發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題:挑戰(zhàn)與回應(yīng)

發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題：挑戰(zhàn)與回應(yīng)

葉莉娜

(中國政法大學(xué) 博士后流動站，北京 100088)

摘要：跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題是發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的共同難題。但相比之下，由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力和經(jīng)驗(yàn)的不足，發(fā)展中國家面臨更大的挑戰(zhàn)和沖擊,遭受了更大的稅收流失和收入缺口。發(fā)展中國家日益重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法和能力構(gòu)建，積極參與轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際協(xié)調(diào)，并形成了專門反映發(fā)展中國家訴求的南南合作論壇。這個(gè)問題也引起了國際社會的廣泛關(guān)注，形成了多層次、多行為體的技術(shù)援助等推動問題解決的過程。目前發(fā)展中國家仍面臨兩大困境：一是規(guī)則的遵守者而非制定者，二是轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力建設(shè)的速度跟不上規(guī)則的復(fù)雜化步伐。對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)的特別關(guān)注既是良法善治理念在國際稅法上的貫徹，也是國際反避稅合作的應(yīng)有之義。在應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)挑戰(zhàn)上，發(fā)展中國家應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持的三大立場是積極參與國際協(xié)調(diào)和合作、堅(jiān)持國家稅收主權(quán)原則、支持聯(lián)合國稅收委員會的升級。我國也建立了基本的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，應(yīng)當(dāng)從重視構(gòu)建簡化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則立法、繼續(xù)深入開展稅收情報(bào)交換、建立全國統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)化管理機(jī)構(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理隊(duì)伍構(gòu)建與培訓(xùn)機(jī)制等四個(gè)途徑做出應(yīng)對。

關(guān)鍵詞：轉(zhuǎn)讓定價(jià)；發(fā)展中國家；反避稅；挑戰(zhàn)與回應(yīng)

收稿日期：2014-11-05

基金項(xiàng)目：2014年國家社科重點(diǎn)項(xiàng)目“應(yīng)對BEPS背景下完善中國反避稅法律系研究”(14AZD153)

作者簡介：葉莉娜(1978-)，女，河南登封人，中國政法大學(xué)博士后流動站研究人員，法學(xué)博士，主要從事國際稅法研究。

中圖分類號：D912.2文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

近年來，發(fā)展中國家正日益深入地參加到經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中。表現(xiàn)之一就是世界經(jīng)濟(jì)的中心正逐步轉(zhuǎn)移到發(fā)展中國家。自從21世紀(jì)以來，新興經(jīng)濟(jì)和發(fā)展中國家已經(jīng)貢獻(xiàn)了全球GDP的50%以上，這是自工業(yè)革命以來前所未有的。[1]表現(xiàn)之二就在于，跨國公司在發(fā)展中國家投資份額的日益增加以及發(fā)展中國家出境直接投資的迅速成長。以我國為例，近些年來，中國吸引入境直接投資和對外直接投資的金額逐年增加。2014年中國對外直接投資額達(dá)1029億美元，首次突破千億美元，同比增長14.1%，繼續(xù)保持世界第三位。[2]另一方面，全球跨國公司500強(qiáng)中有近400家在我國投資設(shè)立了近2000多個(gè)項(xiàng)目，各種研發(fā)中心100多個(gè)。與這個(gè)可喜的發(fā)展相伴而生的是，發(fā)展中國家也開始越來越多地遭受跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的沖擊和挑戰(zhàn)。與發(fā)達(dá)國家相比，發(fā)展中國家由于缺乏應(yīng)對能力和經(jīng)驗(yàn)，遭受了更大的稅收損失。近年來，如何有效解決發(fā)展中國家的特殊轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，成為理論界和實(shí)務(wù)界的共同課題。

對于我國來說，轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力構(gòu)建不僅對于我國作為東道國加強(qiáng)對境外跨國公司在華經(jīng)營有重要意義，對出境直接投資企業(yè)也有重大的戰(zhàn)略意義。除自身利益之外，作為發(fā)展中國家的中堅(jiān)力量，中國有責(zé)任積極主動地參與到國際規(guī)則的制定中，為切實(shí)保護(hù)發(fā)展中國家的權(quán)利盡自己的義務(wù)。這也是本文的研究目的之所在。

一、發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的嚴(yán)峻性及應(yīng)對

(一)嚴(yán)峻性分析

1、發(fā)展中國家應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)挑戰(zhàn)的能力低下

跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際避稅的原理在于：各國公司法一般都規(guī)定了將跨國公司的分支機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立法人實(shí)體對待，這些分支機(jī)構(gòu)所在國的稅務(wù)機(jī)關(guān)也將他們作為獨(dú)立的法人實(shí)體進(jìn)行征稅。這種獨(dú)立征稅方式被認(rèn)為是一個(gè)避免雙重征稅的合理選擇，符合單次征稅原則，即力求使跨國公司的利潤僅僅在來源國被征稅一次。然而，該方式也被跨國公司用作在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移、最終目的實(shí)現(xiàn)跨國公司整體稅負(fù)最小化。其中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)是最為常見的手段。[3]當(dāng)前大約2/3的全球交易發(fā)生在關(guān)聯(lián)組織之間。*該數(shù)據(jù)是安永會計(jì)師事務(wù)所于2008年調(diào)查了世界上24個(gè)國家的850家具有跨境活動的公司之后得出的。詳見See Earnst & Young(2008), "Global Transfer Pricing Survey 2007-2008: Global Transfer Pricing Trends.，Practices and Analysis", 2008. www.worldcommercereview.com/publications/article_pdf/60.訪問時(shí)間，2013年5月8日；而來自德勤會計(jì)師事務(wù)所2009年的數(shù)據(jù)顯示為60%。See Deloitte(2009), "Transfer pricing Service: Unraveling the Opportunities and Risks". www.deloitte.com.訪問時(shí)間：2013年6月5日。內(nèi)部交易的放量使轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題日益突出，即使他們沒有稅收籌劃的動機(jī)，也會在事實(shí)上影響各國的稅基。跨國公司越來越頻繁地濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，現(xiàn)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)濫用占據(jù)了世界稅收損失的重要比例。*稅收正義組織的高級顧問，Mr. Jim Henry所言。UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

