國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)循程序有效性檢驗(yàn)

薛清梅 黃炫霖

【摘 要】 文章通過考察國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)循程序的有效性，對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性進(jìn)行評(píng)價(jià)。以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)2006年概念框架討論稿征求意見截止時(shí)所收到的179份評(píng)論意見為樣本，考察了這些意見來(lái)源，并對(duì)比了討論稿、評(píng)論意見和2008年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的征求意見稿，得出結(jié)論：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)收集的評(píng)論意見來(lái)源廣泛，并且對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)概念框架的改進(jìn)具有顯著的影響，建議我國(guó)各方積極參與評(píng)論。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 應(yīng)循程序有效性； 概念框架

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）03-0021-08

一、引言

國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)（IASCF）的章程中闡述其目標(biāo)為“本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、可理解且可實(shí)施的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”以及“促使這些準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)得到嚴(yán)格的應(yīng)用”。為了達(dá)到這個(gè)目標(biāo)，他們進(jìn)行了不懈的努力。到目前為止，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（即國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)頒布的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以下簡(jiǎn)稱IFRS）已被近200個(gè)國(guó)家或地區(qū)所接受，作為上市或非上市公司對(duì)外報(bào)告合并報(bào)表的主要會(huì)計(jì)原則（德勤網(wǎng)站統(tǒng)計(jì)）。中國(guó)也在2006年發(fā)布了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性趨同的新一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并決定采用“持續(xù)性趨同”和“雙向趨同”的戰(zhàn)略，通過多種途徑積極參與影響國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定。

準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，準(zhǔn)則制定過程就是政治力量博弈的過程，無(wú)論國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則還是國(guó)際準(zhǔn)則都是如此。為了保證國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在國(guó)際范圍內(nèi)得到廣泛應(yīng)用，就必須保障準(zhǔn)則制定過程能夠反映各方面的利益。為此國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)基金會(huì)要求國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其解釋公告都必須經(jīng)過“一套正式的應(yīng)循程序（due process）制度和廣泛的國(guó)際咨詢”。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)循程序手冊(cè)》，準(zhǔn)則制定程序包括六個(gè)階段：制定議程、項(xiàng)目計(jì)劃、制定并公布討論稿、制定并公布征求意見稿、制定并公布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)布后的程序。其中第四個(gè)階段是一個(gè)強(qiáng)制性步驟，是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standards Boards，以下簡(jiǎn)稱IASB）向公眾征求意見的主要渠道。

但是在歐盟的壓力下，2008年IASB沒有經(jīng)過該步驟就發(fā)布了對(duì)金融工具重分類的準(zhǔn)則，由此引發(fā)了國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)立性的質(zhì)疑。此外，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，以下簡(jiǎn)稱FASB）從2002年開始與IASB開展各種長(zhǎng)期和短期的合作項(xiàng)目，這意味著許多新發(fā)布或修改的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都受到了FASB的重要影響。隨著美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的逐漸趨同，這種影響只會(huì)加深不會(huì)減少。在這種背景下，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的應(yīng)循程序是否有效就成為理論界和實(shí)務(wù)界都關(guān)注的問題，例如Barth（2000）倡議學(xué)術(shù)界對(duì)IASB應(yīng)循程序參與者的代表性進(jìn)行研究。從FASB的歷史經(jīng)驗(yàn)可以看出，組織尋求對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的游說(shuō)時(shí)，應(yīng)循程序往往也是其采用的一個(gè)主要手段。IASB在準(zhǔn)則的修訂和頒布過程中，是否受到了來(lái)自特定地區(qū)或特定組織的影響，是其獨(dú)立性的一個(gè)重要反映。

中國(guó)采取了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的戰(zhàn)略，如何采取主動(dòng)方式積極影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向更有利于中國(guó)的方向發(fā)展值得我們關(guān)注。盡管財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)派代表參加IASB的各種會(huì)議，且證監(jiān)會(huì)前首席會(huì)計(jì)師張為國(guó)先生作為IASB理事也已服務(wù)多年，但是在2009年以前，筆者尚未發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)任何團(tuán)體或個(gè)人參與IASB第三和第四步驟公開征求意見的應(yīng)循程序，2009年以后有了個(gè)人和國(guó)有大企業(yè)提供的意見，但相對(duì)其他國(guó)家和地區(qū)而言仍然是鳳毛麟角。如果該應(yīng)循程序被證明是有效的，即國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不僅受到美國(guó)和歐盟的強(qiáng)大政治壓力影響，而且也能夠反映公眾意見，那么我國(guó)各界就應(yīng)該積極參與到征求意見稿的過程中，進(jìn)一步影響國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定。

