增值稅改革背景下的納稅籌劃思考

摘要:增值稅是對銷售商品以及從國外進口貨物的單位和個人還有提供加工修理修配等勞務的單位就其產生的增值額作為征收依據的一個稅種。目前，在中國增值稅改革，特別是“營改增”是我國整體稅收革新的重點領域。增值稅的改革不僅牽連著多方面多層次的利益，更是關乎我國整體稅收體系是否能夠達到更進一步的科學化合理化層面的關鍵。我國稅收整體的近六成都是國有企業的增值稅貢獻的，因此本文通過對增值稅稅種的相關政策研究與分析，試著對進一步增值稅的科學合理化提出設想。

一、增值稅概述

增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中所產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。增值稅是一種價外稅，增值稅的最終將由終端消費者負擔，流通的環節之中有增值額才征稅，無增值稅則不征稅。我國傳統的增值稅征稅范圍包括銷售（包括進口）貨物，提供加工及修理修配勞務。隨著“營改增”稅制改革在全國的全面開展，交通運輸業、郵政業及部分服務業也列入其中，納稅籌劃的思路將更加寬廣。

二、進行納稅籌劃的思路

《中華人民共和國增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規模大小以及會計核算是否健全劃分為一般納稅人和小規模納稅人。現行適用的一般納稅人稅率有五檔：17%、13%、11%、6%、0%。通過銷項稅額與進項稅額的抵扣進行征收，而小規模納稅人按照簡易辦法銷售額的3%進行征收。就增值稅的條例而言，具體的納稅籌劃有以下幾個大的方向：一般納稅人與小規模納稅人身份的轉變；經營條件的調整以達到調整稅率的目的；充分利用減免政策和法定免稅優惠政策減免政策；合理轉化增加進項稅額的抵扣；以及根據企業的經營環境正確設立經濟實體來合理減稅。

三、現存問題分析

流轉稅稅率設計為比例稅率，雖然在調節產業（產品結構）方面、籌集財政收入的這些方面增值稅帶來了很多正面的影響。但是貧富差距的合理調節以及進行二次稅收分配方面增值稅就很難起到有效的作用。增值稅的這種性質在很大的程度上促使這政府加大在第一、第二產業方面的投入，但是面對第三產業政府顯得就不那么熱心。雖然相較于一般企業政府的目光是長遠的，但是由投資第一二產帶來的高稅收，極易加劇了產業結構的不合理性。

計稅依據以價格為基礎，而且稅負呈現轉嫁性，正如前文所述，增值稅的最終將由終端消費者負擔。增值稅的影響必定會傳導至終端市場，從而在一定程度上推高物件，提升了物價指數，進而產生通貨膨脹的壓力。如下舉例，某商品標價為234元，商品成本為200元，增值稅為34（按基本稅率17%來計算），所以消費者承擔的價格為234。試想增值稅稅率為5%或8%，那么此商品的總價格就為210元或者216元。

三大流轉稅是以國務院條例形式為依據開征，稅收的本身的固定性難以得到保證，缺乏法律的權威性支持，依據稅收法律的實踐，作為一柄“雙刃劍”的稅收，其功能的科學化、合理化的發揮離不開稅收立法的完善程度。依據國務院條例的稅種，實施細則是由財政部和國家稅務總局制定，執行過程中的權威性解釋也由這兩個部門來進行。如此，既不利于稅法的可預測性和穩定性，另一方面做出的解釋也基本按照有利于政府原則來進行。如：2010年財政部和國稅總局發布的121號文件，就針對房產稅進行了區部性的修改或解釋。其中將地價納入房產稅征收范圍就是例子。

在“營改增”的稅制改革當中，以了減小推行稅制改革的阻力為目的，稅務總局對于小規模納稅人認定中做出了調整，認定條件由原來的年銷售從80萬提高到了500萬。根據這一調整，相當一部分企業為了減稅目的，努力“調整”其年銷售額。這樣就會極大增加小規模納稅企業的數量。小規模納稅人進行納稅籌劃的空間比較大，并且許多服務業可抵扣的進項稅額很少，如果按照一般納稅人的身份繳稅，無疑企業的稅負壓力更大。