跨國公司生產(chǎn)經(jīng)營的全球化與各國稅收管轄權(quán)的地域性之間的矛盾，被演繹為各國政府與跨國公司之間、各國政府之間的博弈：一方面，是跨國公司與各國政府之間的博弈。政府與納稅人在涉稅信息的擁有上是不對稱的，納稅人擁有政府所不能擁有的信息，加上不少避稅地的存在，以及國家間為了吸引外資而進(jìn)行的稅收競爭，甚至是有害的稅收競爭，為跨國公司利用內(nèi)部交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅提供了有利條件，使跨國公司在避稅和反避稅博弈中處于優(yōu)勢。[4](P74)在這個(gè)博弈的過程中，各主權(quán)國家整體都處于劣勢。另一方面，主權(quán)國家之間在轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則方面展開了博弈。以美國為例，美國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則最為完善，管理跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的能力最強(qiáng)，并且制定了嚴(yán)厲的罰則條款，有的跨國企業(yè)甚至為了避免與美國稅務(wù)當(dāng)局就轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題發(fā)生爭議，而人為地將利潤從其他國家轉(zhuǎn)移至美國。比如，加拿大政府就發(fā)現(xiàn)，在加拿大從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的美國跨國企業(yè)，就為了逃避在美國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議而低報(bào)在加拿大的收入而高報(bào)在美國的收入。后來德國、日本、英國、澳大利亞等國紛紛效仿，使轉(zhuǎn)讓定價(jià)的立法與實(shí)施演變成為“另類有害稅收競爭”。[5]跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為日益增長，已經(jīng)從一個(gè)僅僅是國內(nèi)法問題轉(zhuǎn)向到了國際現(xiàn)象。[6]

在上述兩類博弈中，發(fā)展中國家都處于劣勢：

首先，從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的管理能力和經(jīng)驗(yàn)上來說，發(fā)達(dá)國家已經(jīng)有了好幾十年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理經(jīng)驗(yàn)，而大部分發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理才不到二十年，很多發(fā)展中國家甚至還沒有專門的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法；轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理通常要求稅務(wù)當(dāng)局配備具有專門知識和技能的稅務(wù)官員。發(fā)展中國家的稅務(wù)官員素質(zhì)普遍偏低；由于發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則不夠完善，充滿了漏洞，而發(fā)達(dá)國家的轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則則較為嚴(yán)謹(jǐn)，并且大都伴隨著嚴(yán)厲的罰則條款，因此，為了避免遭受發(fā)達(dá)國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查，跨國公司也傾向于將利潤轉(zhuǎn)移向發(fā)達(dá)國家。這些原因造成了發(fā)展中國家在與發(fā)達(dá)國家博弈中處于劣勢。

其次，同樣的道理，發(fā)展中國家在與轉(zhuǎn)讓定價(jià)經(jīng)驗(yàn)老道和擁有大量專業(yè)技術(shù)人員的跨國公司博弈中，也處于劣勢。特別是近年來知識產(chǎn)權(quán)成為企業(yè)升值的主要因素，跨國公司可以更加容易地操縱無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國際避稅。同時(shí)，因?yàn)榘l(fā)達(dá)國家是大部分高價(jià)值無形資產(chǎn)的所有者，發(fā)展中國家則多是無形資產(chǎn)(包括特許權(quán)使用費(fèi))的進(jìn)口者，議價(jià)能力也差，發(fā)達(dá)國家在無形資產(chǎn)收益的分配上占據(jù)絕對的優(yōu)勢，加劇了發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的嚴(yán)峻性。

2、后果：發(fā)展中國家遭受了更大的稅收流失和收入缺口

對于大部分發(fā)展中國家政府來說，稅收是其財(cái)政收入的主要來源，長期以來，發(fā)展中國家在滿足公共項(xiàng)目投資需求方面，都面臨巨額的資金缺口。[7]由于稅收不能滿足基本的財(cái)政需求，發(fā)展中國家被迫違反稅收法定原則，進(jìn)行打折征收等行為；被迫印制他們需要維持政府基本功能的貨幣——盡管這種方法經(jīng)常導(dǎo)致通貨膨脹；對外援的依賴更是進(jìn)一步虛弱了發(fā)展中國家的財(cái)政能力。[8]其中，發(fā)展中國家遭受的跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)侵害，嚴(yán)重地破壞了他們收取應(yīng)稅收入的能力，進(jìn)而使其面臨更大的收入缺口。

很多國際組織和市民社會進(jìn)行了多項(xiàng)調(diào)查發(fā)展中國家由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)遭受的稅收損失的行動。雖然由于統(tǒng)計(jì)口徑的可比性和各國數(shù)據(jù)的可及性問題，很難準(zhǔn)確計(jì)算由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)給發(fā)展中國家造成了多少的稅收損失。但是所有的結(jié)果都證明這種稅基侵蝕是巨大的，后果是嚴(yán)重的。以聯(lián)合國和基督援助組織所聯(lián)合進(jìn)行的以國際釀酒集團(tuán)為取證對象的研究結(jié)果為例，該集團(tuán)通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式，將其位于非洲和印度等發(fā)展中國家的子公司的大量利潤轉(zhuǎn)向了瑞士、荷蘭和毛里求斯，對這些國家造成的稅收損失，高達(dá)2千萬英鎊，相當(dāng)于非洲全部公司稅負(fù)的十五分之一。[9]在英國行動援助組織支持下，贊比亞政府委托加拿大均富會計(jì)師事務(wù)所針對非洲最大的銅生產(chǎn)商——由嘉能可國際所擁有的莫帕尼銅礦的避稅實(shí)踐調(diào)查，證明贊比亞政府在2003-2008年期間就喪失對該公司的1750萬美元的稅收。其中轉(zhuǎn)讓定價(jià)是嘉能可使用最多的避稅手段。[10]而基督援助組織2008年的調(diào)查則發(fā)現(xiàn)由于發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的不完善以及執(zhí)法不力，使其每年大約遭受1600億美元的稅收損失。[11]2010年全球金融誠信組織調(diào)查證明，每年在發(fā)展中國家遭受的8590億美元非法資金流出中，轉(zhuǎn)讓定價(jià)貢獻(xiàn)了80%。[12]在我國，跨國公司每年因?yàn)楸芏惤o我國造成的稅收損失超過300億人民幣，轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)現(xiàn)的避稅效果60%。[13]