本文的目的是考察國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)應(yīng)循程序的有效性，一方面考察這些意見的來(lái)源是否被某個(gè)利益集團(tuán)所主導(dǎo)，另一方面考察向公眾公開征求的意見能否被理事會(huì)考慮。由于世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，對(duì)每個(gè)準(zhǔn)則的關(guān)注程度就有差異，因此本文將以FASB和IASB對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的聯(lián)合項(xiàng)目為研究對(duì)象。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Conceptual Framework for financial accounting）的目的是通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程中涉及的一些基本概念進(jìn)行研究，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一個(gè)連貫且一致的概念基礎(chǔ)，從而指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善，同時(shí)也對(duì)具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生影響。由此可見，概念框架是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論基礎(chǔ)，代表著全局性的方向，理應(yīng)受到所有已經(jīng)應(yīng)用和未來(lái)可能會(huì)應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則國(guó)家的關(guān)注。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Financial Accounting Standards Board，以下簡(jiǎn)稱FASB）于2004年啟動(dòng)了關(guān)于建立統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的聯(lián)合項(xiàng)目，并于2006年發(fā)布了一項(xiàng)針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和信息質(zhì)量特征的討論稿。葛家澍教授（2007）對(duì)這種由美國(guó)FASB和IASB聯(lián)合制定概念框架的方式提出了質(zhì)疑：“由此制定的聯(lián)合框架，能否綜合反映發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的需要？不偏不倚，力求公允，使聯(lián)合框架全面照顧發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的共同需要？”他認(rèn)為，目前最重要的問題是“征求意見稿要廣泛充分地聽取所有會(huì)員國(guó)家的意見”。那么，聯(lián)合框架是否被美國(guó)人所主導(dǎo)，最終的框架是否確實(shí)能夠反映公眾的聲音，這些聲音又來(lái)自何處？筆者試圖通過統(tǒng)計(jì)概念框架討論稿的公眾意見，并分析IASB基于公眾意見對(duì)討論稿的修改，來(lái)回答本文的研究問題。如果這些評(píng)論確實(shí)被IASB納入考慮，并對(duì)概念框架草稿的修改產(chǎn)生了影響，那這個(gè)公開征求意見的環(huán)節(jié)才是有意義的；反之就說(shuō)明應(yīng)循程序的作用有限，應(yīng)當(dāng)通過其他途徑來(lái)謀求對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的影響。

二、理論背景和文獻(xiàn)回顧

（一）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立性及應(yīng)循程序有效性的研究

國(guó)內(nèi)很少有關(guān)于應(yīng)循程序有效性的研究文獻(xiàn)，主要原因可能是目前信息透明度比較低，資料難以獲得。國(guó)外學(xué)者對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性做過很多研究，主要是對(duì)準(zhǔn)則制定的政治經(jīng)濟(jì)學(xué)研究。例如對(duì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)發(fā)布的某個(gè)建議準(zhǔn)則的征求意見稿，考察所提交的意見信，以此為基礎(chǔ)來(lái)分析各方面政治力量對(duì)準(zhǔn)則制定的政治影響。這些研究主要是針對(duì)某個(gè)國(guó)家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的應(yīng)循程序，并且考察的重點(diǎn)并非這些應(yīng)循程序的有效性，而是以應(yīng)循程序?yàn)橛^察對(duì)象考察政治對(duì)準(zhǔn)則制定的影響。K？觟nigsgruber（2007）通過模型分析了不同國(guó)家和地區(qū)受到政治性游說(shuō)的程度問題，Perry（2006）等運(yùn)用政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法考察IFRS中公允價(jià)值的使用所代表的政治意義。隨著IASB地位的日益重要，國(guó)外學(xué)者對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的政治問題也進(jìn)行了研究。例如Zeff（2002）認(rèn)為IASB面臨的一大難題就是政治性游說(shuō)，他舉例說(shuō)明了在IASB歷史上曾經(jīng)面臨過的幾次嚴(yán)重考驗(yàn)，由于不同國(guó)家的利益分歧，導(dǎo)致在某個(gè)具體準(zhǔn)則的制定和修改過程中受到很大壓力。

