以出讓方式取得土地使用權的財稅問題研究

許梅

摘要：本文在界定以出讓方式取得土地使用權的取得成本的基礎上，以某公司的土地使用權取得業務為例，探討了非房地產企業在取得國有土地使用權過程中涉及的財稅問題，以規范土地使用權的會計核算和稅務管理。

關鍵詞：土地使用權 出讓 財稅問題

企業在以出讓方式取得國有土地使用權過程中會涉及以下會計和稅務問題：土地出讓金不是一次性支付，在支付土地出讓金時如何核算；取得土地所有權支付的相關稅費金如何正確歸集；土地出讓金支付完畢，土地使用權證尚未取得，何時開始進行無形資產攤銷。

一、以出讓方式取得土地使用權的取得成本

以出讓方式取得土地使用權是指國家以土地所有者的身份將國有土地使用權在一定年限內讓與土地使用者。企業作為土地使用者在取得國有土地使用權前后，除了支付土地出讓金外，一般還包括契稅、印花稅、耕地開墾費、新菜地開發建設基金、耕地占用稅、城鎮土地使用稅、土地登記費、工本費等相關稅費金。

哪些支出構成土地使用權的取得成本呢？取得土地使用權所支付的金額是指納稅人為取得土地使用權支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用之和。取得土地使用權支付的金額，以出讓方式取得土地使用權的，為支付的土地出讓金。按國家統一規定繳納的有關費用是指納稅人取得土地使用權過程中為辦理有關手續，按國家統一規定繳納的有關登記、過戶手續費和契稅。因此，以出讓方式取得國有土地使用權所支付的金額包括土地出讓金、契稅和登記費。

土地使用權的取得成本如何核算？《<企業會計準則第6號——無形資產>應用指南》明確，“無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等”，土地使用權作為無形資產核算這點沒有爭議。《企業會計準則第6號——無形資產》第十二條明確，無形資產應當按照成本進行初始計量。因此，土地使用權的取得成本應在“無形資產-土地使用權”科目核算。

與土地相關的其他費用如何歸集？我們參照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，對于房地產開發企業，耕地開墾費、新菜地開發建設基金、耕地占用稅屬于房地產開發成本，印花稅在房地產開發費用的管理費列支。按照企業會計準則的要求，印花稅、車船稅、房產稅、城鎮土地使用稅“四小稅”均在管理費用中核算。因此，對于非房地產開發企業，耕地開墾費、新菜地開發建設基金、耕地占用稅應作為資本性支出在“在建工程-其他”科目核算；印花稅和城鎮土地使用稅應在“管理費用”科目核算，籌建期間在“管理費用-開辦費”科目核算。

二、以出讓方式取得土地使用權的會計核算

下面以某公司的土地使用權取得業務為例，探討以出讓方式取得土地使用權的會計核算問題。

（一）土地使用權的會計核算

1.繳納土地競買保證金

2013年6月7日，某國土資源局公開掛牌出讓國有建設用地使用權，要求7月6日前繳納并兌現競買保證金，若競買成功，競買保證金直接轉為土地出讓金。掛牌公告情況見表1。

2013年6月21日，公司向當地財政局繳納土地出讓競買保證金22500萬元，以一筆銀行存款支付。

在初次處理征地業務時，首先應明確當地國土資源局公開掛牌出讓給此公司的國有建設用地使用權為兩宗土地，獨立簽訂土地出讓合同。所以，西區和東區應分別核算，分別歸集無形資產的取得成本，分別攤銷無形資產。在2013年6月21日，繳納土地出讓競買保證金，未取得出讓憑據，做如下賬務處理（以下金額單位均為萬元）：

借：其他應收款-土地競買保證金（西區） 10，000

-土地競買保證金（東區） 12，500

貸：銀行存款 22，500

2.繳納剩余土地出讓金

2013年7月26日，公司向當地財政局繳納剩余土地出讓金22600萬元，至此繳清全部土地出讓金45600萬元。土地出讓合同因特殊原因尚未交付。在繳納剩余土地出讓金時，未取得出讓憑據，做如下賬務處理：

借：其他應收款-土地出讓金（西區） 10 050

-土地出讓金（東區） 12，550

貸：銀行存款 22，600

3.收到土地出讓總價款憑據

2013年7月30日，公司收到當地國土資源分局出具的土地出讓總價款憑據，發票日期為7月12日兩張，西區10000萬元和東區12500萬元；發票日期為7月29日兩張，西區10050萬元和東區12550萬元。仍未取得土地出讓合同。該公司上級集團公司財務制度規定，籌建期間的土地在工程竣工時轉為無形資產并按剩余年限攤銷。所以，在取得土地出讓總價款憑據時，做如下賬務處理：

