基于生產(chǎn)型企業(yè)的出口退稅納稅籌劃研究

漢森紹爾自動化設(shè)備（大連）有限公司 徐萍

一、引言

對于出口產(chǎn)品在主要是指在增值稅方面，由于設(shè)定的退稅率一般情況下低于增值稅稅率，在出口環(huán)節(jié)產(chǎn)生增值稅稅負(fù)的問題，為讓本國產(chǎn)品在國際市場有更好競爭力，國家將這部分增值稅稅負(fù)退還給生產(chǎn)企業(yè)，由此產(chǎn)生了出口退稅，這也是出口生產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營中的重要收入來源，如2014 年我國出口總額為23432.21 億美元，而出口退稅的總額就達(dá)到了11356 億人民幣左右，甚至有些企業(yè)獲得的出口退稅總額超過了利潤總額。根據(jù)目前國家對出口退稅的政策，生產(chǎn)企業(yè)可以從產(chǎn)品的出口方式、加工方式以及銷售地點(diǎn)的選擇等方面進(jìn)行籌劃。

二、出口退稅納稅籌劃的具體措施

(一)生產(chǎn)企業(yè)出口退稅的計算方法

我國對生產(chǎn)型企業(yè)的出口產(chǎn)品實(shí)行“免抵退”政策，所謂“免”就是對于出口自產(chǎn)貨物在銷售環(huán)節(jié)免征增值稅；“抵”就是出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”是指出口自產(chǎn)貨物在當(dāng)月應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項稅額大于應(yīng)納稅額時，對未抵項完的部分予以退稅。對于免抵退稅的計算，首先要分清楚免抵稅額和留抵稅額，前者是通過免抵退稅政策享受到優(yōu)惠額，而后者是應(yīng)納增值稅的負(fù)數(shù)，留到下期繼續(xù)抵扣；然后就是當(dāng)期應(yīng)退稅額的計算，相應(yīng)公式如下：

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項稅額-(當(dāng)期進(jìn)項稅額–當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸X 外匯人民幣牌X（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅額=出口貨物離岸X外匯人民幣牌X出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額(當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額）

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額(當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額）

(二)利用不同的銷售方式進(jìn)行納稅籌劃

生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物的方式比較靈活，目前比較常用的方法有三種，即：自營出口，出口給關(guān)聯(lián)的外貿(mào)公司或者兩種方式相結(jié)合，這些出口方式對于留抵稅額的稅務(wù)處理是不一樣的。所以生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)資金管理，做好出口退稅的籌劃工作，以更多的獲取稅收補(bǔ)貼。

例如：某生產(chǎn)企業(yè)在2013 年生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出口，原材料全部來自國內(nèi)，共計7000 萬，產(chǎn)生進(jìn)項稅額1190 萬。出口貨物共取得銷售收入離岸價1170 萬美元，美元記賬匯率為8。生產(chǎn)的貨物適用17%的稅率，出口退稅率13%，無上期留抵稅額。

不同出口方式可享受到的出口退稅額計算如下：

全部自營出口，當(dāng)期不得免征和抵扣稅額=1170*8*(17%-13%）-0=374.4 萬，當(dāng)期期末留抵稅額為816.5 萬，當(dāng)期免抵退稅額=1170*8*13%-0=1216.8 萬。當(dāng)期應(yīng)退稅額為815.6 萬，當(dāng)期免抵稅額1216.8-815.6=401.2萬。可獲得815.6萬的出口退稅。

以4680元的含稅價格將產(chǎn)品全部內(nèi)銷其關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司，共取得銷售收入9360 萬，外貿(mào)公司再以和自營出口相同的價格出口，取得收入1170萬美元。由于生產(chǎn)企業(yè)屬于內(nèi)銷行為，需要交納增值稅170萬，外貿(mào)公司出口產(chǎn)品應(yīng)退稅額為8000*13%=1040萬，所以實(shí)際獲得退稅款870萬，比全部自營出口多獲得54.4萬的退款。

