作業成本法思想在期間費用分配的應用

四川建行 傅笛濤

一、作業成本法的實質

2013年，財政部頒布了《企業產品成本核算制度（試行）》（下稱《制度》），正式引入“作業成本法”。作業成本法的實質，是間接成本占比日益增加，種類日益繁多背景下一種費用分配法，核心是成本動因理論，特點是多元分配與二次分配。

二、作業成本法與期間費用的關系

作業成本法使費用分配思想產生了深刻變革，也大大影響了產品成本。那么，大膽追問一句，在即將到來的作業成本法時代，期間費用能否也計入產品成本？換句話說，部分期間費用，可否計入產品成本？

探討問題不能想當然，首先看看準則和制度。我國準則中，對“費用”定義如下:“費用分為直接費用、間接費用和期間費用”。從邏輯上看，“間接費用”與“期間費用”是并列關系。再看《制度》對“產品成本”的定義:“產品成本是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用”,只提及了“間接費用”。因此結合準則與制度，產品成本的內涵，并未因作業成本法的引入改變。即不包含期間費用。但必須說明，準則與制度沒有明文規定這一問題，我們是根據邏輯推斷得出的結論。

但另一方面，作業成本法的成本內涵，學術界尚無一致定論。所以，一些研究文獻，甚至把“成本內涵的延伸”作為其優勢。如劉獻娟在《基于作業成本法的成本動因研究》一文中闡述如下“傳統成本法的成本概念，只局限于產品的生產制造過程，作業成本法應立足于全程的成本進行管理”。顯然，這里“成本”的概念更寬泛，但具體如何“不局限”？作者偏籠統。于是，“成本內涵的延伸”只具象征意義，既與準則和制度的邏輯構架不沖突，又因應無一致定論的現狀。但根據準則，“費用”就只有三種,如何寬泛？而且，費用和成本是相互轉化的關系。

在張彥、丁冉的《作業成本法的成本及其內涵》提出，作業成本法的產品成本內涵“可以是包含制造成本和期間費用的完全成本”；并提出“完全成本一般更符合企業內部管理的需要”。但也指出“制造成本是目前國家統一會計制度所要求的成本”。所以，結論為“新制度下的作業成本法的成本內涵不能是完全成本”。

綜上所述有三層意思：一是作業成本法分配間接費用精確度較高；二是理論上適用于期間費用；三是現階段無明文規定，但從條文邏輯看，作業成本法當前只限分配間接費用。

三、作業成本法思想精髓

寧亞平《作業成本法應用模型的研究》一文中得出結論：忽略成本因素，那“每一個企業都會選擇作業成本法”。既然作業成本法思想是一大進步，能否將其邏輯思路用于分配某些期間費用而又不逾矩，既遵循現階段制度與準則的邏輯體系，又提升期間費用的分配質量？

成本動因理論是作業成本法核心。消耗資源是發生成本前提。僅有資源消耗沒有作業實施，就不能歸集成本。而作業實施又和某種“因子”具有線性關系。因此，成本動因的選擇是方法成敗的關鍵。而成本動因選擇和作業成本法的兩個特點關系緊密：一個是多元分配，另一個是兩次分配。

傳統分配法根據單一的“數量”作“因子”進行分配；而作業成本法根據多種“因子”進行分配，如頻次、時間等，這是多元分配。再看兩次分配，即資源動因先用于資源在作業上分配，作業動因再用于作業在產品上分配。厘清作業成本法思路和特點后，即可將其邏輯精髓用于某些期間費用在責任中心間的分配。

四、作業成本法思想借鑒

期間費用分配一直按單一標準進行。如資產、人數、面積等；借鑒多元分配思想，可使期間費用分配更趨合理，畢竟很多期間費用的真實消耗，是多種因素共同影響的。

其次，兩次分配的實質是完成資源的深層次精細分配。因此，只要能實現深層次精細分配，也就把握了兩次分配的精髓，換句話說，從兩次分配這種具體形式抽象出實質，再根據期間費用實際化為合適的形式。