此外也有一些研究考察過在一個(gè)國(guó)家內(nèi)部準(zhǔn)則制定程序的有效性問題。多數(shù)研究采用的方法都是考察在某個(gè)準(zhǔn)則制定過程中參與者的構(gòu)成以及他們對(duì)最終準(zhǔn)則制定的影響。因此本文也采用類似方法，考察最基礎(chǔ)的概念框架修訂過程中的參與者構(gòu)成和意見影響。

（二）概念框架的背景和最新進(jìn)展

美國(guó)是世界上最早制定和發(fā)布概念框架的國(guó)家，其他國(guó)家，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的概念框架大都以其為藍(lán)本。盡管如此，世界各國(guó)的概念框架仍存在或多或少的差異。安然事件導(dǎo)致了會(huì)計(jì)界前所未有的反思，也促使FASB不得不檢討自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這種情形下，F(xiàn)ASB與IASB決定在改進(jìn)各自現(xiàn)有概念框架的基礎(chǔ)上，聯(lián)合致力于制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，并取代各自目前的概念框架。在IASB網(wǎng)站的概念框架項(xiàng)目中，第一行就明確說(shuō)明，該趨同框架的整體目標(biāo)是為未來(lái)所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立一個(gè)正確的基礎(chǔ)，這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是原則導(dǎo)向的、內(nèi)在一致的并且是國(guó)際趨同的。換句話來(lái)說(shuō)，新的概念框架將既適用于IASB，又適用于FASB。

在該項(xiàng)目中，IASB將先發(fā)布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的草稿并接受社會(huì)自由的評(píng)論（同時(shí)所有評(píng)論也將被公開），在考慮評(píng)論的基礎(chǔ)上，對(duì)草稿進(jìn)行修改，以期能夠完成一份被大多數(shù)人認(rèn)可，也能夠代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革走向的概念框架最終方案。2004年，聯(lián)合趨同概念框架正式啟動(dòng)。2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（以下簡(jiǎn)稱討論稿），也即第一階段（Phase A）的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的討論稿。該份討論稿的征求意見截止日為2006年11月3日。2008年5月29日，F(xiàn)ASB與IASB再次聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（以下簡(jiǎn)稱征求意見稿）和《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：會(huì)計(jì)報(bào)告主體和相關(guān)事宜》（討論稿）。2010年IASB和FASB發(fā)布了修訂后的概念框架第一章和第三章。由于金融危機(jī)的緣故，F(xiàn)ASB暫緩了該項(xiàng)目的研究，IASB則決定單獨(dú)進(jìn)行，并在2013年底發(fā)布了針對(duì)其他諸多問題的征求意見稿。詳細(xì)內(nèi)容可參考IASB的概念框架項(xiàng)目網(wǎng)站。

葛家澍教授（2007）針對(duì)2006年IASB和FASB發(fā)布的討論稿進(jìn)行了分析，并對(duì)其中部分內(nèi)容提出了質(zhì)疑。但是他認(rèn)為我國(guó)剛剛公布了新一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)前的任務(wù)是努力貫徹執(zhí)行這些準(zhǔn)則，“至于聯(lián)合趨同概念框架的問題，只有等它們將來(lái)正式修訂公布之后，我們才需要立足我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)之上，考慮如何與之趨同，顯然這是一個(gè)比較遙遠(yuǎn)的將來(lái)的事情”。筆者并不完全同意這種觀點(diǎn)。因?yàn)橹袊?guó)的經(jīng)濟(jì)地位在世界上已經(jīng)不容忽視，采取這種被動(dòng)的趨同戰(zhàn)略，并不符合我國(guó)的大國(guó)身份。既然我們已經(jīng)采取了“持續(xù)趨同”的戰(zhàn)略，就應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)地研究和參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改和制定。

