新成本核算制度下計劃成本分配法改進*

中國礦業大學管理學院 許若琪 孫自愿

2013年8月16日，財政部簽發《企業產品成本核算制度（試行）》（簡稱“新成本核算制度”），并于2014年1月1日起實施。“新成本核算制度”以制造業為藍本，對制造企業輔助生產費用的歸集和分配做出了明確規定：為加強企業產品成本核算，保證產品成本信息真實、完整，企業對于產品生產過程中的輔助生產成本，要么遵循會計信息質量準確性和完整性的原則，選擇合理方法交互分配；要么按照重要性原則，直接對外分配。輔助生產成本交互分配法主要包括一次交互分配法、計劃成本分配法和代數分配法，基本思想是考慮輔助生產部門之間相互提供勞務的現象，將輔助生產成本首先在輔助生產部門之間進行歸集和分配，然后再向各受益單位進行對外分配。主要優點是產品成本計算更加準確和全面且操作相對簡單、快捷。

一、現行計劃成本分配法弊端及改進思路

（一）現行計劃成本分配法弊端 在交互分配法中，采用計劃成本分配法對輔助生產成本進行分配，便于企業及時了解各輔助生產車間費用超支和節約的原因，有利于考核輔助生產車間的經濟效益，同時幫助企業分清各受益部門的經濟責任，有效進行成本考核和管理。但是現行計劃成本分配法在計算輔助生產車間實際成本及差異分配方面存在不合理之處，有待改進。（1）實際成本計算偏差。現行計劃成本分配法實際成本計算公式為：實際成本=已歸集實際輔助生產費用+從其他輔助生產車間分配的計劃成本。實際生活中，由于各種因素導致企業的計劃成本往往與實際成本存在偏差，因而上述計算方法既不符合企業會計準則對“實際成本”的定義，也不符合會計信息質量準確性的要求，同時也有悖于“新成本核算制度”保證產品成本信息真實、完整的目標。（2）差異分配處理缺陷。現行計劃成本分配法對輔助生產成本差異的處理往往傾向于兩種做法：其一，將差異按照受益比例直接對外分配，此方法將輔助生產部門相互提供勞務產生的成本差異同時轉移到外部受益部門，在輔助生產車間相互提供勞務較多時，會導致外部受益部門的成本考核與實際存在較大偏差，不符合會計信息質量準確性的要求；其二，將差異全部分配給企業行政管理部門，由管理費用承擔，這種分配方法容易導致管理費用虛增或虛減，不利于企業進行成本費用控制，同時，管理費用作為期間費用最終會計入企業利潤，這種分配方法也容易成為企業管理層進行利潤操縱的手段。

（二）計劃成本分配法改進思路 針對現行計劃成本分配法存在的兩大不足之處，同時為滿足財政部新成本核算制度保證產品成本信息真實、完整的目標，本文擬對輔助生產成本計劃成本分配法提出如改進思路：第一，為符合會計準則對“實際成本”的定義，結合代數分配法計算精確的優點，擬通過代數分配法對各輔助生產車間的實際成本進行計算。第二，對于產品成本差異的分配，根據企業成本核算與管理要求，遵循重要性原則，有以下兩種處理路徑：第一種為全面分配法，若企業成本核算要求嚴格或輔助生產車間相互提供勞務較多，則成本差異應在輔助生產車間及外部各受益部門之間按受益量進行全面分配，便于企業對輔助生產車間及外部各部門的計劃成本執行情況進行考核和控制，提高企業計劃成本制定水平，同時也符合“新成本核算制度”保證產品成本信息真實、完整的要求；第二種為軋差處理法，若企業不要求精確提供各部門成本費用，或輔助生產車間相互提供作業較少的成本差異，應將其全部計入制造費用，最終計入產品成本，既符合產品成本流向，又能避免企業管理層的利潤操縱，同時對輔助生產成本明細賬進行軋差處理，計入制造費用。

上述兩種差異分配方法的共同點是考慮了輔助生產車間相互耗用勞務所產生的成本差異，便于企業對輔助生產車間的計劃成本執行情況進行考核和控制，以使產品成本核算和監督更加準確、全面。