二、解決發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的努力

(一)發(fā)展中國家自身的應(yīng)對

1、發(fā)展中國家日益重視轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法和能力構(gòu)建

有越來越多的發(fā)展中國家意識到到了轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的重要性。當(dāng)前，包括中國、印度、埃及、巴西、墨西哥等在內(nèi)的眾多發(fā)展中國家同發(fā)達(dá)國家一樣，已經(jīng)建立了轉(zhuǎn)移定價(jià)稅制，其中相對成熟的是中國、印度、巴西和南非。還有很多發(fā)展中國家正在逐步出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制立法，比如阿爾及利亞、贊比亞、安哥拉等。[14]發(fā)展中國家也非常注重自身的轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力建設(shè)，比如肯尼亞在蒙巴薩島設(shè)立了肯尼亞稅務(wù)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)，與堪培拉大學(xué)等合作，對其員工進(jìn)行專家培訓(xùn)和能力建造，因此，與其他的非洲國家相比較，肯尼亞被認(rèn)為在轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力建設(shè)方面做出的改進(jìn)最大。[15]

2、積極參與轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國際協(xié)調(diào)

發(fā)展中國家正在日益深入地參加到了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國際協(xié)調(diào)中。比如，在2013年OECD倡導(dǎo)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃(BEPS)中，中國和印度都實(shí)現(xiàn)了深度的參與。[7]

由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核實(shí)和調(diào)整要求稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有大量的數(shù)據(jù)資料，信息的完整性和可靠性是決定調(diào)整合理性和可執(zhí)行性的關(guān)鍵。而大量轉(zhuǎn)讓定價(jià)的信息則來源于海外，納稅人不會是完全自愿的服從者，這需要相關(guān)國家稅務(wù)當(dāng)局的配合。[16]眾多發(fā)展中國家缺乏公共可及的公司財(cái)務(wù)信息是發(fā)展中國家應(yīng)對轉(zhuǎn)移定價(jià)挑戰(zhàn)的特殊困難之一，而稅收情報(bào)交換，是解決發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理所急需的“可比性”分析資料來源問題的重大途徑。以及可資采用的重要行動領(lǐng)域。[17]近年來，有越來越多的發(fā)展中國家開始簽署與開曼群島等避稅港的雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)議。一些新興經(jīng)濟(jì)已經(jīng)完成了對稅收情報(bào)交換工具的磋商，尤其是阿根廷、中國、印度和南非。[18]而《稅務(wù)行政互助多邊公約》(the Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters)于2011年6月1日向OECD/歐盟之外的國家開放之后，已經(jīng)有越來越多的發(fā)展中國家(包括我國)加入到了該公約中。*2013年8月27日，我國正式加入了該公約，成為該公約的第56個(gè)締約國。

3、形成了專門反映發(fā)展中國家訴求的南南合作論壇——非洲稅收管理論壇

除了南北合作之外，發(fā)展中國家也在積極進(jìn)行南南合作，其中形成的非洲稅收管理論壇(the African Tax Administration Forum，后面簡稱為ATAF)，是南南合作的典范。ATAF認(rèn)為與轉(zhuǎn)讓定價(jià)的濫用作戰(zhàn)是非洲國家的當(dāng)務(wù)之急。首先要求非洲國家開發(fā)具體的立法措施，這些措施應(yīng)當(dāng)能夠適應(yīng)非洲國家的法律制度和經(jīng)濟(jì)條件。強(qiáng)調(diào)在現(xiàn)行的征管能力基礎(chǔ)上開發(fā)一個(gè)量身定做的反避稅征管措施。[19]其次是鼓勵非洲稅務(wù)當(dāng)局從發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國的各種實(shí)踐中學(xué)習(xí)，構(gòu)建具有技能的專家學(xué)者和稅務(wù)當(dāng)局工作人員共同組成的轉(zhuǎn)讓定價(jià)隊(duì)伍。實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)資源效果的最大化。[20]最后，為了呼吁在國際稅收規(guī)則制定上能發(fā)出一個(gè)非洲聲音，除了推動南北合作和南南合作外，ATAF還進(jìn)行了很多針對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的專題研究。

(二)國際組織的推動

發(fā)展中國家應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)挑戰(zhàn)的過程，同時(shí)也是國際社會努力推動的過程。其中國際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織和聯(lián)合國這兩大國際組織更是成為發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價(jià)問題解決的中堅(jiān)力量，是提高發(fā)展中國家能力構(gòu)建的推手。

1、OECD的努力

在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的解決上，OECD做出了不可磨滅的貢獻(xiàn)。其發(fā)布的《跨國公司和稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)移定價(jià)指南》成為很多發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則制定的藍(lán)本。*OECD于1995年發(fā)布題為《跨國企業(yè)與稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則》(簡稱為轉(zhuǎn)移定價(jià)準(zhǔn)則的準(zhǔn)則性文件，并根據(jù)處理轉(zhuǎn)移定價(jià)實(shí)踐的發(fā)展而不斷的修訂，其最新成果體現(xiàn)在2010年全面修訂后的《跨國公司和稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)移定價(jià)指南》詳見：OECD(2010) ,"Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations", July 2010.近年來，在G20的支持下，在OECD財(cái)政事務(wù)委員會的主持下，OECD一直在采取步驟，積極與發(fā)展中國家合作解決相關(guān)國際稅收問題，其中轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面的合作是重點(diǎn)。OECD認(rèn)為，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題上給予發(fā)展中國家以有力支持，使處于可比狀態(tài)下的發(fā)展中國家更加緊密的國際合作，有助于開拓全球內(nèi)公平的貿(mào)易場所。因此，OECD致力于全面幫助發(fā)展中國家稅務(wù)當(dāng)局提高他們的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的技能和知識。[21]OECD開發(fā)了很多發(fā)展中國家和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家稅務(wù)人員培訓(xùn)的項(xiàng)目。[21]而為了給發(fā)展中國家提供更多的稅收資源和技術(shù)援助，OECD將OECD國家、一些發(fā)展中國家、私人部門、業(yè)界、非政府組織、國際貨幣基金組織、世界銀行、世界貿(mào)易組織等組織起來，一起進(jìn)行政策研究；OECD還召集高級稅務(wù)官員、不同的非OECD國家(即阿根廷、中國、俄羅斯、南非)定期派遣觀察員等一起在工作小組中交換關(guān)于稅收政策和征管的觀點(diǎn)。OECD還呼吁發(fā)展中國家設(shè)定符合其征管能力的的現(xiàn)實(shí)執(zhí)法目標(biāo)，全面優(yōu)化轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法活動。[22]針對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)外部信息不足的現(xiàn)狀，在G20的倡導(dǎo)下，歐盟理事會和OECD決定將《稅務(wù)行政互助多邊公約》向發(fā)展中國家開放，公約的開放，必定會使發(fā)展中國家能從新的稅收合作環(huán)境中更容易地受益。*公約最近僅僅邀請了OECD和歐洲國家的理事會參加，發(fā)展中國家被排除在外。OECD的努力為發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力的提高提供了良好的發(fā)展平臺。

