房地產售后回租的稅務處理及納稅籌劃

山東省德州市環境衛生管理處 梁英梅

售后回租業務是近年來逐漸興起來的一種新型融資方式，企業將自身擁有的固定資產或不動產出售，然后再通過租賃的方式繼續使用。在這個過程中，標的物并沒有發生轉移，承租方（出售方）擁有標的物的使用權和收益權，所變更的僅僅是資產的所有權和處分權。售后回租業務主要目的是為了融資，有利于企業在盤活資金的同時，又不失去對資產的使用權，因此很多企業比較傾向于采用這種方式來進行融資。而且國家在政策上也是給予了一定的支持，根據國稅局2010年第13號文件的規定，融資性出租業務中承租方出售資產的行為，不屬于營業稅和增值稅的征收范圍，也不確認為收入。而對于房地產行業，售后回租業務除了房地產企業之外，還涉及到購房者和商戶，房地產企業在這項業務中擁有“三重身份”，即售房者、承租人和出租人。對于地產企業來說，售后回租業務還是存在一定的籌劃空間，文章對此，先是分析了該項業務不同的會計核算和稅務處理，并在此基礎分析了房地產在售后回租業務中，通過納稅籌劃達到節稅的目的。

一、售后回租業務的會計核算和稅務處理方法

(一)售后回租業務的會計核算

對于售后回租業務，會計上的處理是根據實質重于形式的原則，沒有將出售和出租業務單獨割裂開來，而是作為一個業務活動。其本質就是企業以出售的資產為抵押物，來獲取資金。對于承租方（出售方）來說，支付的租金超出售價的部分，作為財務費用租賃期間進行攤銷。根據房地產企業在實際業務中的具體操作，可以將該項業務分為兩種情況：一種情況是，在出售房產的時候不簽訂產權轉移合同，當回租期滿后購房者再決定是否購房；還有一種情況就是在付款的時候買賣生效，同時產權發生轉移，回租期限結束后，房產歸購房者所有。不同的形式，其會計處理方式也是不同的。如果是回租期結束，購房者可以選擇購房或者退款的話，那么這項售后回租業務實質上就是房地產企業的一種預收款項的行為，作為這種行為的代價，每年要支付購房者一定數額的租金；如果在回租期結束后，購房者選擇退款，那么就相當于房地產企業以房產為抵押物向購房者借款，并每年支付利息。無論購房者在回購期結束后是選擇購房還是退款，對于房地產企業來說都要在收到購房者款項的時候，確認負債，對支付給購房者的租金作為財務費用，對外出租獲取的收入則屬于房地產的業務收入。比如，一家房地產企業采用售后回租的方式銷售商鋪，回租期限為5 年。目前商鋪的市場價格為720萬，成本為450萬，在回租期限內房地產企業需要每年交付租金42 萬，同時將該商鋪轉租給一家超市作為經營場所，每年可以收取租金48萬，該商鋪每年需要計提折舊15萬。相關的會計處理如下（由于房地產行業的特殊性，而且雖然國稅函[2007]603 號)文件已被廢止，但是相關精神在一些地方還在繼續保持。所以，在會計處理方面沒有將出售資產獲得的款項計為長期應付款——應付融資租賃款）：

1、房地產企業收到720萬款項的時候

借：銀行存款 720

貸：預收賬款 720

2、房地產企業每年支付42萬的租金

借：財務費用 42

貸：銀行存款 42

3、向超市收取租金的時候

借：銀行存款 48

貸：其他業務收入 48

4、回租期結束后，如果購房者選擇購房的借：預收賬款 720

貸：主營業務收入720

5、回租期結束后，如果購房者選擇退房的話

借：預收賬款 720

貸：銀行存款 720

(二)售后回購的稅務處理

針對房地產行業的售后回租業務，國稅函[2007]603做出過規定，即不管房地產企業無論采用何種形式的售后回租，都應該講該項業務分解為銷售和租賃兩項業務進行稅務處理。但是根據國辦法[2010]28號文件的相關精神，于2011 年予以廢止。針對售后回租業務，在2010 年國稅總局下發的13 號文件中，對這項業務進行了重大的調整，即不再將這項業務分割成出售和租賃兩種業務，而是根據會計上實質重于形式的原則，合并為一項業務。同時規定了，在融資性售后回租業務中，對于承租方出售資產獲得的款項，稅務上不確認為收入，不用繳納企業所得稅，也不屬于增值稅和營業稅的征收范圍。雖然這種稅務處理方式體現了國家對于融資性售后回租業務的支持，同時這種方式也貼近會計處理方式，更能體現實質重于形式的原則。但是，房地產行業在進行售后回租業務中，涉及到的資產往往是房產之類的不動產。針對這一特點，是否符合稅務總局2010年13號文件中規定的相關條件，還需要房地產企業進行相關的納稅籌劃。

