改革中的國有企業審計

徐灝

國有企業在國家經濟社會運行中起著極為重要的作用。《審計法》第二十條規定，“審計機關對國有企業的資產、負債、損益，進行審計監督”。國有企業審計是國家審計實現“免疫系統”功能的重要組成部分。

上海是地方國資重鎮，上海國資是僅次于央企系統的第二大國資系統，經濟體量極其龐大，國資總額近10萬億元。但是上海國企的通病是“大而不強”，甚至有些“散、亂、差”。正如上海市委書記韓正所說的，“以前的改革紅利已基本釋放，目前的國資國企現狀，與形勢的發展、與黨的十八屆三中全會的任務要求、與群眾的期待，有差距、有不足、有不適應，其潛能亟待進一步釋放。”

當前，上海各級機關、各類企業、各種研究機構都在學習、研究、解讀這兩個重要文件，領會精神，制訂措施，穩步推進，積極投身到這項宏偉的改革事業中去。本文從審計視角，以國家審計為背景，分析這一輪國資國企改革對國有企業審計發展趨勢帶來的影響，歸納起來，就是以下“八項轉變”。

一、審計方向：由國企審計向國資審計轉變

黨的十八屆三中全會《決定》中清楚地闡明：以管資本為主來建立國有資產監管體系。也就是說，從長遠來看，除了極少數行業和企業以外，完全的國有企業將來會逐步消失，留下的只有國有資本。將來各級國資委監管的對象，就是國有資本，而不是國有企業。而且，出資人的職能，不再是國資委的職能，而是資本運營公司的職能。

從這個改革方向，我們必須認真思考未來的審計方向。當前的改革路徑，就是以國資改革全面帶動國企改革，按照市場化、專業化和國際化為導向，大力發展混合所有制經濟，推動國有企業走公眾公司的道路，明確政府由“管資產”轉向“管資本”。隨著改革的深入，傳統意義上的國有企業將逐漸減少，審計方向必定將隨著形勢的發展，由國企審計向國資審計轉變。

二、審計內容：由財務審計向綜合審計轉變

根據審計署劉家義審計長關于國家審計“免疫系統論”的闡述，國有企業審計也應該從以監督約束、查錯糾弊、批判揭露為導向的傳統財務收支審計向以完善和健全管理體制、預防和抵御經濟風險、維護國家安全為導向的綜合審計發展。

隨著新一輪國資國企改革的深入，在宏觀層面上審計應關注國有資本經營預算管理、國有企業布局合理性等問題;在中觀層面上審計應關注產業集中度問題;在微觀層面上審計應關注企業發展創新環境的改善、發展創新能力和人員素質的提高，還要關注國有企業的跨國并購、跨國投資、資產質量、保值增值等問題。當前，為保障這一輪國資國企改革大力發展混合所有制經濟的戰略部署，還應該關注混合所有制發展進程中涉及國有產權交易的審計問題，以保證國有資產安全。

2013年12月17日，中共上海市委、上海市人民政府發布了《關于進一步深化上海國資改革促進企業發展的意見》（以下簡稱《意見》）中提出：“形成適應現代城市發展要求的國資布局。將國資委系統80%以上的國資集中在戰略性新興產業、先進制造業與現代服務業、基礎設施與民生保障等關鍵領域和優勢產業。”這里已經提出了量化的指標，在審計中應重點關注國資布局和產業集中度的問題。

三、審計組織：由自行審計向購買服務轉變

黨的十八大強調，要加強和創新社會管理，改進政府提供公共服務方式。國務院對進一步轉變政府職能、改善公共服務作出了重大部署，明確要求在公共服務領域更多利用社會力量，加大政府購買服務力度。2013年9月，國務院辦公廳下發了《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》。現代服務業是上海確立的重點發展產業和國資布局產業，社會審計、資產評估、造價咨詢等行業都屬于現代服務業范疇。

隨著本輪國資國企改革的深入發展，政府由原來國有企業的唯一股東變成了控股股東或參股股東。這時，就需要國家審計順應環境變化，做出相應的調整。在新形勢下，國家審計由于自身審計力量的限制，為保障審計范圍的全覆蓋要求，應該主要走“間接監督”的道路，即逐步淡化其以往對國有企業的直接監督職能，轉而以加強對財政部門、國資委、產權交易市場等監管部門的再監督職能，通過大量購買社會審計、社會鑒證和社會評估類的服務，達到“經濟性”、“效益性”、“法紀性”的監督，完成對國資國企改革進程中全部重大事項的審計監督。

四、審計安排：由年度計劃向跟蹤審計轉變

我國各級審計機關每年年初都會編制審計計劃。有關法律規定：審計機關應當將年度審計項目計劃報經本級政府行政首長批準并向上一級審計機關報告。年度審計項目計劃一經下達，審計項目組織和實施單位應當確保完成，不得擅自變更。完成審計項目計劃可以說是各級審計機關每年最重要的工作。

但年度計劃一般都以事后審計為主要方式。事后審計監督性、揭示性有余，而預防性不足。在這一輪影響深遠、涉及體量巨大的國資國企改革到來之際，跟蹤審計應該成為國家審計的重要方式，這種審計方式能夠及時發現并糾正企業運行、發展、改革中的問題，有效發揮審計的“免疫系統”功能，控制改革風險。

