關于合同能源管理項目的計稅基礎和財務處理研究

程娟

（安徽大學，安徽 合肥 230011）

關于合同能源管理項目的計稅基礎和財務處理研究

程娟

（安徽大學，安徽 合肥 230011）

合同能源管理能為社會節(jié)能減排做出貢獻，社會效益顯著，但它在我國還是新生事物，本文根據(jù)流轉(zhuǎn)稅及所得稅的政策，分別探討節(jié)能服務公司和耗能單位的相關會計處理，以填補該領域會計核算的空白。

合同能源管理；節(jié)能；計稅；財務處理

合同能源管理（EPC，Energy Performance Contracting）是一種新型的、市場化的節(jié)能銷售機制。［1］其實質(zhì)就是耗能單位無需自己籌集資金進行節(jié)能改造或節(jié)能技術投資，而是由節(jié)能服務公司為耗能單位投資節(jié)能裝置，提供節(jié)能技術，待節(jié)能改造完成之后，耗能單位產(chǎn)生的節(jié)能效益，則需要將節(jié)能效益分享給節(jié)能服務公司，節(jié)能服務公司是通過分享節(jié)能效益獲得投資回報。這種機制使得耗能單位在投資改造初期沒有投資支出，避免了節(jié)能改造的投資風險，免費獲得了節(jié)能技術和裝備，待驗證節(jié)能效果之后，根據(jù)節(jié)能效益分享給節(jié)能服務公司。合同分享期間發(fā)生的分享支出相當于節(jié)能改造需要付出的成本，但是這是確定性的節(jié)能改造支出，沒有投資改造風險。雖然在合同期間的成本較大，大部分的節(jié)能效益都分給了節(jié)能服務公司，但是耗能單位的節(jié)能社會任務得到了落實，為社會節(jié)能減排做出貢獻，社會效益顯著。合同結束以后，節(jié)能技術與裝置無償歸耗能單位所有，繼續(xù)發(fā)揮節(jié)能降耗的任務，由于不再需要支付節(jié)能效益的分享，所以節(jié)能效益全部歸耗能單位獨享。

合同能源管理項目的顯著特點是：節(jié)能服務公司對節(jié)能項目的投資額大于70%以上，多數(shù)情況下是全額投資，節(jié)能項目的核心技術和裝備由節(jié)能服務公司提供，耗能單位只是配合投資節(jié)能項目所需的基礎設施或輔助設施。節(jié)能服務公司的效益是建立在耗能單位節(jié)能效益分成的基礎之上，如果節(jié)能投資不能實現(xiàn)節(jié)能效益，節(jié)能服務公司將得不到投資回報。因此，節(jié)能服務公司承擔著全部的項目風險，國家為了鼓勵節(jié)能服務公司開展節(jié)能投資，在稅收政策方面給予支持，先后出臺了若干政策文件，明確規(guī)定了合同能源管理的減免稅辦法。充分說明國家決心加強全社會節(jié)能改造的力度，并且調(diào)集全社會的力量開展節(jié)能改造，節(jié)約和減少不可再生能源的消耗，功在當代，業(yè)在千秋，具有戰(zhàn)略意義。［2］

合同能源管理在我國還是個新生事物，發(fā)生的業(yè)務有別于常規(guī)的工程項目和商業(yè)貿(mào)易，在財政部頒布的會計準則、會計制度中也沒有明確如何處理，無論是節(jié)能服務公司還是耗能單位，都對計稅基礎好如何進行財務處理感到不知所措，本項目組接受合肥地區(qū)的節(jié)能服務公司委托，作為一項課題開展調(diào)研和論證，為節(jié)能服務公司和耗能單位雙方提供財務處理解決方案。

一、各級政府及職能部門的政策文件

1．國務院辦公廳《轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關于加快推進合同能源管理促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)［2010］25號）；

2．安徽省政府轉(zhuǎn)發(fā)轉(zhuǎn)《發(fā)省發(fā)展改革委等部門關于加快推進合同能源管理促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（皖政辦［2010］53號）；

3．財政部、國家稅務總局《關于促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》財稅［2010］110號。

這些政策文件是執(zhí)行計稅基礎的政策依據(jù)，當?shù)囟悇諜C關將根據(jù)文件精神批復具體的合同能源管理項目的免稅文件。

二、關于流轉(zhuǎn)稅（營銷流通過程中發(fā)生的稅費）政策

（一）節(jié)能公司［3］

1．收取的節(jié)能效益分成，免征營業(yè)稅；營改增以后，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅繼續(xù)免征增值稅。