借：在建工程-其他（西區土地出讓金） 20，050

-其他（東區土地出讓金）

25，050

貸：其他應收款-土地出讓金（西區） 20，050

-土地出讓金（東區）25，050

4.2013年9月30日，兩份國有建設用地使用權出讓合同交付公司。10月9日，繳納契稅。西區成交價格20050萬元，契稅稅率3%，契稅601.5萬元；東區成交價格25050萬元，契稅稅率3%，契稅751.5萬元。取得地方稅務局《中華人民共和國契稅完稅憑證》。

借：在建工程-其他（西區契稅） 601.5

-其他（東區契稅） 751.5

貸：應交稅費-應交契稅 1，353

同時，

借：應交稅費-應交契稅 1，353

貸：銀行存款 1，353

5.無形資產（土地使用權）的確認及攤銷

《企業會計準則第6號——無形資產》第十七條明確，“企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止”“無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷”“無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益”。集團公司財務制度規定，土地使用權在工程竣工時轉為無形資產并按剩余年限攤銷。該公司合同約定土地交付使用日期是7月26日，土地使用年限50年。根據以上規定，假設該公司東區建設工程在2017年7月全部竣工交付使用，則東區土地應在2017年7月轉為無形資產，并從當月開始計提無形資產攤銷。假設該公司西區建設工程在2018年10月全部竣工交付使用，則西區土地應在2018年10月轉為無形資產，并從當月開始計提無形資產攤銷。

2017年7月，東區的賬務處理：

借：無形資產-土地使用權 25，802

貸：在建工程-其他（東區土地出讓金） 25，050

-其他（東區契稅）751.5

-其他（東區土地登記費）0.5

該土地剩余使用年限46年，當月無形資產攤銷為25802÷46÷12=46.74，賬務處理如下：

借：管理費用-無形資產攤銷（東區） 46.74

貸：累計攤銷（東區） 46.74

2018年10月，西區的賬務處理：

借：無形資產-土地使用權 20，652

貸：在建工程-其他（西區土地出讓金） 20，050

-其他（西區契稅）601.5

-其他（西區土地登記費）0.5

該土地剩余使用年限538個月，當月無形資產攤銷為20652÷538=38.39，賬務處理如下：

借：管理費用-無形資產攤銷（西區） 38.39

貸：累計攤銷（西區） 38.39

（二）與土地相關的其他稅費的核算

1. 繳納耕地開墾費和新菜地開發建設基金。2013年9月6日，公司支付當地財政局西區和東區耕地開墾費和新菜地開發建設基金。

借：在建工程-其他（西區耕地開墾費）

-其他（西區新菜地開發建設基金）

貸：銀行存款

借：在建工程-其他（東區耕地開墾費）

-其他（東區新菜地開發建設基金）

貸：銀行存款

2.繳納耕地占用稅。2013年10月9日，繳納西區和東區耕地占用稅。

借：在建工程-其他（西區耕地占用稅）

-其他（東區耕地占用稅）

貸：應交稅費-應交耕地占用稅

同時，

借：應交稅費-應交耕地占用稅

貸：銀行存款

3. 繳納印花稅。產權轉移書據印花稅稅率0.05%，2013年10月9日，繳納西區土地出讓合同和東區土地出讓合同印花稅。

借：管理費用-開辦費-印花稅（西區）

-開辦費-印花稅（東區）

貸：應交稅費-應交印花稅

同時，

借：應交稅費-應交印花稅

貸：銀行存款

4.繳納城鎮土地使用稅。《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第9條明確，“新征用的土地，依照下列規定繳納土地使用稅：（一）征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納土地使用稅；（二）征用的非耕地，自批準征用次月起繳納土地使用稅。”2013年10月14日，對征用的非耕地繳納城鎮土地使用稅。

借：管理費用-開辦費-土地使用稅（西區）

-開辦費-土地使用稅（東區）

貸：應交稅費-應交土地使用稅

同時，

借：應交稅費-應交土地使用稅

貸：銀行存款

三、結束語

會計實務中，針對每項經濟業務，正確初始計量和后續計量，才能正確反映經濟業務。比如上例，當以一筆銀行存款支付土地競買保證金時，你會將西區和東區分開核算嗎？第二次支付剩余價款，未達到無形資產的確認條件，又應如何核算？無形資產（土地使用權）在何時確認、如何攤銷？后續發生的相關稅費，哪些應繼續計入無形資產（土地使用權）成本？這些關鍵的環節，作為一名會計人必須具備敏銳的會計職業判斷能力。

參考文獻：

全國注冊稅務師職業資格考試教材編寫組.稅法（II）.北京：中國稅務出版社.2014（1）.258-260.

（作者單位：中國石化新疆能源化工有限公司）