但是，從世界范圍的經驗來看，在征收增值稅的體系之中，小規模納稅人所占比率處于70%左右相對合理的。在全面推進“營改增”之前，我國繳納增值稅的單位有1700萬多家，但一般納稅人僅僅只占10%，稅制改革之后這樣的情況將更加嚴峻。而只有當一般納稅人數量處于一個相對合理的水平才有利于形成完備的增值稅抵扣鏈條，充分將出增值稅的中性效應發揮出來。

四、納稅籌劃設計

(一)利用價差稅賦比進行納稅籌劃

增值稅的征收是普遍性的，所涉及的行業以及納稅人廣泛，而不同的增值稅納稅人其管理水平極其經營規模又有極大的差別。如此，為了能夠規范管理，促使征管效率得到提升，以不同的征管要求，計稅方法，將增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人兩種不同的類型。這種差異性的待遇，為這兩種納稅人，在稅收籌劃方面提供了運作的空間。具體有以下兩種思路：

1、增值率籌劃法

一般納稅人應納稅額＝銷售額×增值率×稅率（增值率=（銷項稅額-進項稅額）/銷項稅額），小規模納稅人應納稅額＝銷售額×征收率，假設有以下情況出現：所承擔的稅負兩種納稅人相同，（假設一般納稅人的稅率為17%），則有銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率，增值率＝征收率÷稅率＝6%÷17%×100%＝35.3%或＝4%÷17%×100%＝23.5%。當增值率≤35.3%時，小規模納稅人相較于一般納稅人小；而當增值率≥35.3%，則小規模納稅人相較于一般納稅人大，同樣適用于商業企業。

2、抵扣率籌劃法

抵扣率乃進項稅額比銷項稅額，可由1中的公式演化如下：增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額＝1－進項稅額／銷項稅額＝1－抵扣率，則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3%＝64.7%。如此，以工業企業為例，當企業銷項稅額中的64.7%為可抵扣的進項稅額的時候，一般納稅人和小規模納稅人稅負相同，當銷項稅額中可抵扣的進項稅額的比重≥64.7%時，一般納稅人稅負較輕；當銷項稅額的中可抵扣的進項稅額所占比重≤64.7%時，小規模納稅人稅負較輕。同樣適用于商業企業。

(二)混合銷售與兼營的籌劃原則

由于混合經營在一定程度上的不確定性，由此可比較增值稅與繳納營業稅的高低來進行合理籌劃。增值稅一般納稅人的計稅原理：應納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率、應納營業稅稅額＝營業額×營業稅稅率。如果增值稅的銷售額和營業稅負擔相同，且增兩者營業額相同，則有：銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業額×營業稅稅率、增值率（X）＝營業稅稅率／增值稅稅率。

據此企業可在增值稅與營業稅之間尋找其自身的平衡點平衡點：當實際的增值率＞X，企業應當采取營業稅；當實際增值率＜X時，企業應當采取增值稅策略。

(三)根據經營的外部條件正確設立經濟實體：

企業進行買入時，不能保證全部商品或者服務能夠取得增值稅專用發票。在確保其產品品種一致的前提之下，企業可以單獨設立公司，通過新設公司申請到一定數量的個體經營戶資格。企業就能充分利用國家對個體經營戶“相對優惠”的政策，以此在一定程度上有效減少因發票不同帶來封面稅收效應。

(四)合法轉化增加進項稅額抵扣，同時降低稅率

通常，能夠按照買價的13%做進項稅額抵扣的有以下幾項：從銷貨方提供的增值稅專用發票上注明的增值稅額；從事貨物進口從海關處取得的進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；購進免稅生產性農產品，購進生產性的廢舊物資允許按照收購價的10%做進項稅額抵扣；購進貨物所產生的運費允許按照7%作進項稅額抵扣；另外，一般納稅人企業購入的機器設備、汽車等固定資產，在有有增值稅專用發票的情況之下，可做進項稅額抵扣。因此，企業可以根據不同條件下不同的進項稅額抵扣條件，來進行合理的納稅籌劃。