本文將以聯(lián)合框架第一階段的內(nèi)容和評(píng)論意見為研究對(duì)象，主要考察的內(nèi)容是財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)以及信息的質(zhì)量特征。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以目標(biāo)為導(dǎo)向的，因此財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和質(zhì)量特征不僅影響到未來(lái)很長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)IFRS的發(fā)展，也是框架中其他確認(rèn)和計(jì)量問題的基礎(chǔ)。修訂前的概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定義為決策有用和受托責(zé)任。決策有用的觀點(diǎn)主要適用于使用者通過使用信息進(jìn)行資源分配的決策，受托責(zé)任的觀點(diǎn)主要適用于使用信息來(lái)控制和評(píng)價(jià)管理者。但是2006年討論稿認(rèn)為評(píng)價(jià)受托責(zé)任也是為了經(jīng)濟(jì)決策，因此沒有必要單獨(dú)提出受托責(zé)任目標(biāo)，而是將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)確定為唯一的決策有用。這種觀點(diǎn)明顯受到了FASB的影響。我們知道美國(guó)的法定準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為證券交易委員會(huì)（SEC），F(xiàn)ASB所制定的準(zhǔn)則目標(biāo)就是為資本市場(chǎng)和上市公司服務(wù)。在這種情況下，決策有用是會(huì)計(jì)信息最重要的目標(biāo)。然而國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則被世界上許多國(guó)家所使用，并且并不僅僅適用于上市公司范圍內(nèi)。對(duì)于非上市公司而言，評(píng)價(jià)受托責(zé)任是會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的原始作用，也是最重要的作用。此外，2006年討論稿還取消了目前的一些會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，例如持續(xù)經(jīng)營(yíng)、實(shí)質(zhì)重于形式、穩(wěn)健等，用真實(shí)反映取代了可靠性，并作為和相關(guān)性并列的基本質(zhì)量特征。討論稿非常強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，認(rèn)為不相關(guān)的信息是無(wú)用的信息。這些都反映了美國(guó)的會(huì)計(jì)思想和資本市場(chǎng)用途。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）研究問題

根據(jù)IASB對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（包括概念框架）制定的應(yīng)循程序，向公眾征求意見的階段有兩個(gè)：發(fā)布討論稿并征求意見；在對(duì)討論稿所收到意見的基礎(chǔ)上發(fā)布征求意見稿，進(jìn)一步征求意見。其中討論稿不是必需程序，征求意見稿則為強(qiáng)制程序。因此討論稿和征求意見稿往往是項(xiàng)目的核心，會(huì)直接影響IASB發(fā)布的最終準(zhǔn)則。

2006年7月，F(xiàn)ASB與IASB聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（后文簡(jiǎn)稱討論稿），也即是第一階段（Phase A）的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的討論稿。這份討論稿受到了民間人士的極大關(guān)注。半年內(nèi)收到了179份有效評(píng)論意見，并且這些意見都十分尖銳，部分觀點(diǎn)還刊登到了學(xué)術(shù)期刊上。例如Lennard（2007）發(fā)表的論文尖銳地批評(píng)了該討論稿，并針對(duì)討論稿中的一些主要觀點(diǎn)進(jìn)行了分析。此外，在IASB官方網(wǎng)站上還提供了征求意見結(jié)束以后IASB歷次會(huì)議的討論錄音，從這些錄音中也可以了解到對(duì)該討論稿以及評(píng)論意見的爭(zhēng)論和觀點(diǎn)。經(jīng)過激烈的爭(zhēng)論和研究之后，2008年IASB發(fā)布了針對(duì)第一階段的征求意見稿，并在2010年修訂了部分概念框架。那么，后來(lái)發(fā)布的征求意見在哪些方面已經(jīng)不同于討論稿，這些變更是否反映了公眾的評(píng)論意見，這些意見主要來(lái)自哪里，能否代表普遍的公眾意見，本文將對(duì)比2006年討論稿、179份評(píng)論意見和2008年征求意見稿回答上述問題。

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源

2006年討論稿征求意見的截止時(shí)間為2006年11月3日。2006年7月至2007年1月，IASB共收到179份針對(duì)討論稿的評(píng)論意見。討論稿和所有的評(píng)論意見，以及IASB對(duì)評(píng)論意見所做的總結(jié)都可以在IASB網(wǎng)站免費(fèi)獲得。此后IASB召開數(shù)次會(huì)議繼續(xù)討論該主題，所有討論資料也可以在IASB官方網(wǎng)站獲得。2008年5月IASB發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架：財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)與決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》（后文簡(jiǎn)稱為征求意見稿），征求意見的截止日期為2008年9月29日，同樣所有的資料也都公開。