2．無償轉(zhuǎn)讓節(jié)能設備，免征增值稅，即如果節(jié)能公司是一般納稅人，進項增值稅不能抵扣。

（二）耗能單位

1．在合同能源管理期間，降低了能源消耗，雖然大頭節(jié)約效益分配給節(jié)能公司，但無償或略有代價地獲得節(jié)能設備和技術，且可獲得小部分節(jié)能效益分成，較節(jié)能改造前的能能耗成本有顯著地降低；合同期滿后，獨享節(jié)能成本降低帶來的效益。

2．達到國家的節(jié)能目標，降低了不可再生資源的消耗，減少碳排放量，完成節(jié)能減排任務。

3．節(jié)能服務分享支出可以作為費用在當期所得稅前扣除，無需根據(jù)時間遞延。

三、關于所得稅政策［4］

（一）節(jié)能公司

1．三免三減半，即自第一筆合同能源管理項目所屬年度開始，1－3年免征企業(yè)所得稅，4－6年減半征收企業(yè)所得稅。

2．服務期滿，有償轉(zhuǎn)讓節(jié)能設備，節(jié)能公司的這項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收款，在計算當年收入時可以不納入當期計稅收入，減少了企業(yè)當期的應納稅所得額，降低了企業(yè)所得稅負擔。

（二）耗能單位

1．在合同期間支付的服務費，可以在當年所得額中全額扣除，可以減輕當年的企業(yè)所得稅負擔。當然，根據(jù)不同的耗能單位情況，也可以分攤處理，如果分攤處理也不違反所得稅政策。但由于產(chǎn)生了所得稅繳稅時間性差異，在會計處理時要考慮遞延所得稅負債。

2．收到節(jié)能設備的計稅基礎是零，即會計處理時，資產(chǎn)的原值與折舊一致，折舊已經(jīng)提足。資產(chǎn)凈值為零，不產(chǎn)生因接受捐贈的“營業(yè)外收入”。

四、節(jié)能服務公司

合同能源管理項目是一項跨時3－5年，甚至更長的節(jié)能改造投資項目，在合同簽約期間，投資項目的所有權尚屬于節(jié)能服務公司，耗能單位只有使用權，沒有所有權。所以，節(jié)能服務公司必須進行賬務處理，真實準確地反映節(jié)能服務公司的業(yè)務發(fā)生情況和經(jīng)濟效益。

整體方案的思路是，建立項目檔案，按照項目對象核算項目成本，歸集項目成本的發(fā)生，按照配比原則，采用備抵結轉(zhuǎn)營業(yè)成本，不改變節(jié)能項目成本的原值，合同簽約期滿以后，投資項目整體捐贈或轉(zhuǎn)讓給耗能單位，將裝置資產(chǎn)的備抵差額一次性結轉(zhuǎn)為當期成本。

由于項目跨期長，需要處理好往來單位的核算問題，否則將很難有效統(tǒng)計與往來單位的付款情況、開票情況、未結算情況等等。與耗能單位的收款情況、未收款情況等問題。否則，很可能造成往來賬務混亂，往來單位之間可能滋生不必要的矛盾或者信任危機。

1．項目投資付款的財務處理方案［5］

（1）以“預付賬款”科目作為統(tǒng)計貨幣付款、或者以產(chǎn)品抵賬等效付款的累計匯總工具，記賬依據(jù)必須對應的是付款資金憑證，或者以產(chǎn)品作為非貨幣交換等效付款憑證與合同；

（2）以“應付賬款”科目累計取得合法記賬發(fā)票的匯總工具，必須對應的原始依據(jù)是采購物資、費用發(fā)生的正規(guī)稅務發(fā)票，只有發(fā)票才能確認項目成本、采購成本和相關費用；

（3）在“應付賬款”科目有余額的情況下，“預付賬款”余額對沖“應付賬款”余額，對沖后“預付賬款”無余額，“應付賬款”余額為尚欠款，“預付賬款”借方發(fā)生額為累計發(fā)生額為預付供應商的貨款。

（4）以“預收賬款”科目統(tǒng)計對客戶節(jié)能分享的實際收款，預收賬款的記賬依據(jù)只能是銀行收款憑證，節(jié)能服務公司的發(fā)票記賬聯(lián)不能作為預收賬款的記賬依據(jù)，發(fā)票記賬聯(lián)是營業(yè)收入的記賬依據(jù)。

2．實例分析賬務處理如下：

假設某合同能源管理項目需采購設備，與甲安裝公司簽訂100萬元安裝工程施工合同，約定開工之前預付20%預付款，期間再支付進度款50%，當付款額達到70%時，供應方必須提供全款發(fā)票。

