自然資源資產離任審計探討

●張馨予

自然資源資產離任審計探討

●張馨予

自然資源資產離任審計是黨的十八屆三中全會提出的一個重要概念，旨在通過拓寬干部的考核面達到保護自然資源、實現生態文明建設的目的。自然資源資產離任審計具有鮮明的中國特色，是新形勢下一項全新的舉措。自然資源資產離任審計不同于以往的經濟責任審計，它涉及到不同學科的交叉融合，是一項需要將經濟責任審計與環境審計相結合的監管制度。這種審計模式的實施會改變以往只以GDP論政績的官員考核模式。對于這樣一個極具中國特色的審計模式，其審計主體、審計目標以及審計的具體內容都沒有現成的標準，這些要素的確立對開展自然資源資產離任審計工作尤為必要，因此，本文將重點從這三個方面展開論述。

一、自然資源資產離任審計的主體

對自然資源資產實施離任審計是一項帶有環境審計色彩的經濟責任審計，其本質仍是經濟責任審計，因而其審計主體的確立可以參考經濟責任審計主體的確立辦法。在企業經濟責任審計中有內部審計和外部審計，內部審計主體是企業內設的審計部門，外部審計主體是第三方中介機構；在政府經濟責任審計中，審計主體是國家審計機關。對自然資源資產離任審計主體的選擇不能簡單的確定為國家審計機關。從目前政府審計的現狀看，僅靠國家審計機關來對政府官員的行為進行監督，效果并不理想。自然資源資產與國有企業、事業單位、國家機關經營管理的資產以及國家所有的鐵路、公路、橋梁等資產不同，其具有稀缺性、公益性等特殊性質，從長遠看對自然資源的保護更關乎國家的發展。因此，對自然資源資產實施離任審計應當確立三個層次的審計主體，第一個層次是國家審計機關，第二個層次是內部審計機關，第三個層次是社會中介機構。

自然資源資產歸國家所有，官員離任時要把對自然資源的保護和管理納入考核范疇，因此，國家審計機關理應成為對自然資源資產實施離任審計的主體。國家審計機關作為第一層面的審計主體，當前需積極探索適合自然資源資產離任審計的模式和措施，適應新形勢下改革的需要。內部審計機構作為一類審計主體也需要加入到自然資源資產離任審計的工作中來，內部審計機構可以通過日常的審計對官員起到提示和預警的作用，能有效減少破壞自然資源資產的行為。國家審計機關和內部審計機構在開展審計工作時，獨立性不強，因而審計的效果可能不理想，自然資源資產離任審計還必須借助于第三方獨立組織即社會中介機構的力量。社會中介機構在審計的獨立性、專業勝任能力等方面都有優勢，其對自然資源資產使用、管理和監管情況的審計將更客觀公正。國家審計機關、內部審計機構和社會中介組織結合成一個多層次的審計主體比單獨由某一個擔任自然資源資產離任審計的主體更科學，也更能應對這種特殊審計工作中遇到的難題。

二、自然資源資產離任審計的目標

按照國家審計對審計目標的分類標準，自然資源資產離任審計的目標可以分為多個層次，即根本目標、現實目標和直接目標。黨的十八屆三中全會規劃出了根本目標和現實目標，根本目標是建設生態文明，維護人民的根本利益；現實目標是建立完善的制度，用制度保護生態環境。根本目標和現實目標是頂層設計，是大的方向指引，在實踐中缺乏具體的指導性。為了將自然資源資產離任審計落到實處，必須確立好直接目標。直接目標既能夠指導實踐工作，同時也是達到現實目標和根本目標的必經階段。

自然資源資產離任審計的直接目標可以分為三個層次，第一個層次，健全自然資源資產的產權制度和管理制度。產權制度的建立對實施官員問責至關重要，目前，由于自然資源資產的產權和管理權劃分不清，導致出現問題后部門間相互推卸責任的現象經常發生。要想保護好自然資源資產，就必須為當前國家所有的自然資源資產確立相應的經營管理部門，即一項自然資源資產都有唯一一個負責的部門來管理，確定責任部門既是為了方便資產的管理，也是為了日后實施問責。第二個層次，建立健全自然資源資產的使用制度。針對目前自然資源資產被濫用的情況，可以通過有償使用制度的建立來合理調配自然資源的使用，自然資源和生態環境之所以破壞嚴重，就是使用不當造成的。通過推行自然資源有償使用制度，用價格機制來解決供需矛盾和使用中的亂象是可行之舉。第三個層次，建立責任追究機制，通過自然資源資產離任審計防止領導的不作為和任意作為。這是實施自然資源離任審計要實現的最直接目標，第一層次和第二層次的目標是基礎也是必經階段，沒有完善的管理制度和使用制度，責任追究機制只會流于形式。