四、研究結(jié)論與分析

（一）評(píng)論者背景分析

根據(jù)IASB對(duì)討論稿179份評(píng)論意見的總結(jié)，按照類型和區(qū)域進(jìn)行劃分，結(jié)果分別見表1和表2。

從表1中可以看到，對(duì)討論稿前三大類的評(píng)論者分別是信息使用人（也即投資者或分析師）、報(bào)表編制者和審計(jì)師（職業(yè)團(tuán)體）。這三者也是與財(cái)務(wù)報(bào)告的編制、使用、分析最為密切的職業(yè)。本以為學(xué)術(shù)界會(huì)在概念框架的評(píng)論中占據(jù)比較重要的位置，結(jié)果發(fā)現(xiàn)只有10%的意見是來(lái)自學(xué)術(shù)界的。這一方面可能是因?yàn)閷W(xué)術(shù)界從整體上看比重就較少，發(fā)表意見的當(dāng)然會(huì)相對(duì)較少；另外一方面也可能是因?yàn)閺募?lì)的角度來(lái)看，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的未來(lái)發(fā)展會(huì)更多地影響財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者、使用者和審計(jì)師，學(xué)術(shù)界的激勵(lì)主要來(lái)自學(xué)術(shù)研究成果的發(fā)表，目前流行的實(shí)證文獻(xiàn)研究方法很難以建議的準(zhǔn)則為主題。因此即使概念框架涉及到基本理論問題，參與評(píng)論的學(xué)術(shù)界人數(shù)依然很少。雖然審計(jì)師通過職業(yè)團(tuán)體已經(jīng)可以發(fā)表意見，但重要的會(huì)計(jì)師事務(wù)所還是單獨(dú)提出了意見，例如“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

從表2可以看到，來(lái)自于歐盟和北美的評(píng)論占據(jù)了所有評(píng)論意見的三分之二，各地區(qū)評(píng)論數(shù)的排名也與該地區(qū)經(jīng)濟(jì)總量的排名一致，也說(shuō)明會(huì)計(jì)制度的影響力與經(jīng)濟(jì)狀況有非常強(qiáng)的聯(lián)系。來(lái)自于歐洲的評(píng)論顯著地多于亞洲、非洲，甚至北美地區(qū)。其中一個(gè)原因可能是歐洲作為一個(gè)多國(guó)存在的地域，相比美國(guó)必然擁有更多的會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、銀行及其他的國(guó)際組織，事實(shí)上擴(kuò)大了歐洲整體在會(huì)計(jì)領(lǐng)域所發(fā)出的聲音。但更重要的原因可能是因?yàn)闅W盟已經(jīng)放棄了過去發(fā)布指令的形式來(lái)統(tǒng)一歐盟資本市場(chǎng)，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則成為歐盟上市公司合并報(bào)表范圍內(nèi)的唯一準(zhǔn)則。概念框架的修訂對(duì)歐盟而言意義重大，但該框架確是由美國(guó)和IASB聯(lián)合發(fā)布的，積極參與應(yīng)循程序，提供評(píng)論意見是歐盟作為一股政治力量影響IFRS制定的重要手段。

筆者按照國(guó)家和評(píng)論者所屬機(jī)構(gòu)進(jìn)行了歸類整理，見表3。從該表中可以更加清晰地看到，評(píng)論意見來(lái)源最多的國(guó)家是英國(guó)（51份），美國(guó)其次（37份）。由于聯(lián)合框架也將作為未來(lái)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)，因此美國(guó)人比較關(guān)心是很正常的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)設(shè)在倫敦，一向受到英國(guó)的重要影響，作為歐盟成員國(guó)的一分子，英國(guó)和美國(guó)具有不同的利益傾向。此外，澳大利亞已經(jīng)全面采納IFRS，對(duì)應(yīng)循程序的參與也非常積極（共有9份意見）。

（二）討論稿、評(píng)論意見和征求意見稿的對(duì)比

由于討論稿是供所有人自由評(píng)論的，為了更有效率、更有集中性地分析評(píng)論者的評(píng)論焦點(diǎn)，筆者對(duì)討論稿的主要內(nèi)容進(jìn)行了歸納，并進(jìn)一步列示出了主要內(nèi)容中的關(guān)鍵爭(zhēng)議點(diǎn)（表4）。本文的主要目的就是研究這些關(guān)鍵爭(zhēng)議點(diǎn)是否受到了評(píng)論意見的影響，而使IASB對(duì)其進(jìn)行了修改。

通過進(jìn)一步統(tǒng)計(jì)不同地區(qū)和不同組織的評(píng)論者所評(píng)論的內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)，評(píng)論者來(lái)自的地區(qū)或所屬組織對(duì)評(píng)論者所關(guān)注的內(nèi)容有一定的影響，據(jù)此可以提出一些有意義的分析和解釋。

（1）來(lái)自非營(yíng)利組織的評(píng)論者對(duì)準(zhǔn)則中暗示報(bào)告主體主要是盈利目的的商業(yè)實(shí)體表示憂慮以及忽略受托責(zé)任的反對(duì)，均顯著多于對(duì)其他關(guān)鍵點(diǎn)的評(píng)論。國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已經(jīng)發(fā)布了專門針對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的概念框架，所以這個(gè)問題沒有影響到征求意見稿階段。