五、審計方式：由全面審計向專項審計轉變

當前我國的國有企業審計主要是走企業領導人員經濟責任審計和財政財務收支審計的路子。這類審計往往是全面審計，雖然審查徹底、成績斐然，但工作量大、費時費力，審計組從進駐開始到出點動輒就是幾個月的時間，而且審計成果很難馬上發揮作用，缺乏時效性。國有企業審計應該進一步創新審計方式方法，比如，針對國資國企改革中的某個具體問題（如產業集中、有序進退、產權轉讓等）開展多企業專項審計調查，針對同類型審計項目發現的普遍性、苗頭性問題，進一步挖掘提升，提出相應的審計建議。

上海市委、市府的《意見》中提出：“建立鼓勵改革創新的容錯機制。”改革就是一個試錯的過程，要鼓勵企業勇于創新，有勇氣試錯，審計方式方法的選擇影響不小。對于本輪國資國企改革來說，專項審計（調查）是有效途徑。專項審計的特點是影響范圍小，審查重點突出，針對性強，時效性強，且成本低。國有企業審計不能再就企業論企業，而必須做到就問題論企業，就企業論行業，就行業論經濟，就經濟論安全，積極發揮審計作用。

六、審計作用：由監督審計向管理審計轉變

上海市委、市府的《意見》中提出：“分類完善治理結構，建立市場化的選人用人和激勵約束機制”。長期以來，我們側重于發揮審計的監督作用，忽視了以審計促進制度、體制和機制的完善和改革，充分發揮審計的建設性功能作用。

在微觀層面上，審計應該從科學管理角度，對健全內部控制和公司治理結構、完善發展創新環境提出審計建議，在充分分析影響企業績效的風險因素的基礎上提出提高績效、降低風險的審計建議;在中觀層面上，審計應該對有關行業政策的合理性提出建議，推動行業主管部門加快相關標準政策的制定和完善;在宏觀層面上，對承擔部分政府職能和國家產業政策的國有企業，審計應該為政府提供相關政策建議，政府在制定政策時也應該能夠考慮和吸收國家審計的審計建議。因為這些審計建議有科學體系，既包括制度構成，又包括體制設計，并有相關實施機制予以保證。這里論述的，就是下一階段管理型審計的發展方向。

七、審計體制：由國審為主向三審融合轉變

每當談到國家審計同社會審計、內部審計的關系時，我們首先想到的就是一種監督與被監督、指導與被指導的關系。國家審計始終是國有企業審計的主導。

但是，隨著本輪國資國企改革深入發展，國家將不再是國有企業的唯一股東。混合所有制的發展，以及國有企業上市使得國外戰略投資者和其他民間資本投資者也有機會成為國有企業的股東。而《審計法》第二十一條對國有控股企業的審計只有模糊的界定，“對國有資產占控股地位或者主導地位企業的審計監督，由國務院規定。”

對于改革后的國有控股、參股企業以及上市公司來說，當前審計體制的弊端日益顯露，各種重復審計浪費了企業資源，而國家審計的獲益方僅為政府這個股東，容易引起其他非國有股股東的不滿。為解決這一問題，國家審計必須要找準自身的角色定位，以社會審計監督者的角色，通過加強對社會審計的監督，保障社會審計作用的正確發揮，從而達到在盡可能少占用企業資源的前提下監管企業的目的。利用好內部審計這個資源也是國家審計在國有控股、參股企業以及上市公司中繼續發揮作用的有效途徑。內部審計所擁有的大量審計資源和優勢同樣可以幫助國家審計達到事半功倍的效果。由“國審為主”向“三審融合”的轉變，是我們在這場改革大潮中必須接受的思想觀念和審計體制形式的轉變。

八、人才建設：由專業人才向復合人才轉變

以往談到專業審計人員，我們往往重視并強調財會專業背景，但當前的這場改革正促使我們的專業審計人員向復合型人才方向發展。未來的國有企業審計將更加強調宏觀性、服務性、建設性和前瞻性，對審計人員素質將提出更高的要求，需要審計人員具有研究型思維并且成為分析和解決問題的高手。審計人員亟需進一步完善知識結構，豐富經濟學、政治學、社會學、管理學、哲學等相關知識，尤其是加大宏觀經濟學、產業經濟學、國際經濟學、貿易經濟學、技術經濟學、環境經濟學、制度經濟學的學習力度。另外，審計人員還應該成為企業管理的行家，以便從經濟學和管理學的視角提升審計建議的科學性，為此審計人員還需要精通公司治理、內部控制、風險管理等相關知識。未來我們各級審計機關在招錄審計人員時應該充分考慮到上述復合知識結構的要求。

綜上所述的“八項轉變”，歸根結底，是我們國家審計在審計理念上的轉變：由管理人民向服務人民的轉變。 “八項轉變”的核心，是準確把握國家審計在這一輪轟轟烈烈的國資國企改革大潮中的定位問題。

這一輪改革后的國有企業，其所有者將包括國家、戰略投資者和民間投資者等多元主體，國有企業不再為國家獨自擁有。國家審計在對企業進行審計時，必須妥善處理好與非國有股股東的關系，從而保證審計作用的正確發揮。因此，要明確國家審計的使命是保證整個企業的安全和效率，促使所有股東的整體利益最大化。要改變傳統的“管理型政府”的舊觀念，樹立起“服務型政府”的新理念，多讓市場說話，少用行政命令，尊重非國有股股東權益，尊重每一位參與改革的人民群眾的利益訴求，在審計工作中時刻注意規范自身的行為，充分利用好社會審計等資源，盡量減少審計對企業資源的占用，使國家審計在保障國有資產權益的同時，也能對非國有股股東權益產生積極作用。

（作者系上海東方投資監理有限公司經營部經理、審計師）