2、聯(lián)合國的成就

作為發(fā)展中國家的代言人，聯(lián)合國一向關(guān)注發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的解決。聯(lián)合國稅收專家委員會特設(shè)的能力建設(shè)分委員會，近年來特別集中在支持發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力構(gòu)建，同時(shí)呼吁各方為發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力建設(shè)提供技術(shù)援助。

首先，在《聯(lián)合國發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間避免雙重征稅公約》 (后面簡稱為聯(lián)合國稅收范本)第九條對如何處理關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問題做了專門規(guī)定。[23]在聯(lián)合國范本的指導(dǎo)下，聯(lián)合國稅收委員會還公布了《發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家雙邊稅收條約磋商手冊》。以上兩份文件，為發(fā)展中國家制定其轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制以及在與發(fā)達(dá)國家締結(jié)雙邊稅收條約提供了詳細(xì)的指導(dǎo)。

其次，為了幫助發(fā)展中國家應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的挑戰(zhàn)，聯(lián)合國多次舉辦與發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題解決相關(guān)的專題會議并且發(fā)布了專門的報(bào)告。比如，2011年6月，在基督援助組織和弗里德里希艾伯特基金會等非政府組織的積極參與下，聯(lián)合國舉辦了專門針對發(fā)展中國家實(shí)際轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的非正式會議。會議就轉(zhuǎn)讓定價(jià)對可持續(xù)發(fā)展的影響以及可能的應(yīng)對、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的運(yùn)作框架、一般法律環(huán)境、發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)的能力建造、獲得獨(dú)立交易價(jià)格的方法、可比性、爭端解決、審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)評估等十個(gè)問題進(jìn)行了深入探討和剖析。[24]為了確保發(fā)展中國家能夠收到符合其需求的轉(zhuǎn)讓定價(jià)技術(shù)援助，2012年聯(lián)合國發(fā)布了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)技術(shù)援助和能力建設(shè)資源》的專門報(bào)告。[25]

聯(lián)合國最終于2013年年底完成并公布了對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題解決的最新研究成果——《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價(jià)操作手冊》。[26]手冊在起草過程中，充分鼓勵發(fā)展中國家投入討論，給發(fā)展中國家以充分的發(fā)言權(quán)；手冊針對發(fā)展中國家的特殊需求，以一種實(shí)踐的和解決問題的方式，為發(fā)展中國家解決其現(xiàn)實(shí)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)困難(當(dāng)然包括那些與發(fā)展中國家打交道的稅務(wù)當(dāng)局)提供指導(dǎo)。其最大的價(jià)值在于原則上將會引入一個(gè)更加公平和親貧的(even-handed and pro-poor)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式，這是對發(fā)展中國家有利的。[27]遺憾的是，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這個(gè)稅收實(shí)踐領(lǐng)域的難題，本來在委員會的計(jì)劃里，是要在手冊中設(shè)立專章，對其進(jìn)行更加詳細(xì)的指導(dǎo)，但是沒有能夠按期完成，該項(xiàng)目將會添加在其工作計(jì)劃中，在未來手冊的再版中完成。[26]并且，為了能夠持續(xù)地強(qiáng)化《手冊》，在聯(lián)合國稅務(wù)專家委員會新成員的第一次大會(即第九次大會)中，明確提出要設(shè)立負(fù)責(zé)對《手冊》更新研究的專門分委員會。[28]

3、二十國集團(tuán)和歐盟等其他組織的努力

發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)也受到了二十國集團(tuán)的關(guān)注。除了支持OECD開展與發(fā)展中國家合作外，2011年，G20授權(quán)國際組織發(fā)布了《支持發(fā)展更為有效的稅制報(bào)告》，通過重點(diǎn)考察發(fā)展中國家在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域所面臨的挑戰(zhàn)，提出了在以需求為導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，解決這些挑戰(zhàn)的方法，包括在轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法的起草和實(shí)踐中，幫助發(fā)展中國家；對發(fā)展中國家更大的透明度設(shè)計(jì)和有效管理構(gòu)建能力和技術(shù)援助等。*該報(bào)告由20國集團(tuán)授權(quán)IMF、OECD和聯(lián)合國以及世界銀行所準(zhǔn)備。See G20(2011)，A Report from the International Organizations mandated by the G20 to Support the Development of More Effective Tax Systems. A Report from the International Organizations mandated by the G20 to Support the Development of More Effective Tax Systems. THE G-20 DEVELOPMENT WORKING GROUP BY THE IMF, OECD, UN AND WORLD BANK，2011.