（2）討論稿中受到最多爭(zhēng)議的關(guān)鍵點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告以決策有用為目標(biāo)和如實(shí)反映取代可靠性作為財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量特征之一。只有14%的意見同意決策有用作為唯一的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。對(duì)這兩個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)最多的評(píng)論來(lái)自于包括第三方組織、會(huì)計(jì)師職業(yè)協(xié)會(huì)在內(nèi)的專業(yè)機(jī)構(gòu)。筆者也發(fā)現(xiàn)，專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)論要比其他組織對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的評(píng)論有更高的集中度。專業(yè)機(jī)構(gòu)雖然不是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要編制者、使用者或?qū)徍苏撸菂s擁有最多的對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告最熟悉的人員（他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)的理解可能甚至超過學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)），因此他們的意見可能具備更高的導(dǎo)向性和學(xué)術(shù)價(jià)值。

（3）筆者沒有發(fā)現(xiàn)來(lái)自不同地區(qū)的評(píng)論具有明顯的差異。這可能是因?yàn)樵u(píng)論者所在地區(qū)的經(jīng)濟(jì)制度和經(jīng)濟(jì)狀況相似所致。以亞太地區(qū)為例，大部分的評(píng)論者都是來(lái)自于澳大利亞、新西蘭和日本，導(dǎo)致亞太地區(qū)評(píng)論觀點(diǎn)與來(lái)自歐美的評(píng)論觀點(diǎn)看上去是類似的。很遺憾沒有看到中國(guó)大陸地區(qū)的評(píng)論，對(duì)此筆者認(rèn)為，我國(guó)日趨重要的經(jīng)濟(jì)地位，要求我們對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)有更多的參與，目前的參與可能主要來(lái)自財(cái)政部和中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與IASB的直接對(duì)話，而從民間的角度直接參與也是非常必要的。

五、進(jìn)一步分析和總結(jié)

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和質(zhì)量特征模型設(shè)計(jì)

為了從統(tǒng)計(jì)上檢驗(yàn)應(yīng)循程序的有效性，借鑒林斌（2004）的方法，采用推斷性統(tǒng)計(jì)分析方法檢驗(yàn)討論稿中的爭(zhēng)議觀點(diǎn)是否反映在了征求意見稿中。

首先，選取了該討論稿中上述最有爭(zhēng)議的觀點(diǎn)來(lái)構(gòu)建模型，通過描述性統(tǒng)計(jì)分析每一份評(píng)論稿是否同意（反對(duì)）某一觀點(diǎn)，以此來(lái)量化179份評(píng)論意見。采用如下處理方法：根據(jù)該討論稿內(nèi)容的分類，對(duì)每份評(píng)論稿進(jìn)行賦值，若某一評(píng)論稿明確認(rèn)同討論稿中的某一關(guān)鍵觀點(diǎn)，則對(duì)該觀點(diǎn)給予正1分；若評(píng)論稿沒有提及該觀點(diǎn)，則不改變?cè)撚^點(diǎn)得分?jǐn)?shù)（0分）；若評(píng)論稿對(duì)該觀點(diǎn)有爭(zhēng)議，認(rèn)為可以改進(jìn)，則給予該觀點(diǎn)負(fù)1分；若評(píng)論稿強(qiáng)烈反對(duì)該觀點(diǎn)，認(rèn)為不可接受，則給予該觀點(diǎn)負(fù)2分。這樣處理，如果討論稿中某一觀點(diǎn)的得分均值為正值，則表明該觀點(diǎn)得到大部分評(píng)論者的支持或默認(rèn)；反之，則表明相當(dāng)一部分的意見稿對(duì)該觀點(diǎn)至少存在爭(zhēng)議，值得IASB在下一步的修改中慎重考慮。之所以沒有把評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)以0為對(duì)稱，是考慮到大部分評(píng)論者會(huì)對(duì)自己能夠接受的觀點(diǎn)作默認(rèn)處理，即在評(píng)論意見中不予評(píng)價(jià)；其次，本文希望關(guān)注的是被相當(dāng)比例的評(píng)論者所爭(zhēng)議的觀點(diǎn)，而不是被超過50%的評(píng)論者所爭(zhēng)議的觀點(diǎn)，因此采用非對(duì)稱性的賦分，有助于擴(kuò)大被爭(zhēng)議觀點(diǎn)的范圍，以供討論。作為一種單純的賦值方法，這種改變并不會(huì)引起結(jié)論的扭曲。