三、自然資源資產離任審計的內容

對自然資源資產實施離任審計主要可從三方面的內容展開，即審計自然資源資產的管理情況、自然資源資產的使用情況以及自然資源資產的監管情況。

（一）審計自然資源資產的管理情況

自然資源資產是否得到了有效保護在很大程度上取決于管理者的履職情況。管理者受托對自然資源資產予以保護，就應當認真履行相應的職責。雖然國家倡導全體社會成員都要愛護環境保護生態資源，但若想把這樣的任務落到實處還當靠自然資源資產的管理者。任何一項自然資源資產確定了相應的管理單位后，才可能在出現問題時對具體的責任人或責任單位進行問責。就具體審計內容而言，首先要看審計管理者是否建立了具體的管理制度，制度是自然資源資產被有效監管和使用的基礎和保障。健全的自然資源資產管理體制應當包括從自然資源資產的產權登記、開發使用、全程監管等整套程序的內容。其次，要對自然資源資產的產權界定情況予以審計，確保任何一項自然資源資產都得到明確的登記，杜絕自然資源資產被劃歸到企業或個人名下以及自然資源資產產權界定模糊不清的現象。最后，要對國家提出的自然資源資產管理和使用政策的執行情況予以審計，“上有政策下有對策”的現象在我們政府職能部門屢見不鮮，這也是國家出臺各項保護生態環境的政策后卻收效甚微的一個重要原因，因此，審計必須關注政策的落實情況。

（二）審計自然資源資產的使用情況

審計自然資源資產的使用情況要重點關注自然資源資產的可持續使用情況和有償使用情況。自然資源資產并非取之不盡用之不竭，如何讓有限的自然資源在更長的時間內發揮更大的價值是關系到整個國家發展的重大問題。審計自然資源資產的可持續使用情況要關注是否根據自然資源資產的特性、存儲數量等最大程度提高使用效率，有無使用不當或缺乏節約意識造成自然資源浪費的情況，是否考慮到對環境的破壞從而最大限度的節能減排等。此外，還要重點關注自然資源的有償使用情況，通過價格機制來合理配置自然資源的使用。具體而言，要關注管理單位是否根據“誰開發誰保護，誰收益誰補償”的原則建立了相應的補償機制，這是防止自然資源資產被肆意開發或惡意使用的有力手段，如：對于跨地域的自然資源資產開發使用收益對象不明確的，上級政府是否通過財政轉移支付制度購買生態產品從而對開發者予以補償；若自然資源資產的使用對象是明確的，使用者是否支付了相應的費用。在市場經濟體制下，價格是調節供需的有利有段，也可以用于調節自然資源資產的使用情況。

（三）審計自然資源資產的監管情況

審計作為一項監管手段并不能取代自然資源資產在管理和使用過程中的其他監管方式，由于審計具有年度性的特征使其通常在事后發現問題，因此在解決問題方面具有滯后性。在自然資源資產的使用方面應當建立一套完整的監管制度，國家監察、地方監管、單位負責的監管體制是保護自然資源資產所必要的。審計機關對自然資源資產實施審計時既要審計監管制度的建立情況，更要審計監管單位的履職情況，監管單位應當切實發揮監管作用，而不是形同虛設，對自然資源資產在管理或使用中遭破壞的，管理單位和監管單位應承擔連帶責任。現實中，往往因為監管的缺失導致責任單位有恃無恐，進而使得自然資源資產被破壞的現象愈演愈烈。監管制度作為一道保護屏障應當被重視，更應發揮應有的作用，當自然資源資產的所有人與監管主體相互配合保護自然資源資產時，自然資源資產的破壞現象會少很多，我們離生態文明也將越來越近。■

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）

（本欄目責任編輯：范紅玉）

中央高校基本科研業務費——中南財經政法大學基本科研業務費創新團隊培育項目：《腐敗治理中公共部門內部控制機制創新》<項目號：31541511101>）