歐盟也很重視發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的解決，在2010年發(fā)布的《稅收和發(fā)展交流報(bào)告》中，歐盟提出了幫助發(fā)展中國家應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)挑戰(zhàn)的兩條途徑：第一，鼓勵更多的國際稅收合作以填補(bǔ)稅收漏洞；第二，幫助發(fā)展中國家采納和實(shí)施OECD轉(zhuǎn)移定價(jià)指南。[29]在這個(gè)背景下，歐盟選擇了加納、洪都拉斯、肯尼亞和越南等四個(gè)國家為轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力構(gòu)建的資助對象。[30]

非政府組織也在逐步參加到發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的解決工作中來，比如德國艾伯特基金會(Friedrich-Ebert-Stiftung)就積極參與到了聯(lián)合國的工作中，尤其是在《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移定價(jià)操作手冊》的起草中做了大量的工作。[31]

4、多層次、多行為體的專門技術(shù)援助行動

也有大量的國際組織、金融機(jī)構(gòu)、區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)集團(tuán)聯(lián)盟和發(fā)達(dá)國家，開展了針對發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力方面的技術(shù)援助行動。近年來，在發(fā)展中國家自身的努力以及國際社會的推動下，南北合作日益加深，已經(jīng)形成了兩種發(fā)展中國家稅務(wù)當(dāng)局和發(fā)達(dá)國家稅務(wù)當(dāng)局之間的直接合作機(jī)制：第一種，是要求那些具有所有轉(zhuǎn)移定價(jià)管理相關(guān)技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)的發(fā)達(dá)國家稅務(wù)當(dāng)局，在中短期內(nèi)為需要幫助的發(fā)展中國家提供技術(shù)專家，以全面提高發(fā)展中國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力建造。另一種方式是發(fā)展中國家向發(fā)達(dá)國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理機(jī)構(gòu)派遣專家，學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的新技術(shù)和新技能。比如，來自中國國家稅務(wù)總局的官員已經(jīng)以這種方式在英國海關(guān)和稅務(wù)總署工作了好幾年。

三、發(fā)展中國家應(yīng)對挑戰(zhàn)的困境以及研究意義

(一)困境

1、規(guī)則的遵守者而非制定者

盡管《稅收征管多邊互助共約》已經(jīng)對發(fā)展中國家開放了大門，OECD也確實(shí)通過很多的非成員項(xiàng)目，鼓勵與非OECD國家廣泛的接觸。但是，OECD代表的是其富裕成員，不能代表發(fā)展中國家的觀點(diǎn)。[32]OECD的稅收條約制度和原則(在國家間的征稅權(quán)分配)都是有利于富國和不利于發(fā)展中國家的。[33]比如，OECD指南就沒有對發(fā)展中國家所特有的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題作出討論。聯(lián)合國雖然更加重視發(fā)展中國家在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的利益，但是聯(lián)合國稅收委員會還沒有真正地作為一個(gè)全球稅收治理的中心而發(fā)揮功能。[34]聯(lián)合國新近推出的《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊》雖然深受關(guān)注，但顧名思義，該文件僅僅是一個(gè)操作手冊而不是一個(gè)立法模板。不是對OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南的替代。[35]因此，迄今為止，發(fā)展中國家仍然僅僅是轉(zhuǎn)讓定價(jià)全球規(guī)則的遵守者，而非制定者，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的全球規(guī)則構(gòu)建上，發(fā)展中國家很少有自己的聲音。

2、轉(zhuǎn)讓定價(jià)能力建設(shè)的速度跟不上規(guī)則的復(fù)雜化步伐

雖然發(fā)展中國家應(yīng)對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的能力在提高，但是，發(fā)展中國家的能力建設(shè)跟不上規(guī)則的日益復(fù)雜性的步伐。正如稅收正義組織在聯(lián)合國舉辦的轉(zhuǎn)讓定價(jià)會議中曾談到的：“OECD轉(zhuǎn)移定價(jià)指南如此復(fù)雜，即使很多發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)當(dāng)局也不能適當(dāng)?shù)毓芾磉@些規(guī)則，因此，如何能夠期望發(fā)展中國家(尤其是那些欠發(fā)達(dá)國家)適當(dāng)運(yùn)用這些規(guī)則呢？”[36]聯(lián)合國官員也認(rèn)為獨(dú)立交易法的規(guī)則日益復(fù)雜，讓資源和情報(bào)配置都較低的發(fā)展中國家從而不成比例的承擔(dān)了實(shí)踐成本。*聯(lián)合國經(jīng)社理事會(UN-DESA)經(jīng)濟(jì)發(fā)展助理秘書長，Jomo Kwame Sundaram 先生所言，詳見UN, Report by the Secretariat on: Informal Meeting on Practical Transfer Pricing Issues for Developing Countries, 7-8 June 2011, UN Headquarters New York.

發(fā)展中國家反避稅的主要障礙來自于透明度和稅收情報(bào)交換數(shù)據(jù)的可及性，因?yàn)楹芏喟l(fā)展中國家現(xiàn)在不是情報(bào)交換協(xié)議的參與方，更不是《多邊稅收征管互助公約》的簽字國。*雖然現(xiàn)在有超過50個(gè)國家簽署了該公約，但是僅僅有我國、阿塞拜疆、哥斯達(dá)黎加、戛納和摩洛哥等少數(shù)幾個(gè)發(fā)展中國家加入。而僅由34個(gè)發(fā)達(dá)國家參與制定的《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》更多基于發(fā)達(dá)國家的經(jīng)濟(jì)條件和市場環(huán)境，在公開信息的獲取和可比性分析等方面較難適用于發(fā)展中國家。這進(jìn)一步限制了發(fā)展中國家數(shù)據(jù)庫建設(shè)的進(jìn)程。

(二)研究意義

1、是一種良法善治理念在國際稅法上貫徹

能夠促進(jìn)國家間全球稅收收入公平分配的國際稅收制度，對于飽受跨國公司稅基侵蝕的發(fā)展中國家來說，尤為重要。被認(rèn)為是一種國際稅收善治。[37]囿于反避稅能力和經(jīng)驗(yàn)的缺失，發(fā)展中國家遭受更大的跨國公司逃避稅的損失，當(dāng)跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)逃避發(fā)展中國家的稅收時(shí)，發(fā)展中國家的其他納稅人就不得不為其買單。由此使發(fā)展中國家政府被迫降低公共開支或者提高對小企業(yè)和窮人的課稅。加劇了國際稅收的不公平。[38]稅收正義是一個(gè)全球問題，國際稅收善治需要一個(gè)全球包容性的方式。因此，推動發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓問題的解決，是良法善治理念在國際稅法上的貫徹。行動援助組織呼吁國際社會為發(fā)展中國家加強(qiáng)其稅務(wù)當(dāng)局轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力提供可持續(xù)的、充足的援助資金。呼吁將稅收正義納入到公司社會責(zé)任項(xiàng)目。呼吁進(jìn)一步打破避稅港的保密措施，讓其事務(wù)更加公開。[39]

