論“視同銷售”賬務處理方式對企業財務及應稅所得額的影響

朱學軍

摘要：文章就“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業財務及應稅所得額的影響進行了討論，從中得出“視同銷售”行為引起的企業資產權屬關系以及經濟利益的變化并不都是一樣的，而這種變化導致了會計賬務處理方式的不同，進而對企業財務和應稅所得額產生了不同的影響。因此，認真研讀有關的會計準則內容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規范，無論從正確反映“視同銷售”行為對企業財務的影響，還是提高納稅申報的準確性來看都是十分必要的。

關鍵詞：視同銷售 賬務處理方式 企業財務 應稅所得額

會計準則是會計工作必須遵循的規范和準繩。稅收法規則是用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利及義務關系的法律規范的總稱。前者的目的是為了規范企業會計核算，使企業完整地提供會計信息，如實的反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。后者的目的則是為了監督、管理納稅人從事生產經營活動而產生的納稅義務，從而保證國家取得財政收入。由于企業會計準則與稅法所要達到的目的有著根本的不同，且分別遵循著不同的規則，規范著不同的對象，因此會計與稅法的差異是必然存在的。

在我國會計既要負責會計工作，又要負責納稅申報工作，因此會計既要能夠站在會計準則的立場上正確進行具體業務的會計核算。又要站在稅法的角度，正確的理解稅法規定，正確的進行納稅申報。特別是一些比較特殊的稅法概念，例如“視同銷售”行為，不僅涉及的稅種多、內容復雜，而且對其具體業務采取不同的賬務處理方式，將導致企業有關資產、負債、收入、成本費用的確認和計量呈現出不同的結果，從而影響財務信息的質量。同時在納稅申報時，特別是在所得稅的申報中又會因為概念不清，致使對“應稅所得額”的理解和計算出現混亂。為此本文對“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業財務信息及應稅所得額的影響進行討論，借以認真研讀有關的會計準則內容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規范，進而澄清模糊概念，提高“視同銷售”行為賬務處理和納稅申報的準確性。

一、“視同銷售”行為不同賬務處理方式對企業財務的影響

“視同銷售”是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認收入，計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。“視同銷售”盡管是一個稅法概念，但是從會計核算的角度來看，“視同銷售”具體業務產生時對其所采取的賬務處理方式，將會導致企業有關會計要素的確認和計量呈現出不同的結果，從而對企業財務產生不同的影響。

例一：“將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”業務不同賬務處理方式的比較

（1）在人民大學《財務會計學》（第五版）教材中，此項業務的賬務處理是：

借：營業外支出

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

借：主營業務成本

貸：庫存商品

（2）另一種賬務處理的方式是：

借：營業外支出

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

分析：顯然同一個業務的兩種不同賬務處理方式，盡管不會造成會計利潤的差異，但卻使企業當期營業收入、營業成本及營業外支出的確認和計量產生了差異。筆者認為：企業會計準則第14號對“收入”的定義指出：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。“收入”具有三個重要特征。第一，它是日常活動中形成的經濟利益；第二，必須有經濟利益的流入，且這種經濟利益流入是靠企業銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權而取得的，不包括代收的款項；第三，收入可以導致負債的減少，所有者權益的增加。盡管根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）文的規定：用于對外捐贈，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入，但這正是稅法意義上的“視同銷售”。對外捐贈，雖然改變了貨物的權屬關系，卻并沒有因此有經濟利益流入企業，而是捐贈企業單方面的無償支出。因此對外捐贈只能在稅法上“視同銷售”，并按照貨物的計稅價格計算應納的增值稅額以及可能的消費稅額，并納入計算所得稅的應納稅額中，但卻不符合會計準則對收入的定義，所以在賬務處理中不應記入“主營業務收入”賬戶，更不能相應結轉“主營業務成本”。

例二：“將自產、委托加工的貨物用于職工獎勵、個人福利與用于集體福利設施”兩個業務的賬務處理比較

（1）企業領用本廠生產的汽油產品用于職工宿舍建設。其賬務處理是：

借：在建工程

貸：庫存商品

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

——應交消費稅

（2）企業將自產的糧食白酒作為職工福利發放給職工個人。其賬務處理是：

借：應付職工薪酬

貸：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本

貸：庫存商品

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交消費稅

分析：上述業務盡管都屬于增值稅、消費稅實施細則中規定的“視同銷售”行為，但是兩者賬務處理方式卻截然不同。前者庫存商品的轉移沒有導致經濟利益流入企業，因而不具有銷售實質，在會計上不能確認營業收入，結轉營業成本，其應繳納的消費稅也不得記入“營業稅金及附加”賬戶。庫存商品的成本以及應交納的增值稅、消費稅應一并計入“在建工程”。后者庫存商品的轉移是企業以實物資產支付了應付給職工的薪酬。相當于：企業以實物資產換回貨幣，然后用貨幣償還了應付給職工的債務，導致負債的減少，經濟利益的增加，符合會計準則對“收入”的定義。所以在會計核算中應記入“主營業務收入”，并結轉“主營業務成本”。相應的該項業務應交納的消費稅，應記入“營業稅金及附加”賬戶。因此該賬務處理方式對企業當期營業收入、營業成本、應付職工薪酬的確認和計量均產生了影響。