（二）推斷性統(tǒng)計(jì)分析：對(duì)討論稿關(guān)鍵點(diǎn)所收到評(píng)論的均值統(tǒng)計(jì)

根據(jù)前述對(duì)討論稿的分類和賦值觀點(diǎn)，對(duì)討論稿的關(guān)鍵觀點(diǎn)在179份評(píng)論意見中所獲得的得分作了均值統(tǒng)計(jì)（表5）。

討論稿中關(guān)鍵點(diǎn)得分均值為負(fù)，代表被相當(dāng)一部分評(píng)論者認(rèn)為有爭(zhēng)議，應(yīng)該被修正或慎重考慮；反之，得分不為負(fù)，表示該觀點(diǎn)并沒有受到太大的爭(zhēng)議。進(jìn)一步地，關(guān)鍵點(diǎn)得分越低，表示其受爭(zhēng)議的程度越大，即討論稿中關(guān)鍵點(diǎn)的得分與評(píng)論者的支持程度正相關(guān)。

之所以采用均值來(lái)判斷關(guān)鍵點(diǎn)是否應(yīng)該被修訂，是為了更清晰地回避不同觀點(diǎn)受到關(guān)注度不同從而產(chǎn)生總分的不可比性。但是總分依舊有其不可替代的作用，總分的絕對(duì)值越高，不僅代表評(píng)論者對(duì)該關(guān)鍵點(diǎn)的觀點(diǎn)更一致（不論贊成或反對(duì)），也代表該關(guān)鍵點(diǎn)得到更多的關(guān)注和評(píng)論（反之不一定成立）。筆者先對(duì)總分絕對(duì)值較高的幾個(gè)觀點(diǎn)進(jìn)行分析和解釋，以便讀者了解這些觀點(diǎn)最受爭(zhēng)議的原因。

總分絕對(duì)值高于20分的關(guān)鍵點(diǎn)均受到了明顯的關(guān)注并得到較為一致的評(píng)論。通過分析發(fā)現(xiàn)這些關(guān)鍵點(diǎn)分布在“概念框架的層次”“財(cái)務(wù)報(bào)告的包含信息”“財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者”“財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”“財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量特征——如實(shí)反映”“財(cái)務(wù)報(bào)告的主體”等幾個(gè)討論稿的主要內(nèi)容里。對(duì)于概念框架的層次，83%的評(píng)論者認(rèn)為不應(yīng)該維持現(xiàn)在的概念框架在IASB和FASB會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中地位不同的情況。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的包含信息，雖然有73%的人認(rèn)為討論稿中認(rèn)定的財(cái)務(wù)報(bào)告包含信息不夠準(zhǔn)確，但是分歧卻較為嚴(yán)重：一小部分人認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該包含更多的信息以滿足投資者和股東等不同的需要，而更多人認(rèn)為過多的信息將會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性和重要性。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者，則眾說(shuō)紛紜，其中相當(dāng)一部分人認(rèn)為不應(yīng)該為財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)立一個(gè)小范圍的主要使用者，否則會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告只為小范圍的人服務(wù)。對(duì)于“如實(shí)反映”替代“可靠性”成為質(zhì)量特征及相關(guān)變動(dòng)，爭(zhēng)議者主要認(rèn)為“如實(shí)反映”也未必能對(duì)會(huì)計(jì)信息作出檢驗(yàn)，并對(duì)“如實(shí)反映”所包含的二級(jí)質(zhì)量特征表示異議。關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告以決策有用觀為目標(biāo)，這是本討論稿中爭(zhēng)議的焦點(diǎn)：絕大多數(shù)的反對(duì)或爭(zhēng)議意見集中在對(duì)IASB降低受托責(zé)任觀的不滿。他們認(rèn)為“受托責(zé)任不僅代表對(duì)財(cái)務(wù)信息可靠性和歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)注，也反映了管理層與投資者的溝通和盡職責(zé)任”。筆者注意到，盡管反對(duì)者很多，但是從征求意見稿來(lái)看，IASB并沒有對(duì)單一決策有用目標(biāo)作出修改，相反在征求意見稿中進(jìn)一步肯定了決策有用觀的地位。IASB如此明顯地表現(xiàn)出自己的主觀性或許是想讓財(cái)務(wù)目標(biāo)的改變作為會(huì)計(jì)從歷史信息計(jì)量推向未來(lái)現(xiàn)金流的契機(jī)——也是這次概念框架改革的目標(biāo)之一。當(dāng)然，為了爭(zhēng)取更多人的支持，IASB還是將受托責(zé)任納入了概念框架，作為會(huì)計(jì)目標(biāo)中不獨(dú)立的一部分。