五、作業成本法思想應用的具體思路

以“宣傳資料費”分配為例，說明應用的具體思路。通常，宣傳資料按照各網點的存款多寡，一次分配入期間費用，理由是資產越多客戶越多，所以，消耗的宣傳資料越多。實際上，出于工作需要與及時性考慮，網點間會相互多次調劑，而且，是貨到入賬，然后逐漸消耗，因此各網點的真實消耗量難以統計。

借鑒多元分配思想，重新考量成本動因，仔細分析后發現：一是，客戶數量與存款數量，并不等同；二是，資料消耗量與叫號量有關；三是，資料消耗量還與網點面積有關，因面積大展架多，同一類宣傳資料滯留時間更久，而大面積網點的客戶停留時間更長。而相對狹小的網點，因為等候區有限，客戶往往會離開一段時間后再來，就減少了宣傳資料的消耗。于是，根據存款數量、客戶數量、面積和平均叫號數這四個因子，線性構成各責任中心資料分配的成本動因。較長時間內，這四個因子是基本不變的。

其次，根據“兩次分配”基本思想，實現深層次精細分配。網點擺放宣傳資料空間有限，新宣傳資料無處可擺時，舊宣傳資料只能撤下。通過訪問大堂經理，能夠了解一段時期內，一批宣傳資料下架前，被取用的大致百分比，即可推算出各網點全年宣傳資料的撤換次數和速度，抽樣三個網點可估算全行狀況。實際上，宣傳資料也不能印刷太少，因印刷有一個最低數量，但可以盡量核準而節約費用。對于估計出的撤換比，因其并未作用在經營中，而是一種純粹的耗費，因此這一部分，均分給各責任中心更合理。如此，就在實質層面實行了兩次分配，只是具體方式與作業成本不一樣，是在空間上的“兩次分配”。一次按網點的多元因子分配；一次將撤換的資料進行均分。

六、嘗試引入簡單直觀的模糊數學

人類活動分三種：確定現象、隨機現象和模糊現象。上例中，預計撤換百分比時，可嘗試引入簡單的模糊數學，本文引入三角模糊數。預計的撤換百分比，就不是單一的數值，而是一組由三個數值構成的可能值。如：這批宣傳資料為4000元，預計的撤換率為（10%，15%，20%）這樣一組三角模糊數，撤換資料價值4000×（10%，15%，20%）=(400,600,800)，分別代表了三種可能情形。

如再往前一步，可使用a-cut 方法加以修正。a取值在0到1之間，由另一個有經驗的人主觀估計，并根據事后結果調整。接前例，以a=0.5 為例，[400+0.5×(600-400),600,800-0.5×(800-600)]=(500,600,700)。三角模糊數的三個值，分別代表了三種可能值，同一時間，由另一人確定a 值，既可結合不同視覺角度意見，使得預計更易準確；又因為后者不直接修改前者數據，不同意見更能充分融合，最大可能避免了某些因素的干擾。三種情況，以及因之計算的分配費用，雖然最終只選一種，但這一方法，既可方便事后抽樣驗證，又能提供測算經驗，還能進一步進行敏感度分析。

七、一點思考

作業成本法，不僅是一種新的成本核算方法，更是一種貫穿整個生產經營流程的思想理念。該思想在期間費用分配的應用，屬于一個新課題，也是一個系統工程，牽涉多方面的因素，應根據具體情況，有所為有所不為，并在實施過程中充分發揮計算機的作用。

無論是作業成本法自身，還是我國的準則和成本制度，都處在進一步發展和完善之中，而勇于實踐和不斷創新，正是其前進推動力的重要組成部分！

[1]《企業產品成本核算制度（試行）》財政部（2013）

[2]劉獻娟.基于作業成本法的成本動因研究,2010

[3]張彥,丁冉.作業成本法的成本及其內涵[J].財會月刊,2015

[4]寧亞平.作業成本法應用模型的研究[C].會議交流論文,2013