（1）開工前預付20%工程款，從開戶行賬戶支付20萬元，銀行付款憑證始終用作預付賬款的記賬依據(jù)。

借：預付賬款—甲安裝公司 20萬元

貸：銀行存款—某開戶行 20萬元

（2）達到進度款預付條件，支付50%進度款，甲安裝公司開具發(fā)票100萬元。從某開戶行支付50萬元，銀行付款憑證始還是作預付賬款的記賬依據(jù)。

憑證1，以銀行付款憑證作為記賬原始依據(jù)。

借：預付賬款—甲安裝公司 50萬元

貸：銀行存款—某開戶行 50萬元

憑證2，以發(fā)票作為在建工程造價的成本核算依據(jù)，查看預付賬款科目有多少需要沖銷的余額，本次需要沖銷的預付賬款余額是70萬元，如果沒有發(fā)票只能暫時掛在預付賬款科目上，不能做在建工程。

借：在建工程—某項目 100萬元

貸：應付賬款—甲安裝公司 100萬元

借：應付賬款—甲安裝公司 70萬元

貸：預付賬款—甲安裝公司 70萬元

憑證2是多借多貸分錄，借貸方發(fā)生額合計都是170萬元。避免使用合并方式的會計處理方式，把銀行付款憑證和發(fā)票同時作為原始依據(jù)的處理，表面上看沒有問題，實際上是錯誤的會計分錄：

借：在建工程—某項目 100萬元

貸：預付賬款—甲安裝公司 20萬元

貸：銀行存款—某支行戶 50萬元

貸：應付賬款—甲安裝公司 30萬元

因為這種處理方式在查找已付甲安裝公司款項時，不能通過預付賬款科目集中統(tǒng)計已付款，必須查找銀行存款的付款記錄，非常繁瑣和困難，甚至還要查找?guī)齑娆F(xiàn)金、庫存商品等科目，很難統(tǒng)計正確。

但是按照上面的方案，預付賬款科目的統(tǒng)計作用將發(fā)揮出來。對應關系明晰清楚，“預付賬款”科目借方累計發(fā)生額70萬元就是已付款金額，預付賬款期末如果有余額，則為安裝公司沒有開發(fā)票的欠票金額。“應付賬款”貸方發(fā)生額就是取得甲安裝公司開具發(fā)票的金額，余額30萬元是尚欠甲安裝公司的工程款。會計信息完整可靠，不會出現(xiàn)更換會計人員就搞不清已付尚欠往來款的混亂情況，簡便明了。唯一麻煩的是，憑證2必須查看預付賬款需要沖銷的余額是多少，然后同時對沖應付賬款科目，這是會計人員每月的需要做的工作。

3．項目收款的財務處理

根據(jù)合同能源管理的業(yè)務合同，節(jié)能服務公司的收款期是按照節(jié)能分享期逐年結算，跨年收款是必然的，所以有必要使用“預收賬款”科目作為統(tǒng)計工具，預收賬款的記賬依據(jù)始終是銀行收款憑證，這種處理方式與預付賬款的處理必須保持一致。節(jié)能服務公司開具發(fā)票收款，發(fā)票記賬聯(lián)只能作為營業(yè)收入的記賬原始依據(jù)，不能混合處理，跳過預收賬款記賬。否則，預收賬款貸方發(fā)生額就不能有效統(tǒng)計該

項目的預收款累計情況。

實例：某項目節(jié)能分享收款合同規(guī)定，當年節(jié)能分享100萬元，節(jié)能服務公司開具發(fā)票100萬元，從銀行收款100萬元，會計處理如下：

憑證1，始終以銀行收款憑證為預收賬款依據(jù)：

借：銀行存款—開戶行 100萬元

貸：預收賬款—某耗能單位 100萬元

憑證2，以發(fā)票記賬聯(lián)作為營業(yè)收入的記賬依據(jù)：

借：預收賬款—某耗能單位 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項目 100萬元

上述分類可以采取多借多貸方式，合并為一張記賬憑證：

借：銀行存款—開戶行 100萬元

貸：預收賬款—某耗能單位 100萬元

借：預收賬款—某項目 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項目 100萬元

借方發(fā)生額合計和貸方發(fā)生額合計都是200萬元，但是不可以跳過“預收賬款”科目直接做以下簡便分錄，看似正確實質(zhì)上是錯誤的開機分錄。

借：銀行存款—開戶行 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項目 100萬元

如果分享收益不能全部收回，分兩次收回，第一次只收回60萬元，發(fā)票已開出100萬元，年末再收回40萬元，上述會計處理可通過應收賬款科目。

憑證1，依據(jù)銀行收款憑證，只能做預收賬款科目：

借：銀行存款—開戶行 60萬元

貸：預收賬款—某耗能單位 60萬元

憑證2，依據(jù)發(fā)票記賬聯(lián)