（三）對(duì)討論稿中關(guān)鍵點(diǎn)的二分類Logistic回歸檢驗(yàn)

為了驗(yàn)證討論稿中關(guān)鍵點(diǎn)受到爭(zhēng)議的程度，及對(duì)IASB在修改討論稿形成征求意見稿的過程中是否產(chǎn)生影響，考慮到檢驗(yàn)結(jié)果（是否產(chǎn)生影響）為二項(xiàng)分布的結(jié)果變量，采用二分類Logistic回歸模型進(jìn)行檢驗(yàn)。

在二分類Logistic回歸模型中，以關(guān)鍵點(diǎn)在IASB發(fā)出的征求意見稿中是否得到修訂作為因變量（Y），即：若關(guān)鍵點(diǎn)得到修訂，則賦值為1；若未能得到修訂，則賦值為0。以關(guān)鍵點(diǎn)通過179份征求意見稿所獲得的評(píng)分均值為自變量（X），即：關(guān)鍵點(diǎn)均值大于或等于0，被認(rèn)為不必修訂；關(guān)鍵點(diǎn)均值小于0，則被認(rèn)為應(yīng)該考慮修訂。回歸結(jié)果見表6。

從檢驗(yàn)結(jié)果中可以看出，在10%的顯著性水平下，Logistic系數(shù)顯著為負(fù)，說(shuō)明自變量與因變量間呈顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。也即是說(shuō)，關(guān)鍵點(diǎn)在179份評(píng)論意見中所獲得的評(píng)分越高，則關(guān)鍵點(diǎn)被修訂的概率就越低。因此，評(píng)論意見對(duì)IASB進(jìn)一步修訂財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架產(chǎn)生了積極的影響。

六、結(jié)論及對(duì)局限性的說(shuō)明

綜上所述，通過對(duì)IASB2006年聯(lián)合框架討論稿、評(píng)論意見和2008年征求意見稿的統(tǒng)計(jì)分析，對(duì)IASB公開征求意見的應(yīng)循程序有效性進(jìn)行了評(píng)估。得到了兩個(gè)結(jié)論：一是筆者認(rèn)可IASB采用的應(yīng)循程序的作用。從IASB收到的評(píng)論稿來(lái)看，評(píng)論意見來(lái)自各個(gè)地區(qū)和組織，可以說(shuō)具有相當(dāng)?shù)膹V泛性和代表性。二是通過對(duì)討論稿關(guān)鍵點(diǎn)的二分類Logistic回歸檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)評(píng)論意見對(duì)IASB下一步就討論稿的修訂產(chǎn)生了顯著的影響。因此，IASB的確是在考慮了評(píng)論意見的基礎(chǔ)上對(duì)概念框架進(jìn)行改進(jìn)。聯(lián)系到并沒有發(fā)現(xiàn)中國(guó)大陸地區(qū)的任何組織參與評(píng)論該討論稿，筆者認(rèn)為，為了擴(kuò)大我國(guó)會(huì)計(jì)界在國(guó)際準(zhǔn)則修訂中的聲音，同時(shí)體現(xiàn)與我國(guó)經(jīng)濟(jì)總量相符的會(huì)計(jì)地位，我們應(yīng)該引導(dǎo)更多的組織、企業(yè)甚至個(gè)人參與到該概念框架改進(jìn)項(xiàng)目的其他評(píng)論中去。

必須承認(rèn)，本文具有一定的局限性。首先是在對(duì)討論稿的分類上，由于評(píng)論意見是開放式評(píng)論而非封閉式的問卷，因此限于時(shí)間和效率的考慮，筆者不得不把討論稿分類并選取其中被集中關(guān)注并引起較多爭(zhēng)議的觀點(diǎn)作為研究對(duì)象，這并不代表討論稿中被爭(zhēng)議的觀點(diǎn)僅限于此。其次，對(duì)評(píng)論意見的統(tǒng)計(jì)也具有一定的主觀性，只能選取評(píng)論者主要針對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的意見，并不代表評(píng)論者的所有觀點(diǎn)僅限于此。最后，由于在檢驗(yàn)中對(duì)討論稿觀點(diǎn)采用了賦值，這也會(huì)帶來(lái)處理上的主觀性，為筆者的結(jié)論帶來(lái)一定的影響。●

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