2、是國際反避稅合作的應(yīng)有之義

轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)質(zhì)，是通過不能以一種能夠真實(shí)地反映某國所賺取的利潤的交易定價(jià)，不公平地剝奪了該國為了發(fā)展的資金和機(jī)會，同樣的，征收了其公平利潤份額的國家也會導(dǎo)致可能的雙重征稅，這可能導(dǎo)致對其投資環(huán)境的負(fù)面影響，因此，也會對發(fā)達(dá)國家的發(fā)展?jié)摿τ兄?fù)面影響。[40]轉(zhuǎn)讓定價(jià)首先影響的就是各國的所得稅制度，各國都意識到，對所得征稅的公平和效率最重要依賴于所有國家的所得稅法的共同作用，而不是單一國家的所得稅法。各國將其所得稅制預(yù)期貿(mào)易伙伴的稅制進(jìn)行協(xié)調(diào)利大于弊。[41](P11)發(fā)展中國家正日益成為跨國公司價(jià)值鏈上的重要部分，如果沒有發(fā)展中國家的全面參與，也就不能有國際反避稅問題的徹底解決。OECD早就意識到了這個(gè)問題，在OECD提出的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動》(BEPS行動)中，也明確聲明BEPS項(xiàng)目是一個(gè)包容的和有效的過程，必須包括發(fā)展中國家。[42]

四、發(fā)展中國家應(yīng)對挑戰(zhàn)應(yīng)堅(jiān)持的立場

(一)積極參與國際協(xié)調(diào)和合作

發(fā)展中國家參與到轉(zhuǎn)讓定價(jià)國際協(xié)調(diào)進(jìn)程中符合自身利益。除了堅(jiān)持南北合作外，還必須重視南南合作。尤其是應(yīng)當(dāng)提高由區(qū)域內(nèi)經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)的國家引導(dǎo)的南南合作的重要性。因?yàn)閲H稅收規(guī)則的制定、修改的主動權(quán)都掌握在發(fā)達(dá)國家手中，要在國際稅收規(guī)則制定上獲得突破還需要發(fā)展中國家積極主動的努力。即要求發(fā)展中國家積極參與國際稅收交流和合作，主動參與國際稅收規(guī)則的制定，增強(qiáng)發(fā)展中國家在世界轉(zhuǎn)移定價(jià)規(guī)則制定中的話語權(quán)。對與發(fā)展中國家而言，能否超越轉(zhuǎn)移定價(jià)法律調(diào)整制度，在全世界范圍內(nèi)重構(gòu)平等互利的國際稅收分配關(guān)系，將成為調(diào)整轉(zhuǎn)移定價(jià)的法律制度領(lǐng)域的一個(gè)新的熱點(diǎn)問題。[43]

(二)堅(jiān)持國家稅收主權(quán)原則

稅收協(xié)調(diào)的過程實(shí)際上是稅收主權(quán)相互讓渡、稅收利益相互妥協(xié)的過程。但發(fā)展中國家在參與到轉(zhuǎn)讓定價(jià)的國際協(xié)調(diào)方面，必須堅(jiān)持國家稅收主權(quán)原則。原因在于，全球化帶來的福祉不會自然降臨，全球化的過程中充滿了斗爭。國際關(guān)系中的不平等狀況依然存在。發(fā)展中國家是世界現(xiàn)代化的后來者，出于不平等的競爭起點(diǎn)和地位，是全球化中的劣勢集團(tuán)。為了在全球化中維護(hù)自己的權(quán)益，爭取自己的發(fā)展空間和份額，國家主權(quán)作為原有的國際關(guān)系的基礎(chǔ)不可能輕言放棄。[44](P10-11)

(三)支持聯(lián)合國稅收委員會的升級

聯(lián)合國作為最廣泛的政府間國際組織，雖然當(dāng)前在國際稅法上作為不大，但是聯(lián)合國具有全球成員，工作方法具有包容性和公正性，聯(lián)合國有能力與其他組織、企業(yè)、市民社會、利益相關(guān)者以及單個(gè)國家合作，為所有的利益相關(guān)者提供一個(gè)開放的非正式對話平臺以求改進(jìn)國際稅收合作，很適合承擔(dān)國際稅收合作中的領(lǐng)導(dǎo)工作，惠及其全部成員國。由聯(lián)合國來協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題，更有利于維護(hù)發(fā)展中國家的稅收利益，聯(lián)合國有望在轉(zhuǎn)移定價(jià)的國際協(xié)調(diào)中發(fā)揮更大的作用。

為了使聯(lián)合國稅收委員會在幫助發(fā)展中國家和轉(zhuǎn)型國家更有效地解決轉(zhuǎn)讓定價(jià)的特殊困難，在聯(lián)合國經(jīng)社理事會于2012年3月15日紐約舉行的會議上，77國集團(tuán)和中國代表了131個(gè)國家，支持升級聯(lián)合國稅收委員會為聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會理事會下的政府間機(jī)構(gòu)(the UN’s Economic and Social Council)。*aheed AI-Shami先生，是也門常駐聯(lián)合國的二等秘書，代表G77和中國，在2010年經(jīng)濟(jì)和社會理事會在稅收國際合作專家委員會的解決辦法的采納下的實(shí)質(zhì)性會議上提出的聲明。Statement on Behalf of the Group of 77 and China by Mr. Waheed-Shami,, Second Secretary, Permanent Mission of YeMen to the United Nations, Following the Adoption of the Resolution on the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters, At he 2010 Substantive Session of the Economic and Social Council (New York, 23 July 2010) Http://www.g77 .org/statement/getstatement.php?id=100723.在該次會議上，印度強(qiáng)烈建議，支持升級聯(lián)合國稅收委員會，要求升級后的聯(lián)合國稅收委員會在各種與國際稅收和轉(zhuǎn)移定價(jià)相關(guān)的問題上，能夠考慮到發(fā)展中國家的利益。[45]但是，OECD和歐盟國家固執(zhí)地反對和阻止升級。反對明面理由是說“這會造成對OECD工作的復(fù)制”，實(shí)際的理由，則是擔(dān)憂會觸及發(fā)達(dá)國家在轉(zhuǎn)移定價(jià)領(lǐng)域的既得利益。這需要發(fā)展中國家堅(jiān)持政治立場，團(tuán)結(jié)起來，堅(jiān)定不移地為推動聯(lián)合國稅收委員會的升級。還必須考慮到，由于缺乏充足的資源從而聯(lián)合國專家委員會的工作很受能力發(fā)展的限制，需要進(jìn)一步加強(qiáng)預(yù)算資源配給，以促使聯(lián)合國經(jīng)社理事會充分履行其在該領(lǐng)域的使命。[46]

