以出讓方式取得土地使用權(quán)的財(cái)稅問題研究

許梅

摘要：本文在界定以出讓方式取得土地使用權(quán)的取得成本的基礎(chǔ)上，以某公司的土地使用權(quán)取得業(yè)務(wù)為例，探討了非房地產(chǎn)企業(yè)在取得國有土地使用權(quán)過程中涉及的財(cái)稅問題，以規(guī)范土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)管理。

關(guān)鍵詞：土地使用權(quán) 出讓 財(cái)稅問題

企業(yè)在以出讓方式取得國有土地使用權(quán)過程中會(huì)涉及以下會(huì)計(jì)和稅務(wù)問題：土地出讓金不是一次性支付，在支付土地出讓金時(shí)如何核算；取得土地所有權(quán)支付的相關(guān)稅費(fèi)金如何正確歸集；土地出讓金支付完畢，土地使用權(quán)證尚未取得，何時(shí)開始進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷。

一、以出讓方式取得土地使用權(quán)的取得成本

以出讓方式取得土地使用權(quán)是指國家以土地所有者的身份將國有土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者。企業(yè)作為土地使用者在取得國有土地使用權(quán)前后，除了支付土地出讓金外，一般還包括契稅、印花稅、耕地開墾費(fèi)、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地登記費(fèi)、工本費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)金。

哪些支出構(gòu)成土地使用權(quán)的取得成本呢？取得土地使用權(quán)所支付的金額是指納稅人為取得土地使用權(quán)支付的地價(jià)款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用之和。取得土地使用權(quán)支付的金額，以出讓方式取得土地使用權(quán)的，為支付的土地出讓金。按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用是指納稅人取得土地使用權(quán)過程中為辦理有關(guān)手續(xù)，按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)登記、過戶手續(xù)費(fèi)和契稅。因此，以出讓方式取得國有土地使用權(quán)所支付的金額包括土地出讓金、契稅和登記費(fèi)。

土地使用權(quán)的取得成本如何核算？《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南》明確，“無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等”，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算這點(diǎn)沒有爭(zhēng)議。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十二條明確，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。因此，土地使用權(quán)的取得成本應(yīng)在“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”科目核算。

與土地相關(guān)的其他費(fèi)用如何歸集？我們參照《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，耕地開墾費(fèi)、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、耕地占用稅屬于房地產(chǎn)開發(fā)成本，印花稅在房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用的管理費(fèi)列支。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，印花稅、車船稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅“四小稅”均在管理費(fèi)用中核算。因此，對(duì)于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，耕地開墾費(fèi)、新菜地開發(fā)建設(shè)基金、耕地占用稅應(yīng)作為資本性支出在“在建工程-其他”科目核算；印花稅和城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)在“管理費(fèi)用”科目核算，籌建期間在“管理費(fèi)用-開辦費(fèi)”科目核算。

二、以出讓方式取得土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算

下面以某公司的土地使用權(quán)取得業(yè)務(wù)為例，探討以出讓方式取得土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算問題。

（一）土地使用權(quán)的會(huì)計(jì)核算

1.繳納土地競(jìng)買保證金

2013年6月7日，某國土資源局公開掛牌出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)，要求7月6日前繳納并兌現(xiàn)競(jìng)買保證金，若競(jìng)買成功，競(jìng)買保證金直接轉(zhuǎn)為土地出讓金。掛牌公告情況見表1。

2013年6月21日，公司向當(dāng)?shù)刎?cái)政局繳納土地出讓競(jìng)買保證金22500萬元，以一筆銀行存款支付。

在初次處理征地業(yè)務(wù)時(shí)，首先應(yīng)明確當(dāng)?shù)貒临Y源局公開掛牌出讓給此公司的國有建設(shè)用地使用權(quán)為兩宗土地，獨(dú)立簽訂土地出讓合同。所以，西區(qū)和東區(qū)應(yīng)分別核算，分別歸集無形資產(chǎn)的取得成本，分別攤銷無形資產(chǎn)。在2013年6月21日，繳納土地出讓競(jìng)買保證金，未取得出讓憑據(jù)，做如下賬務(wù)處理（以下金額單位均為萬元）：

借：其他應(yīng)收款-土地競(jìng)買保證金（西區(qū)） 10，000

-土地競(jìng)買保證金（東區(qū)） 12，500

貸：銀行存款 22，500

2.繳納剩余土地出讓金

2013年7月26日，公司向當(dāng)?shù)刎?cái)政局繳納剩余土地出讓金22600萬元，至此繳清全部土地出讓金45600萬元。土地出讓合同因特殊原因尚未交付。在繳納剩余土地出讓金時(shí)，未取得出讓憑據(jù)，做如下賬務(wù)處理：

借：其他應(yīng)收款-土地出讓金（西區(qū)） 10 050

-土地出讓金（東區(qū)） 12，550

貸：銀行存款 22，600

3.收到土地出讓總價(jià)款憑據(jù)

2013年7月30日，公司收到當(dāng)?shù)貒临Y源分局出具的土地出讓總價(jià)款憑據(jù)，發(fā)票日期為7月12日兩張，西區(qū)10000萬元和東區(qū)12500萬元；發(fā)票日期為7月29日兩張，西區(qū)10050萬元和東區(qū)12550萬元。仍未取得土地出讓合同。該公司上級(jí)集團(tuán)公司財(cái)務(wù)制度規(guī)定，籌建期間的土地在工程竣工時(shí)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)并按剩余年限攤銷。所以，在取得土地出讓總價(jià)款憑據(jù)時(shí)，做如下賬務(wù)處理：

