審計目標、審計意見和審計期望差距：基于審計主題

鄭石橋

【摘 要】 審計期望差距的存在表明審計的實際表現未能滿足社會的期望。文章以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見兩個視角來探討審計期望差距的原因，建立一個解釋審計期望差距的通用理論框架。從審計目標角度來看，審計期望差距產生的主要機理是對于不同的審計主題期望了準則未界定的審計內容和審計目標;從審計意見角度來看，有三個維度與審計期望差距相關：審計意見的保證程度、審計意見表達方式和審計結果是否公開。審計期望差距的彌合有賴于審計技術進步和溝通。

【關鍵詞】 信息審計; 行為審計; 審計目標; 審計意見; 審計期望差距

中圖分類號：F239 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）05-0126-05

一、引言

審計作為一種制度安排，其終極目標是要滿足利益相關者的某些需要，為社會提供價值。審計期望差距的存在表明審計的實際表現未能滿足社會的期望，如果任憑這種期望差存在甚至擴大，則審計的社會價值將受到負面影響。

關于審計期望差距有不少的研究，主要探討了審計期望差距的內容、原因及降低對策。本文認為，審計期望差距的核心內容應該是審計準則界定的水準與利益相關者對審計的期望水準之間的差距;同時，對于審計期望差距的理論解釋，應該具有適用各種審計主體、各種審計業務類型的通用理論框架。基于上述認識，本文以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見兩個視角來探討審計期望差距的產生原因，希望建立一個解釋審計期望差距的通用理論框架。

本文隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述;其次，以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見兩個角度，提出一個解釋審計期望差距的通用理論框架;然后，用這個理論框架來分析各審計主體的審計期望差距，從一定程度上驗證上述理論框架;最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

審計期望差距最早由Liggio（1974）提出，它表示審計人員和財務報告使用者關于審計執業之間的認識差距。美國的Cohen Commission（AICPA，1978）擴展了這個概念，將審計期望差距界定為公眾的期望或需要與審計人員實際完成的水準之間的差距。1988年，加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會對審計期望差距進行了系統研究，認為審計期望差是公眾對審計的需求或期望與公眾感知到的審計人員執業水平之間的差距，它是由“公眾對審計的不合理期望”、“審計準則的不充分性導致的合理期望差距”、“實際執業缺陷導致的合理期望差距”和“公眾對現行執業質量的認識偏差導致的不合理認識”四個要素構成（CICA，1988）。Porter（1993）根據Cohen Commission的概念，將審計期望差距分為合理差距（Reasonableness Gap）和執行差距（Performance Gap）。合理差距是指社會期望與審計人員能合理地完成的水準之間的差距;執行差距是社會能合理期望審計人員完成的水準和感知到的審計人員完成的水準之間的差距。在此基礎上，對審計期望差距是否存在進行了問卷調查。有些文獻將審計期望差分為準則缺陷（Deficient Standards）和執行缺陷（Deficient Performance），前者指審計準則與合理期望之間的差距，后者指準則的規定與社會感知到的審計人員執行水平之間的差距（Harris&Marxen，1997;Koh.&Woo，1998）。

此外，還有一些文獻對不同國家是否存在審計期望差距進行了實證研究，并在此基礎上，提出了降低審計期望差距的對策（Kelly & Mohrweis，1989;Humphrey，Moizer & Turley，1993;Monroe & Woodcliff，1994;E-

pstein & Geiger，1994）。

國內也有不少的文獻研究審計期望差距，這些文獻以國外研究成果為基礎，探討審計期望差距的概念、內容、原因及降低對策（胡繼榮，2001;劉圻，2008;何敬，2010;李雪、張帆，2011），還有文獻對中國是否存在審計期望差距進行了問卷調查（周■，2007;吳瑞勤，2009）。

國內外的這些研究文獻豐富了我們對審計期望差距的認識，許多的研究結論已經被職業組織或官方采納并付諸實施，提升了審計的社會價值。然而，筆者認為，審計期望差距的核心內容應該是審計準則界定的水準與公眾對審計的期望水準之間的差距，對于這部分差距的機理并未解釋清楚;同時，大多數的文獻都是從民間審計的角度來解釋審計期望差距，并未形成一個解釋審計期望差距的通用理論框架。基于上述認識，本文聚焦審計準則界定的水準與公眾對審計的期望水準之間的差距，以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見兩個視角來探討審計期望差距的原因，希望建立一個解釋審計期望差距的通用理論框架。

