中國財政經(jīng)濟出版社.2009

[3]洪生偉著.《質(zhì)量管理》.中國計量出版社.2003

[4]周黎明主編《質(zhì)量控制技術(shù)》.廣東經(jīng)濟出版社.2003