企業合并中的或有對價如何核算

天健會計師事務所（特殊普通合伙）張穎

一、會計準則的相關規定

企業會計準則對企業合并問題進行了詳細的規定，如在合同或者是協議的雙方、以及有關利益的各方，在確定企業的或有對價時，應該根據未來一項或多項或有事項的發生，制定追加的合并對價方案，追加的合并對價內容，其往往包括發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追加合并對價，還可以根據實際情況及時返還之前追加的已經支付的對價。在會計處理方面，買受人應根據合并協議或約定的價格，并按照購買的公允價值對企業合并進行成本計量和企業合并轉移的部分，都應該及時計入合并成本，如果在購買日后的12 個月內出現新的證據需要進行調整的或有對價，購買方應該在購買日已經存在的狀況，進行追加確認，并且要及時的調整原先計入合并商譽的金額。

同樣要區別對待不同的財務情況，不同的情況出現會有不同的會計處理方式，例如如果本身或有對價具有權益性質的狀況，在會計的處理上就是不需要進行計量，如果是本身具有資產和負債性質的狀況，應該根據準則的規定，將根據公允價值計量，期間會產生的利得和損失，應該依據準則的規定計入當期損益和資本公積，如果不符合金融工具的確認和計量的原則，就需要遵照企業會計準則13 號準則的規定，有關或有事項的內容進行例如其他相應的準則處理。

二、企業合并中的或有對價會計處理分析

企業合并日的初始確認，準則上規定的企業合并日的或有對價，主要是按照購買日的公允價值進行計量，將其計入到合并的成本中去，但是其經常會根據市場的變化，進行變動，直接會影響著企業由于合并而形成的商譽。

在實踐中會存在部分上市公司僅僅關注的是合并日的對價，并沒有真正的考慮到出售方承諾的標的，還有未來企業業績達到的水平，這樣就會出現給購買方一定的補償等內容，如果承諾給予標的企業一定額外的對價，就要調整或有對價的金額，因此，這一方面經常是上市公司忽略的地方，因此，上市公司要經常了解企業經營業績的波動情況，對經常波動現象而產生的對價調整，必要時要進行可能性的合理估計。

企業合并日后的后續計量，企業要嚴格的按照會計準則的相關規定，合理確定計量期間的會計處理，積極調整購買日后12 個月內可能出現的需要調整的事項，及時調整或有對價，在此基礎上做出新的、實時的調整，同樣伴隨著的是要在必要時調整原先計入商譽的金額，將其并入合并商譽的內容，這是企業在計量期間應該積極調整的內容。但是，在實踐中，購買者還要時刻關注購買日后企業的實際經營狀況，實際的盈利狀況將會導致或有對價的金額發生變動，例如由于經營狀況的改變，可能出現再支付額外對價或者收取原已支付的部分對價，由于企業的實際盈利狀況不是當時購買時可能出現的現象，但是在購買日后的12 個月內有些內容，就不應該對商譽進行金額調整，應該具體問題具體的分析。

合并中非計量期間的調整，如上述會計準則的闡述中，權益性質的或有對價不需要進行重新的計量，很多金融資產、金融負債的結算，以及相關金額的調整都是相對比較復雜的內容，應該嚴格按照其類別進行劃分，分別進行會計的處理。例如：同一控制下企業合并，在核算財務報表時，尤其是在合并報表的計量上，在合并方核算入賬價值時，以及日后可能存在的合并方支付的合并對價，這些項目都需要嚴格按照原賬面價值進行計量，期間產生的差額將計入“資本公積（資本溢價）”科目。同樣，有關或有對價的后續調整也應該調整權益，對損益不會產生影響。例如長期股權投資的計量，當其在同一控制下進行企業合并時，要嚴格按照準則的計量方式，如根據被合并方合并日當時所有者權益的賬面價值確定，將其計入初始投資成本，期間由于與合并方支付對價的賬面價值的差異計入“資本公積（資本溢價）”，同樣，或有對價的后續調整內容，同樣要考慮到計入“資本公積（資本溢價）”科目。

非同一控制下企業合并，在合并報表時，要嚴格按照準則的有關規定，將企業的或有金融負債采用公允價值進行后續計量，將其可能產生的或有利得和損失，適時的計入到當期的損益類科目中去，采用公允價值進行后續計量是普遍現象，金融資產可能產生的變化同樣需要資本公積（其他綜合收益）科目進行計量，期間變動的內容應當及時計入當期損益。但是，在計量時同樣需要考慮該項或有金融資產的初始分類狀況，如果被分類成公允價值變動計入損益的金融資產，其產生的利得和損失就要計入當期損益。如果被分類成可供出售金融資產（可供出售債務工具），其產生的利得和損失就應該分別進行會計處理，計入當期損益和“資本公積（其他綜合收益）”。嚴格來講，限定在非同一控制下的企業合并，有關長期股權投資的核算，其合并成本應該作為長期股權投資的初始投資成本。然而，應該值得注意的是準則中并沒有明確規定，例如有關合并成本的后續變動如何在個別報表中反映，這些都是需要在實踐中繼續研究的內容。

因此在實踐中存在兩種觀點，出現上述情況企業一是調整長期股權投資的成本，其說法是因長期股權投資是一項單獨的資產，會計上的確認方法就是將其支付的對價按照公允價值進行確認，后續變動的內容及時調整，還要類比合并報表的會計處理，計入當其的損益科目，即“資本公積”科目，避免個別報表和合并報表產生不必要的差異。

三、結束語

綜上所述，在當前經濟形勢下，企業合并中出現的會計核算問題屢見不鮮，或有對價的內容，不僅僅是要依據企業當前的實際情況，還要依據協議或合同約定的內容進行預測性的分析，合理準確的進行數據計量是關鍵。因此，企業合并中的或有對價核算，是當前上市公司必須要關注的焦點。

[1]方長順.企業合并中的或有對價問題的探討[J].安徽水利財會,2014,2

[2]周紅燕.非同一控制下企業合并涉及或有對價怎么處理-以三五互聯收購中亞互聯為例[J].財會月刊,2014,3