三、審計目標、審計意見和審計期望差距：理論框架

審計期望差距的核心內容應該是審計準則界定的水準與利益相關者對審計的期望水準之間的差距，這種差距形成的機理是什么呢？一般來說，審計準則界定的審計供給雖然包括一個完整的生產過程，但是，從技術邏輯來說，主要包括三個環節，第一是確定審計目標;第二是圍繞審計目標來獲取審計證據;第三是根據審計證據得出審計意見，并報告給利益相關者。在這三個環節中，利益相關者直接感知的是審計意見，而審計意見實質上是審計目標的結果性表述，不同審計目標下，審計意見的內容不同。審計取證是圍繞審計目標來展開的，其目的是為審計意見提供證據。所以，事實上是審計目標和審計意見決定了審計供給，從而也決定了利益相關者對審計的感知。在審計機構和審計人員嚴格遵守審計準則的情形下，利益相關者感知的審計供給也就是審計準則確定的審計供給。這種感知到的審計水準與利益相關者期望的審計水準如果有差距，審計期望差距就出現了。在上述審計期望差距的形成過程中，審計主題發揮基礎性的作用，影響審計準則對審計目標和審計意見的界定。當然，對于審計發現的問題如何處理處罰，也可能出現審計期望差距，但是，本文的目的是建立一個通用的理論框架，民間審計并無處理處罰的要求，所以，本文不包括這部分內容。上述過程大致如圖1所示。下面，我們來具體闡述這個理論框架。

（一）審計主題、審計目標和審計期望差距

審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果，不同的審計主題有不同的審計目標。審計主題就是審計人員所要發表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據并發表審計意見的系統過程。一般來說，審計主題可以分為兩類，一是信息，也就是通常所說的認定;二是行為，也就是審計客體的作為或過程。與上述兩類主題相對應，審計也區分為信息審計和行為審計。

不同的審計主題有不同的審計目標。如果不考慮不同的審計主體、不同的審計業務類型，一般而言，真實性、合規性和效益性這三個目標得到大多數人的公認（宋夏云，2006）。

真實性關注的是信息有無虛假或錯報，適用于信息審計主題。合法性也稱為合規合法性，關注的是財政財務收支及相關經濟活動是否遵守了相關的法律法規和規章制度，適用于行為審計主題。效益性關注的是財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益，這里的審計對象是經濟效益、社會效益和環境效益，它們是屬于行為審計主題還是信息審計主題呢？首先，效益性必然表現為一些數據，需要鑒證其真實性，此時，審計主題是信息，審計目標是真實性。其次，需要對鑒證后的效益與既定的效益標準進行比較，以評價效益的優劣，此時，審計主題仍然是信息，但是，審計目標是評價效益本身的優劣，其目的是尋找效益是否存在缺陷，是否能進一步提升，針對的是次優問題和代理問題。從這個意義上來說，審計目標可以歸結為合理性。最后，如果效益不好，就需要尋找其原因，這就必然會涉及效益生產的全過程，從全過程中尋找缺陷，發現改進效益的機會，此時，針對的是次優問題和代理問題，審計主題是生產效益的行為，審計目標是判斷行為是否存在次優問題和代理問題，從這個意義上來說，審計目標可以歸結為合理性。所以，總體來說，效益性不宜作為獨立的審計目標，它包括行為和信息兩方面的主題，可以分解為真實性和合理性兩個審計目標。

總之，關于審計目標，信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標，而行為審計主題具有合規性和合理性兩個審計目標。

從審計目標角度來說，審計期望差距是如何產生的呢？主要的機理是對于不同的審計主題期望了審計準則未界定的審計內容和審計目標。第一，審計內容差距。信息主題的直接對象是信息，如果在信息主題中，利益相關者期望將行為主題的內容也包括在其中，這顯然是審計準則沒有界定的。同樣，行為主題的直接對象是行為，如果在行為主題中，利益相關者期望將信息主題的內容也包括在其中，這顯然也是審計準則沒有界定的。第二，審計目標差距。信息主題的審計目標是真實性和合理性，如果利益相關者期望在信息主題的審計目標中包括合規性目標，這顯然是審計準則沒有界定的。同樣，行為主題的審計目標是合規性和合理性，如果利益相關者期望在行為主題的審計目標中包括真實性目標，這顯然是審計準則沒有界定的。