五、中國立法與對策

(一)中國立法

我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅收法律規(guī)范起步于20世紀(jì)80年代末期，最初是1987年由深圳市制定的地方性法規(guī)——《深圳特區(qū)外商投資企業(yè)與關(guān)聯(lián)公司交易業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的暫行辦法》。1991年，全國人大和國務(wù)院相繼出臺《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則，從立法的高度引入轉(zhuǎn)讓定價(jià)反避稅制度，由此轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法框架初步構(gòu)成。1998年國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》，對稅務(wù)機(jī)關(guān)開展轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)調(diào)查的操作步驟和法律依據(jù)作出明確規(guī)定。2001年頒布的《中華人民共和國稅收征收管理法》第36條及其《實(shí)施細(xì)則》第51條至56條對轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了專門規(guī)定。2008年頒布的《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例第六章“特別納稅調(diào)整”納入了較為全面的反避稅法律條文。2009年1月8日國家稅務(wù)總局發(fā)布《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》，是我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)歷史上的里程碑。中國稅務(wù)局在2009年的2號國稅函中，明確列舉了七類很可能需要進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)審計(jì)的企業(yè)，為我國轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)提供了很具有可操作性的指導(dǎo)。*國稅函[2009]2號第29條。我國關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)法律法規(guī)體系的構(gòu)建經(jīng)歷了一個(gè)由不成熟到成熟、由原則性規(guī)定到出臺相關(guān)業(yè)務(wù)操作細(xì)則的不斷完善的過程。

除了立法工作之外，中國也在積極參與國際合作，除了大量締結(jié)稅收情報(bào)交換協(xié)議之外，還成為《稅收征管多邊互助公約》的簽字國，同時(shí)還積極參與到了《聯(lián)合國發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊》的編寫工作中，特別是在手冊第十章，在遵守國際規(guī)則的同時(shí)，倡導(dǎo)并堅(jiān)持成本節(jié)約、市場溢價(jià)、營銷型無形資產(chǎn)、環(huán)境補(bǔ)償成本等維護(hù)發(fā)展中國家權(quán)益的理念和方法。這些理念已經(jīng)得到發(fā)達(dá)國家的理解和認(rèn)可。[47]

(二)具體應(yīng)對途徑

1、重視構(gòu)建簡化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則立法

過于復(fù)雜的稅制和高昂的服從成本，是納稅人逃避稅發(fā)生的重要原因之一。[48]特別是為解決當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理人員不足的現(xiàn)狀，簡化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)立法是個(gè)不錯的選擇。這方面，巴西的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則為我們提供了良好的借鑒：巴西具體規(guī)定了好幾種可以量化的簡化方式，比如固定毛利法、最小收入要求制度等，為發(fā)展中國家降低轉(zhuǎn)讓定價(jià)執(zhí)法成本提供了良好的借鑒，也為征納雙方提供了較高的司法確定性。[49]巴西規(guī)則也是受到聯(lián)合國肯定的，[50]特別是其中的安全港條款，更是值得我們深入研究和借鑒。

2、繼續(xù)深入開展稅收情報(bào)交換工作

稅收情報(bào)交換工作是否能夠得到實(shí)效，最重要的是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對交換而來的情報(bào)具有甄別、篩選以及使用的能力。當(dāng)前，很多發(fā)達(dá)國家都建立了相對完善的數(shù)據(jù)庫，這些數(shù)據(jù)庫涵蓋了國際市場原材料、勞務(wù)和中間產(chǎn)品價(jià)格等的信息，使稅收部門據(jù)此進(jìn)行稅收情報(bào)的帥選和分析工作工作，大大提高了他們的工作效率。但我國尚未建立起有效的數(shù)據(jù)庫。稅務(wù)機(jī)關(guān)所依賴于的信息，主要來自于外購的數(shù)據(jù)庫，盡管這些外購數(shù)據(jù)庫的權(quán)威性和可信度得到國家稅務(wù)總局的認(rèn)可，但在操作層面上仍與基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際需要存在一定的脫節(jié)。建議國家稅務(wù)總局集中開發(fā)構(gòu)建一套完備的反避稅信息系統(tǒng)，方便基層稅務(wù)機(jī)關(guān)直接通過信息系統(tǒng)采集到更符合實(shí)際工作需要、更新及時(shí)、準(zhǔn)確完善的數(shù)據(jù)，加快轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的進(jìn)程。同時(shí)，應(yīng)盡快建立盡可能完善迅捷的稅收情報(bào)搜集交換系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)縱向不同級別稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息共享平臺。*《浙江省國家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)跨境稅源管理的若干意見》浙國稅發(fā)[2014]181號。同時(shí)，要求稅務(wù)部門加強(qiáng)與外經(jīng)部門、海關(guān)和駐外機(jī)構(gòu)等有關(guān)部門的聯(lián)系，加強(qiáng)國際市場和價(jià)格資料的收集，進(jìn)行電腦聯(lián)網(wǎng)，將分散于有關(guān)部門的資料集中起來，及時(shí)獲取各類信息、動態(tài)。[51](P235)

3、建立全國統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)化管理機(jī)構(gòu)

目前,跨國公司在我國利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅己具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模，通過國家稅務(wù)局和地方一稅務(wù)局單個(gè)部門或者省際范圍管理已無法全方位杜絕轉(zhuǎn)讓定價(jià)的發(fā)生。因此，為了從全局對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅進(jìn)行治理,建立由國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)下的全國統(tǒng)一的反轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)化管理機(jī)構(gòu)。該機(jī)構(gòu)主要履行以下職能：一是全面研究國內(nèi)外轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新規(guī)律、形式和具體操作流程；二是根據(jù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的最新變化,制定和實(shí)時(shí)更新切實(shí)有效的防范操作細(xì)則;三是賦予該機(jī)構(gòu)獨(dú)立審查處罰權(quán),加大對跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)的打擊力度。[52]