例三：“將自產、委托加工或購買的貨物作為投資”業務不同情況下的賬務處理比較

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換應屬于“視同銷售”的行為。同時根據會計準則第7號非貨幣資產交換的定義，以自產、委托加工或購買的貨物進行長期股權投資屬于非貨幣性資產交換。但該項業務在會計上的賬務處理方法，應視其不同情況采取不同的處理方法。

（1）按照會計準則第7號非貨幣資產交換第三條的規定，如果交換具有商業實質且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。同時會計準則第20號企業合并中也規定，對于非同一控制下的企業合并，其所帶來的經濟利益很可能流入企業，且公允價值能夠可靠計量的應當確認銷售收入，并相應結轉銷售成本。因此其賬務處理為：

借：長期股權投資

貸：主營業務收入（其他業務收入）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業務成本（其他業務成本）

貸：庫存商品（原材料）

（2）按照會計準則第7號非貨幣資產交換第三條的規定，如果交換不具有商業實質且換出資產的公允價值不能可靠計量，在會計上不確認損益。以及會計準則第20號企業合并中規定，對于同一控制下的企業合并，由于并不完全是企業自愿進行的，因而這種合并不屬于交易行為，這意味著會計上既不能確認營業收入，也不能結轉營業成本，只有按照貨物的原賬面價值轉賬。則賬務處理為：

借：長期股權投資

貸：庫存商品（原材料）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

分析：上述會計對以非貨幣性資產進行的長期股權投資這種“視同銷售”行為不同情況判斷上的差異，會導致賬務處理方式的不同，進而引起企業當期營業收入、營業成本以及長期股權投資確認和計量的不同。

上述分析表明：在稅收上“視同銷售”的行為，無論是針對增值稅、消費稅還是營業稅，進行會計處理時都要嚴格按照會計準則的要求進行，在企業會計準則中，沒有“視同銷售”的業務，只有根據會計準則認真判斷發生業務的性質，判斷是否符合會計準則的相關規范。只有這樣才能正確對“視同銷售”的行為進行賬務處理，才能準確的反映出“視同銷售”行為對企業財務的影響，為投資者提供準確的會計信息，使投資者對企業財務狀況和經營成果做出正確的判斷。

二、“視同銷售”行為不同賬務處理對應稅所得額的影響

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。

對于稅法規范的上述業務，凡是會計賬務處理時確認了收入并結轉了成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法一致，因而不需要在會計利潤的基礎上調整應稅所得額，可以直接計入《收入明細表》第4行“銷售貨物”項目，《成本費用明細表》第3行“銷售貨物成本”項目，不需要計入“視同銷售收入”項目和“視同銷售成本”項目。即該項業務的收入和成本已在會計利潤的計算中體現了；凡是會計賬務處理時，沒有確認收入并結轉成本的“視同銷售”行為，由于會計與稅法存在差異，需要在會計利潤的基礎上調整得出應稅所得額。但是兩種賬務處理的方式最終并不影響應稅所得額的數值，即：兩種賬務處理方式下的應納稅所得額是一致的。但是值得注意的是，在納稅申報過程中，應正確的填入相關的申報表的項目中，否則錯誤的填報，就會導致應稅所得額的差異。

三、總結

綜上所述，稅法中的“視同銷售”行為引起的企業資產權屬關系以及經濟利益的變化并不都是一樣的，而恰恰是這種變化導致了不同的賬務處理方式，進而使企業有關資產、負債、收入、成本費用等會計要素的確認、計量呈現出不同的結果。從會計準則的角度來看，正確的反映和監督這一結果是會計的基本職能，是會計對會計報表使用者必須做出的正確交待。盡管會計對“視同銷售”行為的會計處理方式不同，對企業的應稅所得額并沒有產生任何影響，但要正確填入納稅申報表的相關項目，才能正確進行所得稅的申報。因此，認真研讀有關的會計準則內容以及相關的稅法條款，準確理解會計準則和稅法對“視同銷售”行為的規范，無論從正確反映“視同銷售”行為對企業財務的影響，還是提高納稅申報的準確性來看都是十分必要的。

（本文得到北京市繼續教育優秀教學團隊建設基金資助）

參考文獻：

[1]戴德明，林剛，趙西卜.財務會計學（第五版）[M].北京：中國人民大學出版社，2010.193.

[2]《企業會計準則》.中華人民共和國財政部制定[M].北京：經濟科學出版社，2006.62.

[3]王玉娟，馮秀娟.企業所得稅報稅實務[M].北京：北京大學出版社，2011.53-54、69.

（作者單位：北京市石景山區業余大學）