以上所述審計主題、審計目標和審計目標期望差距之間的關系如表1所示。

（二）審計主題、審計意見和審計期望差距

審計意見有三個維度與審計期望差距相關，一是審計意見的保證程度;二是審計意見表達方式，也就是采用詳式報告還是簡式報告;三是審計結果是否公開。下面分別來分析上述三個維度。

1.審計主題、審計意見保證程度和審計期望差距

根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第八條規定，鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。合理保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。有限保證的鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。事實上，這里界定的審計意見保證程度也同樣適用于政府審計和內部審計。

審計意見保證程度和審計主題密切相關，不同的審計主題會有不同的審計意見保證程度。就信息主題來說，其技術邏輯屬于命題論證型，從基本命題中引出一組可觀察命題，通過證明可觀察命題進而證明基本命題。從技術邏輯來說，可以獲得充分、適當的審計證據來證明審計命題。在這種情形下，審計人員對審計結論的把握可以達到較高的程度，從技術上來說，可以采用合理保證程度來發表審計意見。當然，由于成本效益考慮，或者基于其他原因，可以減少審計證據，從而降低保證程度，采用有限保證。所以，總體來說，信息主題可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度。

就行為主題來說，其技術邏輯屬于事實發現型，其審計命題具有多樣性、非窮盡性，在成本效益約束下，一般無法獲取充分、適當的審計證據來證明審計命題，所以，也無法就行為整體發表意見，只能就已經發現的行為事實形成審計意見。在這種情形下，審計意見無法采用合理保證程度，只能采用有限保證程度。但是，行為審計有一種特殊類型，它不直接以行為為對象，而是以約束行為的制度為直接對象，與制度相關的命題是可以合理分解的，從而，可以采用合理保證方式發表審計意見。

總之，真實性目標、合理性目標可以采取有限保證和合理保證兩種保證程度，而合規性目標一般采取有限保證程度，特殊情形下采取合理保證。

從審計意見保證程度來說，審計期望差距是如何產生的呢？主要的機理是對行為審計主題期望了審計準則未界定的審計意見保證程度。由于信息審計主題的審計意見可以采用合理保證或有限保證，所以，一般不會出現審計期望差距。但是，行為審計只能采用有限保證程度，如果利益相關者期望的是合理保證程度，這顯然是審計準則所沒有界定的，從而出現審計期望差。

以上所述的審計主題、審計意見保證程度和審計期望差距歸納起來如表2所示。

2.審計報告方式與審計期望差距

一般來說，審計意見通過審計報告來傳達。審計報告有詳式和簡式兩種方式。目前，民間審計主要采用簡式審計報告，而政府審計和內部審計主要采用詳式審計報告。不同的審計主題、不同的審計業務類型，與審計報告方式并無必然聯系。

從審計報告方式來說，審計期望差距是如何產生的呢？一般來說有兩種情形，一是利益相關者期望的是簡式報告，而提供的是詳式報告;二是利益相關者期望的是詳式報告，而提供的是簡式報告。后一種情形可能是審計期望差距的主要情形。前一種情形也可能存在，例如，許多領導對于政府審計報告的需求并不是詳式報告，而是簡明扼要的簡式報告。

3.審計結果是否公開與審計期望差距

審計意見是審計結果的主要內容。一般來說，審計結果有公開和不公開兩種情形。在這個環節也可能產生審計期望差，一方面，如果利益相關者期望審計結果公開，而事實上是沒有公開，這就出現了期望差距;另一方面，如果利益相關者期望審計結果不公開，而事實上是公開了，也出現了期望差距。當然，前面一種情形可能是主要的期望差距。

以上所述的審計報告方式、審計結果和審計期望差距的關系歸納起來如表3所示。

四、審計目標、審計意見和審計期望差距：不同審計主體期望差距分析

本文前面以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見兩個維度建立了一個關于審計期望差距產生原因的通用理論框架，下面用這個理論來解釋我國三大審計主體的審計期望差距，以期在一定程度上驗證上述理論框架。