(五)“營改增”背景下增值稅納稅籌劃

大部分企業的實際稅負在營改增在全國范圍內得到推行后都在一定程度上有所降低，但某些企業的稅負卻相較于“營改增”之前有所上升，這些企業集中在現代服務業以及交通運輸業。因為這些企業本身沒有多少可抵扣進項稅額，或者難以取得進項稅發票。從而導致實際稅負增加，所以，對于這些稅負不講反升的企業來說，進行納稅籌劃的必要性很大。

1、維持繳納營業稅的選擇

對經營租賃企業而言，在其增值稅銷項稅無法轉嫁到承租者的情況之下，且可抵扣的進項稅較少或者難以取得進項稅額增值稅專用發票，則該企業應當繼續繳納營業稅；對融資租賃企業而言，由于規定的“差額征收”和“即征即退”的處理方式，那么，就應當改交增值稅。至于處于其他行業的企業，應結合營改增條例，對算繳納營業稅和增值稅的稅負水平做出有效評估，并準確定性自身行業是否明確處于111號文當中所規定的該增值稅的范圍之內，在有可能的情況下，根據不同的稅負水平來向向稅務局爭取獲得繳納增值稅或是營業稅的地位。如果經有效評估，繳納營業稅的稅負水平較低，那么企業集團可在一定程度上改變公司的運營方式，某些業務安排由外地公司替代性提供有關服務。

2、調整增值稅繳納比率

有關企業應評估就一般納稅人繳納增值稅以及按照3%的征收率繳納增值稅的稅負水平做出充分恰當的評估和測試，增值稅按照3%的征收率繳納稅負水平更低的情況之下，在符合企業的正常商業性運行（如客戶管理、企業長遠利益、聲譽、管理支出等因素）的前提下可以將有關增值稅應稅業務合理下分至一定數量的年銷售額＜500萬元的企業當中去，這樣可以改按定額征稅的方法有效降低企業的稅負水平。此外，對于那些根據規定本身就具有選擇權的行業（如出租車公司），則可以根據其評估的結果靈活選擇納稅方案。

3、增值稅差額征收

企業應當全面整理可以從增值稅應稅收入當中根據規定可以進行扣減的支出。這種從應稅收入著手的方式，主要是針對那些無法取得或者難以取得進項增值稅抵扣的公司，例如，所處行業為運輸業的企業，在無法取得一定數額的進項增值稅抵扣（或無法取得足夠的進項稅額增值稅專用發票）的情況之下，該企業就可以采取提升由外省市相關企業所提供的聯運的比例，進而將業務模式由原來的“運輸企業”（運輸費，繳納增值稅稅率為11%）發展成為貨運代理模式（代理服務費，繳納增值稅率為6%）加貨運的業務模式？

4、混合式經營

根據財稅[2013]37進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的有以下幾項：專用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務所對應的進項稅金不得抵扣。

“混用”的上述購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務所對應的進項稅金可以抵扣。所以，相關企業在企業運營時，應避免出現“專用”的情況。當企業的主營增值稅免稅項目，同時業務的進項稅額水平也相對較高，則該企業可適當通過運營手段引入一部分增值稅應稅項目的業務，從而在增值稅進項稅的抵扣獲得稅收的正面效應。

5、其他

配比原則：受制于增值稅憑證的認證、抵扣等相關時限要求，“營改增”的試點企業在運營時應合理規劃其購進增值稅的應稅貨物、服務的時間軸安排，進而能夠讓每期的進項稅與銷項稅盡最大程度的進行匹配，達到較高的匹配性以提升稅收有效性以及企業健康快速發展所需的現金流的管理效率。

最優化處理：對于集團化企業而言，在集團內部，一方面，包含了增值稅一般納稅人企業以及小規模納稅人企業，另一方面，既包含營業稅納稅企業又包含了增值稅的納稅企業，那么企業可以根據企業的整個局面，以及購進貨物的實際需求，可以通盤考慮，達到最優化，使得可以抵扣的進項稅最大化。

五、結束語

由于增值稅的稅收籌劃是一項復雜的工作，本文只在以上幾方面作以分析。現實中企業必須根據稅收法律、法規，結合企業實際情況，綜合考慮各方面因素以及其他稅種的稅負效應，進行整體籌劃，尋求最佳方案，以達到企業整體效益最大化。