二、計劃成本分配法改進效果實例對比分析

［例1］某工廠有供電和供水兩個輔助生產車間，2014年10月發生輔助生產費用如下：供電車間69440元，提供勞務量112000度；供水車間35000元，提供勞務量10800噸。該廠確定的計劃單位成本為每度電0.64元，每噸水3.9元。各部門受益量如下：供水車間用電12000度；供電車間用水800噸；產品生產車間用電80000度，用水6000噸；車間一般耗用用電12000度，用水1000噸；廠部管理部門用電8000度，用水3 000噸。該廠采用計劃成本分配法進行輔助生產費用分配。分配過程如下：

（一）計劃成本分配階段 計劃成本分配法的第一階段是計劃成本的分配和賬務處理，現行計劃成本分配法和改進后的新計劃成本分配法在這一步驟的處理方法相同，結果如表1所示。

表1 輔助生產計劃成本分配及賬務處理表

（二）實際成本計算階段 按照現行計劃成本分配法計算方法，該廠供電和供水車間的實際成本為：供電車間實際成本=69440+3210=72560元，供水車間實際成本=35000+7680=42680元。根據新計劃成本分配法，可以假設供電車間的實際單位成本為X元，供水車間的實際單位成本為Y元，同時建立二元一次方程組：

進而求得X=0.6483，Y=3.9611。由結果計算出各輔助生產車間的實際成本分別為：供電車間實際成本=69440+800×3.9611=72608.88元，供水車間實際成本=35000+12000×0.6483=42779.6元。

從結果可以看出，新方法計算出的實際成本與現行計劃成本分配法計算出的“實際成本”存在差異，在輔助生產車間相互提供勞務較多時，這種差異有可能是造成產品成本核算不夠準確的重要原因。

（三）差異分配階段 現行計劃成本分配法下，各輔助生產車間成本差異計算為：供電車間成本差異=72560-716 80=880元，供水車間成本差異=42680-42120=560元。新計劃成本分配法下，各輔助生產車間的成本差異計算為：供電車間成本差異=72608.88-71680=928.88元，供水車間成本差異=42779.6-42120=659.6元。對輔助生產車間的成本差異處理主要區分兩種情況。

其一，若該廠對成本費用核算要求較為嚴格，則應將差異在各受益車間之間按照受益量分配。按照現行計劃成本分配法，應將輔助生產車間的成本差異在外部各受益部門之間進行分配，輔助車間本身不承擔成本差異，分配結果如表2。由表2可以看出，現行計劃成本分配法并沒有考慮該廠供水車間因耗用供電車間勞務而產生的成本差異99.60元，供電車間應承擔來自供水車間的成本差異同樣被忽略，而是統一分配到外部車間。在輔助生產車間相互提供勞務較多時，尤其是對于大型制造企業來說，容易導致各部門成本考核不準確，影響企業成本控制水平，而新計劃成本分配法則有效避免了這一點，幫助企業準確掌握各部門的計劃成本執行情況。

表2 輔助生產成本差異分配及賬務處理表

其二，若該廠不要求精確提供各部門成本費用的差異，則可采用簡化的處理方法進行差異分配，處理結果如表3所示。

表3 差異分配賬務處理對比（簡化分配）

從案例分析可以看出，一方面對計劃成本分配法在實際成本計算方面的改進，使得輔助生產實際成本的計算更加符合“實際成本”的定義；另一方面對差異分配方法的改進，能夠更加全面反映企業各項成本差異產生的原因，從而便于企業進行成本費用控制，這正是產品成本核算新規要求企業運用計劃成本法進行輔助生產成本分配的初衷。與此同時，改進后的計劃成本分配法也能更好地迎合“新成本核算制度”對準確核算產品成本的要求。

［1］ 鄒金俊、李樹戰、王樂：《計劃成本分配法之改進》，《財會月刊》2013年第17期。

［2］ 侯曉紅、林愛梅：《成本會計學》，機械工業出版2008年版。

［3］ 于富生等：《成本會計學》，中國人民大學出版社2012年版。

［4］ 財政部：《企業產品成本核算制度（試行）》，財會［2013］1號。

［5］ 中國注冊會計師協會：《會計》，中國財政經濟出版社2015年版。

［6］ 中國注冊會計師協會：《財務成本管理》，中國財政經濟出版社2015年版。