（一）我國民間審計期望差距分析

我國民間審計以財務審計為主，本文以這種審計業務為背景來分析其審計期望差距。民間審計的期望差距主要體現在兩個方面，一是審計主題差異。財務審計的主題是財務信息，公眾期望的不只是財務信息，還包括錯弊。目前，我國的民間審計準則已經承認了與財務信息錯報相關的錯弊之審計是審計內容的組成部分，但是，公眾期望的是，即使與財務信息錯報無關的錯弊也要列為審計內容。二是審計報告方式期望差距。目前，民間審計采用的是標準式的簡式報告，公眾看到千篇一律的這種審計報告后，感覺信息含量不夠，期望審計報告中有更多的相關信息。

（二）我國政府審計期望差距分析

由于政府審計的業務類型較多，我國政府審計的審計期望差距也較多。第一，審計主題期望差距。我國政府審計以行為作為主要的審計主題，在我國的國家治理還未現代化的情形下，這種選擇無疑是有道理的。但是，公眾也期望有信息主題方面的審計結果，例如，財政決算審計、績效數據審計等。目前，我國政府審計在信息主題方面開展的工作還很少，與公眾的期望有較大的差距。第二，審計意見保證程度。由于我國政府審計是以行為主題為主，所以，發表的審計意見是有限保證，而公眾期望的是合理保證。簡單地說，公眾可能會關心你是否發現問題以及發現了什么問題，但更加關心的是，你審計過的單位究竟存在多少問題。由于是以有限保證方式形成審計意見，無法回答審計過的單位究竟存在多少問題，出現審計期望差距。第三，審計報告方式。一般來說，政府審計的結果要面向公眾，而公眾掌握的審計知識有限，所以，審計報告要采用簡明扼要的方式，而現行的政府審計報告通常都是長篇大論，沒有滿足公眾的要求。第四，審計結果是否公開。一般來說，政府審計結果要及時全面地公開，目前，我國政府審計結果公開在及時性和全面性方面都與公眾的期望有差距。

（三）我國內部審計期望差距分析

不少內部審計做得好的單位有一個成功的經驗，那就是領導重視。而內部審計做得不好的單位有一個失敗的教訓，那就是領導不重視。領導重視和不重視內部審計的原因可能較多，但是，其中一個重要的原因是審計主題的選擇。如果領導期望的是行為主題，內部審計選擇了信息主題，則領導不會重視內部審計;如果領導期望的是信息主題，內部審計選擇了行為主題，則領導不會重視內部審計;如果領導對信息主題和行為主題都重視，內部審計只選擇其中一方面，則領導也不會滿意。所以，領導作為內部審計成果的主要使用者，其需求就應該是內部審計選擇審計主題時應該考慮的主要因素。我國不少的內部審計機構模仿政府審計，不從本單位的實際需求出發，從而出現審計主題期望差距。

五、結論和啟示

審計期望差距的存在，表明審計的實際表現未能滿足社會的期望。關于審計期望差距有不少的研究，主要探討了審計期望差距的內容、原因及降低對策。本文以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見兩個視角來探討審計期望差距的原因，希望建立一個解釋審計期望差距的通用理論框架。

關于審計目標，信息審計主題具有真實性和合理性兩個審計目標，而行為審計主題具有合規性和合理性兩個審計目標。

從審計目標角度來說，審計期望差距產生的主要機理是對于不同的審計主題期望準則未界定的審計內容和審計目標。第一，審計內容差距。如果在信息主題中，利益相關者期望將行為主題的內容也包括在其中，這顯然是審計準則沒有界定的。同樣，行為主題的直接對象是行為，如果在行為主題中，利益相關者期望將信息主題的內容也包括在其中，這顯然也是審計準則沒有界定的。第二，審計目標差距。如果利益相關者期望在信息主題的審計目標中包括了合規性目標，這顯然是審計準則沒有界定的。同樣，如果利益相關者期望在行為主題的審計目標中包括了真實性目標，這顯然是審計準則沒有界定的。

審計意見保證程度和審計主題密切相關，就信息主題來說，技術邏輯屬于命題論證型，審計意見可以采用有限保證和合理保證兩種保證程度;就行為主題來說，其技術邏輯屬于事實發現型，審計意見只能采用有限保證程度，如果利益相關者對行為審計意見期望的是合理保證程度，這顯然是審計準則所沒有界定的，從而出現審計期望差。