二、房地產企業售后回租納稅籌劃

(一)房地產企業在出售和承租時的納稅籌劃

雖然國家稅務總局規定了，售后回租業務中對于承租方來說，銷售收入不確認銷售，而且不屬于營業稅和增值稅的征收范圍。但是，有一個前提條件，就是：必須將資產出售給具有從事融資租賃業務資質的企業。否則的話不符合融資性售后回租的政策規定，無法按照上述的稅務處理方式進行處理。從這個角度來看，房地產進行售后回租業務的時候，必須選擇具有相關資質的企業。除了對企業的資質有要求之外，對于業務中涉及到的資產，也有相關的規定，即出售和回租的資產不能是一般的貨物，必須是固定資產或者是不動產。對于這一條件，房地產企業一般都是滿足的，所以對于這一點，不需要特別的籌劃。但是需要注意的是，要梳理好出售和回租的先后順序，必須是先將資產出售，然后再回租資產。如果是先租賃再出售，或者出售后但沒有簽訂回租合同，不滿足售后回租的條件。同時，房地產企業出售和回租的房產，必須是同一標的物，即使是回租的房產和出售的房產在價值、規格等方面都相同，也是不行的。由于必須是融資性質的，所以房地產企業還應該注意的是，在該項業務中出售資產的過程，必須要以資產的公允價值為交易基礎，否則的話可能會被稅務機關認定為惡意轉移資產或逃稅漏稅，而不符合相關政策規定，而被要求補繳增值稅、營業稅和企業所得稅。

(二)房地產企業作為轉租人時的納稅籌劃

雖然房地產企業在出售房產和回租的時候，如果滿足融資性售后回租的相關政策規定，可以享受免稅的規定。但是在獲取房產的使用權之后，再將房產轉租的話，獲得租金收入仍然需要根據相關規定，以服務業繳納營業稅以及相關規定，并將租金的全額作為計稅依據，按照5%的稅率計算繳納營業稅。比如房地產企業直接和商戶簽訂租賃合同，商戶每年需交租金500萬，同時需要支付給購房者租金400萬。如此的話，房地產企業應該繳納營業稅500*5%=25萬，同時需要交納相關稅費：25*（3%+7%）=2.5萬。而如果房地產企業成立物業公司，分別與購房者和經商戶簽訂回購合同以及物業管理合同，根據相關規定，物業公司收取的水、電、燃氣以及租金等，可以從營業額中扣除，從而降低整體稅負。所以，房地產企業可以成立物業公司，只和購房者簽訂房屋買賣合同，而有物業公司與購房者簽訂委托代理租賃合同，同時與經商戶簽訂物業管理合同，并在合同中明確規定將物業公司收取的租金轉交給購房者。如果采用成立開發公司的籌劃方案，房地產企業只需要就支付給購房者的租金納稅，兩者之間的差額作為代收代付項目而免稅。此時物業公司需繳納營業稅及其附加為：400*5%（1+7%+3%）=22萬，減輕稅負5.5萬。利用這種方法，需要注意以下幾點：一是物業公司代收代付的數額一定要相等，這是允許抵減營業額的重要前提，否則的話不符合代收代付的性質。由于物業公司收取的綜合費用，應該在物業管理合同中，將代收的租金以及金額單獨注明，并和代付的租金在金額上保持一致，防止稅務機關對代收代付的真實性產生懷疑。二是保證減除的項目必須要有合法票據。購房者可以直接對經商戶開具發票或者申請稅務機關代開相關發票，而物業公司在轉交經商戶上交的租金的時候，將發票的復印件作為記賬憑證，以此沖減收入。也可以由物業公司給商戶開具發票，全額作為營業收入，同時將購房者開具給物業公司的發票作為抵減項目。但是，兩種方式相比，第一種方式更具有代收代付的性質。三是，對于由房地產企業控制的物業公司簽訂租賃合同，是否滿足融資租賃售后回租的條件，目前的稅法沒有明確的說明。所以，在具體操作的時候，需要和稅務機關溝通，確保籌劃方案的可行性。

三、結束語

由于房地產行業的特殊性，在進行該項業務的時候，在稅務處理上是否滿足國家稅務總局2010年第13號文件的相關規定，直接影響其稅負。所以，需要房地產企業的特別關注，同時還應特別注意的是，售后回租業務涉及到資產必須是已竣工項目，將未竣工項目作為標的物是明確禁止的。

[1]宋麗萍.房地產企業特殊業務的財稅處理[J].經濟管理研究.2015;04

[2]徐賀.房地產售后回（返）租業務的稅務處理[J].財會信報.2013;04