4、轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理隊(duì)伍構(gòu)建與培訓(xùn)機(jī)制

(1)堅(jiān)持結(jié)構(gòu)化專業(yè)管理隊(duì)伍構(gòu)建

目前被稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查的跨國公司，除了都具備完善的稅務(wù)部門之外，還多聘請高水準(zhǔn)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)及其國際一流的轉(zhuǎn)讓定價(jià)專家代理稅務(wù)籌劃。與這樣的對手打交道，對轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理人員必然提出更高的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。這要求我們必須以國際上人才培訓(xùn)的先進(jìn)做法為參照系，把國際化的人才培養(yǎng)作為戰(zhàn)略目標(biāo)加以實(shí)施。[53]從微觀上來講，轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有效管理需要高層和基層兩個(gè)層面的稅務(wù)管理人員的素質(zhì)培養(yǎng)。并且兩者面臨不同的管理需求。應(yīng)當(dāng)針對他們的任務(wù)差別，進(jìn)行結(jié)構(gòu)化的轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理隊(duì)伍構(gòu)建。對于高層轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理稅務(wù)人員，可以考慮借鑒國外做法，增加定量分析人員，在總局和各省市組建經(jīng)濟(jì)分析師團(tuán)隊(duì)，研究解決研發(fā)型無形資產(chǎn)、營銷型無形資產(chǎn)、股權(quán)、市場溢價(jià)和成本節(jié)約等對利潤貢獻(xiàn)度的量化工作。[47]對基層稅務(wù)管理人員，則可以采取組織典型案件分析會和培訓(xùn)班等多種形式的培訓(xùn)，促進(jìn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法在基層的操作性以及案件處理的統(tǒng)一規(guī)范。筆者認(rèn)為印度在職培訓(xùn)的經(jīng)驗(yàn)就非常值得借鑒。在印度，能力建設(shè)主要是通過在職培訓(xùn)實(shí)現(xiàn)的，印度國家直接稅收學(xué)會(the National Academy of Direct Taxes)作為負(fù)責(zé)培訓(xùn)的頂級機(jī)構(gòu)，對官員實(shí)施專業(yè)培訓(xùn)。并且定期組織研討會，進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分享。[54]我國財(cái)稅法學(xué)會積聚了理論界和實(shí)務(wù)界的專家學(xué)者，完全可以勝任這一角色。

此外，尋求稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的幫助也是個(gè)不錯的選擇。尤其是大型會計(jì)師事務(wù)所，具有相當(dāng)多的經(jīng)驗(yàn)和技能以及專家隊(duì)伍。從價(jià)值追求上來講，有時(shí)候，稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)與稅務(wù)當(dāng)局也有共性：因?yàn)槎悇?wù)顧問最重要的義務(wù)可能就是確保使其客戶避免陷入納稅人超過其應(yīng)有水平的困境。這種防御性的稅收籌劃使得稅務(wù)顧問與政策制定者在此問題上站到了一起，因?yàn)檎咧贫ㄕ咭沧非笫辜{稅人承擔(dān)合理稅負(fù)的目標(biāo)。[41](P11)因此，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理能力的建設(shè)上，政府與稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的合作，不是“與虎謀皮’，而是“雙贏”。

(2)進(jìn)行涵蓋國內(nèi)外相關(guān)規(guī)則的培訓(xùn)

在我國的對外直接投資中，對發(fā)達(dá)國家投資同比增長較快，比如，對美國投資增長23.9%，對歐盟投資增長1.7倍，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于總體增速。[2]這些國家的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則都十分復(fù)雜，為了做好這些“走出去”企業(yè)的稅收服務(wù)工作，降低其在境外可能遇到的轉(zhuǎn)讓定價(jià)障礙，要求我國對這些主要投資國以及潛在投資國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則給這些企業(yè)進(jìn)行較為系統(tǒng)的培訓(xùn)。同時(shí)，為了對這些企業(yè)的境外所得以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行妥善管理，也要求提高稅務(wù)機(jī)關(guān)管理人員對這些國家轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的熟識度。因此，這些培訓(xùn)不僅僅是我國的國內(nèi)法規(guī)定，還應(yīng)當(dāng)涵蓋著相關(guān)外國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則知識。

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Transfer Pricing Issue of Developing Countries:

Challenges and Responses

Ye Lina

(Postdoctoral Station, China University of Political Science and Law, Beijing 100088, China)

Abstract:Transfer pricing issue relating to multinational corporations is a common concern for both developed countries and developing countries. However, by comparison with developed countries, the transfer pricing issue has especially challenged developing countries for their lack of experiences and supervisory capabilities which resulted in bigger tax losses and revenue gap. Developing countries are paying more and more attention to their transfer pricing legislation and capability construction, international cooperation on transfer pricing, and a South-South cooperation platform shaped for reflecting developing countries' specific demands. This issue has also caused the concerns from the international community and a problem-solving progress has been formed which is characterized as multi-level and multi-actors' promotion. Now developing countries are facing two dilemmas: one being that developing countries are only the rule observers rather than the rule makers while the other being that their transfer pricing administration cannot keep up with the complex rules. Special concern for the developing countries' transfer pricing is not only the idea of law of good governance implemented in the international tax law but also part of international anti-tax avoidance cooperation. To deal with the challenges caused by transfer pricing, developing countries should be committed to participating in international cooperation, sticking to the principle of national sovereignty in revenue and supporting the upgrading of the UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters. China has established fundamental framework on transfer pricing regulations. There are four ways for China to meet the challenges: first, to attach more attention to the building of simplified transfer pricing legislation; second, to promote information exchange for the tax purpose; third, to establish a specialized national body responsible for transfer pricing administration; fourth, to structure the transfer pricing administration team and training system.

Key words: transfer pricing; developing countries; anti-tax avoidance; challenges and responses

責(zé)任編輯：周延云