審計報告有詳式和簡式兩種方式，這方面的審計期望差距有兩種情形，一是利益相關者期望的是簡式報告，而提供的是詳式報告;二是利益相關者期望的是詳式報告，而提供的是簡式報告。

審計結果有公開和不公開兩種情形，如果利益相關者期望審計結果公開，而事實上是沒有公開，這就出現了期望差距;另一方面，如果利益相關者期望審計結果不公開，而事實上是公開了，就也出現了期望差距。

我國民間審計的期望差距主要體現在兩個方面：一是審計主題差異，公眾期望與財務信息錯報無關的錯弊也要列為審計內容;二是審計報告方式，公眾期望審計報告中有更多的相關信息。我國政府審計的審計期望差距較多，一是審計主題期望差距，公眾期望有信息主題方面的審計結果;二是審計意見保證程度，公眾期望合理保證的審計意見;三是審計報告方式，公眾期望簡明扼要的審計報告;四是公眾期望政府審計結果要及時全面地公開。我國內部審計的期望差距主題是審計主題選擇，不少內部審計機構模仿政府審計，不從本單位的實際需求出發，從而出現審計主題期望差距。

本文以審計主題為基礎，從審計目標和審計意見出發，發現了多種類型的審計期望差距。這些差距可以分為三種類型：一是利益相關者有期望，但是，目前的審計技術難以做到，這需要依賴審計技術的進步;二是利益相關者有期望，目前的審計技術也可以做到，這需要審計機構重視這些期望，大力改進目前的審計工作;三是利益相關者對審計有誤解，這需要加強與利益相關者的溝通，消除這些誤解。本文認為，也正是這些期望差距的存在，表明審計在未來還有很大的發展空間。

【參考文獻】

[1] Liggio，C.D.，The expectation gap： the accountants Legal Waterloo[J].Journal of Contemporary Business，1974，3（3）：27-44.

[2] AICPA（American Institute of Certified Public Accountants）， Commission on Auditors Responsibilities（CAR）. Report，Conclusions and Recommendations[R].1978.

[3] Porter，B.An empirical study of the audit expectation-performance gap[J]. Accounting and Business Research，1993，24（93）：49-68.

[4] Harris，S.，D.Marxen.The auditor expectation and performance gaps： Views from auditors and their clients[J]. Research in Accounting Regulation 1997（11）：159-176.

[5] Koh.H.C.， Woo.E. The expectation gap in auditing[J]. Managerial Auditing Journal，1998，13（3）：147-154.

[6] CICA（Canadian Institute of Chartered Accountants）.Report of the Commission on Study the Publics Expectation of Audits[Z].Toronto：CICA，1988.

[7] Kelly A.S.and Mohrweis L.C. Bankers and Investors Perceptions of the Auditors Role in Financial Statement Reporting： The Impact of SAS No.58[J].Auditing： A Journal of Practice and Theory，1989，9（1）：87-97.

[8] Humphrey C.，Moizer P.and Turley S.The Audit Expectation Gap in Britain： An Empirical Investigation，Accounting and Business Research，1993，23（91A）：395-411.

[9] Monroe G.S.and Woodcliff D An Empirical Investigation of the Audit Expectation Gap： Australian Evidence[J].Accounting and Finance，1994，34（1）：47-74.

[10] Epstein M.， M.Geiger. Investor veiws of audit assuvance：Recent evidence of the expectation gap.Journal of Accountancy，1994，177（1）： 60-64.

[11] 胡繼榮.論審計期望差距的構成要素[J].審計研究，2001（1）：39-41.

[12] 劉圻.論審計期望差距的分類治理：一個程序理性的視角[J].審計研究，2008（2）：65-71.

[13] 李雪，張帆.審計期望差距的成因及校正路徑的探討[J].南京財經大學學報，2011（4）：84-91.

[14] 何敬.審計期望差距研究[D].東北財經大學博士學位論文，2010.

[15] 周.我國舞弊審計期望差的實證調查[J].審計與理財，2007（8）：9-10.

[16] 吳瑞勤.我國審計期望差距調查研究[J].財會通訊，2009（12）：113-115.

[17] 宋夏云.國家審計目標及實現機制研究[D].上海財經大學博士學位論文，2006.