20%的貨物直接出口，80%的貨物內(nèi)銷給外貿(mào)公司，其他條件都不變。生產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期不得免征和抵扣稅額為234*8*（17%-13%）=74.88萬，當(dāng)期免抵退稅額為234*8*13%=243.36 萬，當(dāng)期應(yīng)納稅額為6400*17%-（1190-74.88）=-27.12 萬，所以當(dāng)期生產(chǎn)企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)退稅額為27.12萬，外貿(mào)公司當(dāng)期應(yīng)退稅額為6400*13%=832萬，共可享受859.12萬的補(bǔ)貼。

通過三者的比較可以看出，第三種銷售方式與全部外銷相比多獲得退稅43.52萬，與全部內(nèi)銷相比少獲得退稅10.88萬，但是另一方面少繳納增值稅，而且外貿(mào)企業(yè)的退稅額減少了208萬，等于企業(yè)提前使用了這部分資金，這對于資金比較緊張的企業(yè)來說，可以減輕資金壓力。對上述計算結(jié)果進(jìn)行擴(kuò)展分析，可以得出這樣的結(jié)論：在現(xiàn)有的退稅機(jī)制下，征稅率和退稅率差距越小，自營出口和內(nèi)銷給關(guān)聯(lián)外貿(mào)公司相結(jié)合，對生產(chǎn)企業(yè)來說能夠獲得最大利益。

(三)利用不同加工方式進(jìn)行籌劃

大多企業(yè)都有對外承接的業(yè)務(wù)，加工方式有來料加工和進(jìn)料加工，兩種加工方式的主要區(qū)別在于是否對進(jìn)口的原材料擁有所有權(quán)。在都消耗國內(nèi)材料的條件下，對于購買的國內(nèi)材料的進(jìn)項稅額的處理方式是不同的。如果采用進(jìn)料加復(fù)出口的方式，由于目前征稅率大于退稅率，那么使用的國內(nèi)原材料中包含的進(jìn)項稅額，不能抵扣和免征的部分，需要計入出口產(chǎn)品的成本中；而采用來料加工復(fù)出口的話，其耗用的進(jìn)口原料不需要付匯購進(jìn)，出口環(huán)節(jié)是免征增值稅的，國內(nèi)原材料也不存在不能抵扣和免征的稅額，但是購買的國內(nèi)原材料的進(jìn)項也是不能抵扣的。可見，兩種加工方式各有利弊，影響兩者的主要因素是購買的國內(nèi)材料的比例：一般來說，在加工過程中，如果國內(nèi)材料比重較小，來料加工更為有利。現(xiàn)在我們通過一組數(shù)據(jù)來說明這個問題，某生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)的產(chǎn)品全部出口，但是其主要原材料需要從國外進(jìn)口，共折合人民幣400萬，海關(guān)按照90%免稅，關(guān)稅稅率為15%。產(chǎn)品在當(dāng)期全部完工出口并辦理了退稅核銷手續(xù)，出口共取得收入620萬，同時耗用國內(nèi)材料10萬，企業(yè)使用的征稅率為17%，退稅率為13%（暫忽略采用實(shí)耗法還是購進(jìn)法）。在進(jìn)料加工復(fù)出口的情況下，進(jìn)口料件的計稅價格為400+400（1-90%）*15%=406萬，當(dāng)期應(yīng)納稅額為0-［1.7-(620-406)*(17%-13%)］=6.86 萬，因當(dāng)期產(chǎn)生應(yīng)納稅額，故當(dāng)期出口無退稅額。加上關(guān)稅相關(guān)的稅收總成本為12.86 萬。而在來料加工復(fù)出口方式下免征增值稅，主要的稅收成本為關(guān)稅和國內(nèi)材料的進(jìn)項稅額，總額為6+1.7=7.7萬。在同等條件下，如果增加耗用國內(nèi)材料的比例，兩種加工方式的稅收成本的差額會逐漸縮小，當(dāng)這個差額足夠大的時候，進(jìn)料加工復(fù)出口的稅收成本就會大于來料加工復(fù)出口的計稅成本。而對于進(jìn)項較少的企業(yè)來說，取得進(jìn)口料件越多，進(jìn)項轉(zhuǎn)出額就越少，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅額也越少。所以，生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該考慮出口貨物耗用的材料中來自國內(nèi)的比例，以更好地選擇合適的加工方式。