借：應收賬款—某耗能單位 100萬元

貸：營業(yè)收入—合同能源管理項目 100萬元

借：預收賬款－－某耗能單位 60萬元

貸：應收賬款－－某耗能單位 60萬元

年末收到40萬元余款，銀行收款單據(jù)收妥，

借：銀行存款—開戶行 40萬元

貸：預收賬款－－某耗能單位 40萬元

借：預收賬款－－某耗能單位 40萬元

貸：應收賬款－－某耗能單位 40萬元

記賬憑證借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額合計數(shù)都是80萬元，從預收賬款科目貸方發(fā)生額可以準確統(tǒng)計當年累計收款情況是100萬元，應收賬款余額為零，說明開票已經(jīng)全額收回。

4．項目成本設置與處理

（1）項目成本包括：機器設備成本、物料消耗成本、安裝調(diào)試成本、間接費用、待攤投資，屬于直接費用的支出，可以按照成本對象直接歸集，間接費用和待攤投資則需要按照合理的比例在多個成本對象之間分攤。一級科目可以在“在建工程”科目核算，也可以在存款大類下設置“項目成本”科目。

在按期確認收入時，為了配比項目成本，不能結轉(zhuǎn)“項目成本”，破壞原值，只能采取備抵法，設置項目“項目折舊成本”，使用方法與“累計折舊”科目一樣，余額在貸方，備抵“項目成本”科目的凈額。合同到期辦妥所有權轉(zhuǎn)移后，同時結清“項目成本”和“項目折舊成本”。

（2）營業(yè)收入按照合同的效益分成時間及開票金額確認營業(yè)收入，如果開票金額超過本期合同分享金額，超過部分應當遞延到下期確認收入，設置“遞延收益”科目過渡。

五、耗能單位的會計處理

1．合同能源管理項目節(jié)能降耗分成支出與融資租賃不同，因為二者的計稅政策完全不同，融資租賃是分期支付貨款，按揭購買資產(chǎn)，資產(chǎn)的計稅基礎是年金現(xiàn)值，資產(chǎn)使用期間分期折舊。

合同能源管理的計稅基礎是資產(chǎn)原值和全額折舊，節(jié)能設備沒有凈值。視同捐贈資產(chǎn)，但接受捐贈的凈值為零，所以沒有“營業(yè)外收入”。

2．耗能單位支付給節(jié)能公司的節(jié)能降耗分成（付費）可在當年全額抵扣企業(yè)所得額，減少企業(yè)所得稅負擔，但也可以選擇遞延攤銷，作為“長期待攤費用”處理，按照配比原則，在合同期滿獨享節(jié)能效益時，再按配比攤銷“長期待攤費用”。

3．由于不是購買設備，再加上節(jié)能公司免征增值稅，固定資產(chǎn)原值不存在增值稅進項稅額。

4．綜上所述，耗能單位的會計處理需要同時做兩筆賬，一筆是節(jié)能效益分成的處理，系當期費用支出。若是選擇遞延攤銷，應考慮所得稅負債，合同期滿之后還需要分期攤銷“長期待攤費用”。另一筆是資產(chǎn)的處理，但是資產(chǎn)原值與累計折舊等值，凈值為零，計稅基礎也為零。

［1］袁海臻，高小鈞，楊春權，等．我國合同能源管理的現(xiàn)狀、存在問題及對策［J］．能源技術經(jīng)濟，2011，（1）．

［2］陳赟．加快我國合同能源管理發(fā)展的思考［J］．中國能源，2011，（1）：42－44．

［3］戴建如．中國合同能源管理融資模式研究［D］．北京：中央財經(jīng)大學碩士學位論文，2005．

［4］王曉芳．推動合同能源管理發(fā)展的稅收政策研究［J］．南京工業(yè)大學學報（社會科學版），2011，（4）．

［5］朱蓮美，鐘云龍．合同能源管理會計核算問題探討［J］．商業(yè)會計，2012，（2）．

Study on Tax Basis and Accounting Processing on Management Project of Contract Energy

Cheng Juan
（Anhui University，Hefei Anhui 230011，China）

Management of contract energy can contribute to energy saving and emission reduction of the society．Its social benefits are significant，but it is a new thing in our country．To fill the gaps in the field of accounting，this paper discusses the relevant accounting treatment of energy saving Service Corporation and energy consuming companies according to the policies of turnover tax and income tax．

management of contract energy；energy saving；tax；accounting processing

F275

A

1672-0547（2015）05-0049-03

2015－08－11

程 娟（1962－），女，安徽合肥人，安徽大學國際商學院副教授，研究方向：財務管理與經(jīng)濟。

安徽大學與安徽華特綠源節(jié)能環(huán)保科技有限公司合作橫向課題“關于合同能源管理項目的計稅基礎研究”（201371）。