借：在建工程-其他（西區(qū)土地出讓金） 20，050

-其他（東區(qū)土地出讓金）

25，050

貸：其他應(yīng)收款-土地出讓金（西區(qū)） 20，050

-土地出讓金（東區(qū)）25，050

4.2013年9月30日，兩份國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同交付公司。10月9日，繳納契稅。西區(qū)成交價(jià)格20050萬元，契稅稅率3%，契稅601.5萬元；東區(qū)成交價(jià)格25050萬元，契稅稅率3%，契稅751.5萬元。取得地方稅務(wù)局《中華人民共和國契稅完稅憑證》。

借：在建工程-其他（西區(qū)契稅） 601.5

-其他（東區(qū)契稅） 751.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交契稅 1，353

同時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交契稅 1，353

貸：銀行存款 1，353

5.無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）的確認(rèn)及攤銷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第十七條明確，“企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止”“無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”“無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”。集團(tuán)公司財(cái)務(wù)制度規(guī)定，土地使用權(quán)在工程竣工時(shí)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)并按剩余年限攤銷。該公司合同約定土地交付使用日期是7月26日，土地使用年限50年。根據(jù)以上規(guī)定，假設(shè)該公司東區(qū)建設(shè)工程在2017年7月全部竣工交付使用，則東區(qū)土地應(yīng)在2017年7月轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并從當(dāng)月開始計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷。假設(shè)該公司西區(qū)建設(shè)工程在2018年10月全部竣工交付使用，則西區(qū)土地應(yīng)在2018年10月轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并從當(dāng)月開始計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷。

2017年7月，東區(qū)的賬務(wù)處理：

借：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 25，802

貸：在建工程-其他（東區(qū)土地出讓金） 25，050

-其他（東區(qū)契稅）751.5

-其他（東區(qū)土地登記費(fèi)）0.5

該土地剩余使用年限46年，當(dāng)月無形資產(chǎn)攤銷為25802÷46÷12=46.74，賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用-無形資產(chǎn)攤銷（東區(qū)） 46.74

貸：累計(jì)攤銷（東區(qū)） 46.74

2018年10月，西區(qū)的賬務(wù)處理：

借：無形資產(chǎn)-土地使用權(quán) 20，652

貸：在建工程-其他（西區(qū)土地出讓金） 20，050

-其他（西區(qū)契稅）601.5

-其他（西區(qū)土地登記費(fèi)）0.5

該土地剩余使用年限538個(gè)月，當(dāng)月無形資產(chǎn)攤銷為20652÷538=38.39，賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用-無形資產(chǎn)攤銷（西區(qū)） 38.39

貸：累計(jì)攤銷（西區(qū)） 38.39

（二）與土地相關(guān)的其他稅費(fèi)的核算

1. 繳納耕地開墾費(fèi)和新菜地開發(fā)建設(shè)基金。2013年9月6日，公司支付當(dāng)?shù)刎?cái)政局西區(qū)和東區(qū)耕地開墾費(fèi)和新菜地開發(fā)建設(shè)基金。

借：在建工程-其他（西區(qū)耕地開墾費(fèi)）

-其他（西區(qū)新菜地開發(fā)建設(shè)基金）

貸：銀行存款

借：在建工程-其他（東區(qū)耕地開墾費(fèi)）

-其他（東區(qū)新菜地開發(fā)建設(shè)基金）

貸：銀行存款

2.繳納耕地占用稅。2013年10月9日，繳納西區(qū)和東區(qū)耕地占用稅。

借：在建工程-其他（西區(qū)耕地占用稅）

-其他（東區(qū)耕地占用稅）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交耕地占用稅

同時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交耕地占用稅

貸：銀行存款

3. 繳納印花稅。產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)印花稅稅率0.05%，2013年10月9日，繳納西區(qū)土地出讓合同和東區(qū)土地出讓合同印花稅。

借：管理費(fèi)用-開辦費(fèi)-印花稅（西區(qū)）

-開辦費(fèi)-印花稅（東區(qū)）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交印花稅

同時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交印花稅

貸：銀行存款

4.繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第9條明確，“新征用的土地，依照下列規(guī)定繳納土地使用稅：（一）征用的耕地，自批準(zhǔn)征用之日起滿1年時(shí)開始繳納土地使用稅；（二）征用的非耕地，自批準(zhǔn)征用次月起繳納土地使用稅。”2013年10月14日，對(duì)征用的非耕地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

借：管理費(fèi)用-開辦費(fèi)-土地使用稅（西區(qū)）

-開辦費(fèi)-土地使用稅（東區(qū)）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地使用稅

同時(shí)，

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交土地使用稅

貸：銀行存款

三、結(jié)束語

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，針對(duì)每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，正確初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，才能正確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。比如上例，當(dāng)以一筆銀行存款支付土地競(jìng)買保證金時(shí)，你會(huì)將西區(qū)和東區(qū)分開核算嗎？第二次支付剩余價(jià)款，未達(dá)到無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，又應(yīng)如何核算？無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）在何時(shí)確認(rèn)、如何攤銷？后續(xù)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，哪些應(yīng)繼續(xù)計(jì)入無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）成本？這些關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，作為一名會(huì)計(jì)人必須具備敏銳的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力。

參考文獻(xiàn)：

全國注冊(cè)稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（II）.北京：中國稅務(wù)出版社.2014（1）.258-260.

（作者單位：中國石化新疆能源化工有限公司）