(四)不同銷售地點(diǎn)的稅收籌劃

這里的銷售地點(diǎn)，主要是針對出口企業(yè)來說的“境內(nèi)關(guān)外”的銷售地點(diǎn)，主要包括出口加工區(qū)、保稅物流園區(qū)和保稅區(qū)，還有去年在上海剛成立的自由貿(mào)易區(qū)，其在功能和政策方面更全面。對于進(jìn)入出口加工區(qū)的原材料免稅，而從這里出口的產(chǎn)品則既不征稅也不退稅。這種不征不退的政策，可以保證區(qū)內(nèi)的企業(yè)免受國內(nèi)出口退稅率變化的影響，尤其是當(dāng)退稅率下調(diào)的情況下，這種優(yōu)勢就更加的明顯。由于對進(jìn)區(qū)的原材料免稅，而且在銷售環(huán)節(jié)也不征稅，這就避免了企業(yè)資金被占用，而且還可以避免獲取出關(guān)所要經(jīng)歷的繁瑣的程序。對于“兩頭在外”的企業(yè)，即原材料基本進(jìn)口，產(chǎn)品基本出口，最好是進(jìn)入加工區(qū)，因為在這里才可以既能享受到稅收優(yōu)惠，又能避免資金被占用，而且還可以避免由于征退率的差額帶來的成本的增加。企業(yè)要結(jié)合實(shí)際情況，考慮是不是應(yīng)該進(jìn)入加工區(qū)，哪些產(chǎn)品可以進(jìn)入加工區(qū)，只有這樣才能做出最科學(xué)的選擇。和出口加工區(qū)不同，保稅園區(qū)更注重的是對出口貨物在貿(mào)易和倉儲方面的優(yōu)惠。保稅區(qū)內(nèi)的貨物可以自由的轉(zhuǎn)移、出口到他國，而他國的貨物進(jìn)入到區(qū)內(nèi)也不屬于進(jìn)口，不用繳納關(guān)稅和增值稅等，而國內(nèi)的貨物進(jìn)入到區(qū)內(nèi)視為出口，按照正常的出口程序辦理。所以，對于生產(chǎn)企業(yè)的出口貨物，可以在出廠的時候就運(yùn)到保稅園區(qū)內(nèi)，可以提前獲得出口退稅，避免資金被長時間的占用。

三、結(jié)束語

征退率的差異是造成出口環(huán)節(jié)增值稅稅負(fù)的主要原因，不同的出口方式其退稅的處理方式也不同，生產(chǎn)型企業(yè)可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行籌劃，選擇對自己最有利的出口方式，此外還要結(jié)合原材料的取得方式以及銷售地點(diǎn)的選擇，做出更好的籌劃方案。納稅籌劃是一項高難度的理財工作，尤其對于出口貿(mào)易來說，由于涉及到免稅和退稅的工作，難度也就更大，這就要求企業(yè)全面提升籌劃工作人員的職業(yè)素養(yǎng)，同時加強(qiáng)自身財務(wù)和資金的管理水平，以便能夠應(yīng)對復(fù)雜的工作環(huán)境。

[1]黃云.生產(chǎn)型企業(yè)出口退稅稅務(wù)籌劃[J].財會通訊,2014;14

[2]徐田強(qiáng).增值稅出口退稅納稅籌劃研究[J].財會月刊,2013;05