基于法律角度分析企業清算稅收

龍巖市國有資產投資經營有限公司 項永良

一、我國企業解散及破產清算的法定事由

新的《公司法》經過修改后，我國終于在立法上形成了明確的企業解散與清算的法律制度，根據《公司法》的規定，企業解散清算有:公司章程規定的營業期限屆滿或公司章程規定的其他解散事由出現等五種情形，當然還有由《企業破產法》專門規范的破產清算。學者廣泛把企業經營管理陷入嚴重困難情況時，作為解散清算的重要原由，企業經營管理陷入嚴重困難通常情況下表現在三個方面：首先指企業經營無法實現既定經濟社會效益目標，使得企業陷入困境：其次，公司入不敷出，出現了嚴重的資產不足以清償債務，無法償還到期債務現象；再次，公司決策機構不能正常進行，也不能做出充分的決策，來確保公司的運營。企業經營管理陷入嚴重困難繼續存續將給企業股東權利帶來重大損失，也即是，企業繼續存續導致公司股東權益面臨較大的損害時可以認定為企業經營管理出現了嚴重困難。另外，還有兩個問題值得注意，也即是應如何判定股東權益與重大損失。股東權利也即是股東依照公司法與企業章程中的的規定在公司中享有的權利，涵蓋了參與公司決策與行使表決權、收益權等。《公司法》規定公司經營管理發生嚴重困難，繼續存續會使股東利益受到重大損失，通過其他途徑不能解決的，持有公司全部股東表決權百分之十以上的股東，可以請求人民法院解散公司，利用其它途徑不能解決可以認為是通過其它途徑不能解決，也是當企業經營管理出現嚴重困難時，不立刻執行企業解散的限制性規定。立法主要是為了防止部分股東濫訟，同時為法院提供了明確的、補充性的指導。不管采用何種方式，最終都是為當事人提供救濟，將當事人之間出現的法律糾紛化解。只要司法訴訟行之有效，就應當在救濟手段之中。因為受損股東不一定要提起解散企業訴訟才能保障自身利益。所以，針對其它途徑的理解可以這樣認為，全部能對當事人提供救濟、把當事人之間出現的法律糾紛解決的方式。

二、論企業清算中有關稅收債務的清償順序

(一)擔保債權優先受償符合物權擔保制度規定

《企業破產法》規定：對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利。一直以來，破產債權的清償順序問題都是破產法上的一個重要命題。雖然《公司法》未具體規定其他類解散清算擔保債權優先受償權，但規定了發現公司財產不足清償債務的，應當依法向人民法院申請宣告破產依照破產程序清算，因而擔保物權優先應適用于所有清算企業。依照我國法律如《民法通則》與《擔保法》等的規定，債的擔保物權主要是為了確保債務履行，針對第三人的特定財物或者是債務人而設定的物權擔保。事實上，合理的擔保制度能提高弱勢企業的發展能力，確保在整個社會發展中具有較高的經濟社會效率。處于初級階段的我國首先要考慮的是保障交易安全，為企業提供更多的交易機會，推進社會經濟的正常運轉。當前，我國在發展過程中，經濟面臨重大轉型，企業迎接規模改制，一旦職工勞動債權獲得優先于擔保債權，如抵押權等，將打破原本不健全的擔保制度，變得更加脆弱，使得市場經濟的信用根基出現動搖，必將影響投資者對我國投資環境的投資信心。

(二)職工勞動債權的優先為勞動者合法權益帶來根本保障

《公司法》和《企業破產法》等都規定了職工勞動債權優先于除擔保債權及清算費用外的其他債權，當前，我國具有較大的就業人群，就業形勢嚴峻，一旦職工的權益無法有效保障，將嚴重阻礙社會的穩定與可持續發展。在清算企業、債權人、國家利益衡量中，找尋恰當的平衡點，這才是最具挑戰性與最有價值的工作，立法者們也同樣要面對這些工作，無疑把職工勞動債權進行優先清償對于促進社會繁榮穩定具有積極作用，也有學者認為，拖欠職工工資往往出現在破產企業，不應讓債權人替企業發生的過錯來買單，然而，筆者認為，此種平衡只是暫時性的，當未來國家構建勞動保障基金、完善社會保障制度后，針對職工勞動債權的保障制度也會更加完善。

(三)清算企業欠稅清償優先于其他一般債權有利于保證國家利益不受損害

《公司法》和《企業破產法》規定清算企業欠繳稅款優先于一般債權優先受償，國家是一個龐大復雜的機器，擔負著管理社會秩序促進國家振興保民安康幸福的重大責任，財政稅收是保持其正常運轉的動力源泉，依法繳納稅款既是法之規定，也是近年市場經濟參與者的普遍共識，《稅收征收管理法》明確稅收優先于無擔保債權，進入清算的企業雖處于企業存續的特殊階段，依法清算繳稅也是其應盡的責任。稅款優先為保障國家利益不受損害，防范企業惡意利用假清算，逃費納稅義務，堵住稅收漏洞具有重要意義。

三、企業清算中應重點關注的稅源及產生環節

清算企業不同于一般企業，其稅源產生環節亦不同于正常經營企業，以增值稅、營業稅及企業所稅三大稅種為例，其主要產生環節和關注重點為：

(一)關注增值稅產生環節

企業一旦進入清算程序不得再進行與清算無關的經營活動，財產清理，資產變現將是其主要工作，資產變現中的存貨變現、機器設備等固定的拍賣是產生增值稅的重要環節，清算企業應按照銷售存貨貨、銷售自己使用過的固定資產等相關財稅法規規定正確計算應繳稅額。

(二)關注營業稅的產生環節

企業進行清算，清算后企業不再存續，對持有自有房產的清算企業而言，拍賣轉讓自有房產必經環節，不動產的拍賣轉是清算過程中的一個必要程序，不動產的拍賣轉讓也是營業稅產生的根源，有不動產轉讓的清算企業，應按照不動產銷售轉讓的有關規定計算營業稅。

(三)企業所得稅的產生環節

企業清算期間已經不是企業正常的生產經營期間，正常的核算原則將不再適用，應將清算期間作為一個納稅年度單獨計算企業所得稅，根據財企（2009）60號文規定，企業的全部資產可變現價值或交易價格減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費加上債務清償損益以及彌補虧損后計算清算所得。

四、稅款債權優先權與稅款產生階段之關系及稅款債權優先的保障措施

(一)論稅款債權優先與所欠稅款產生階段之關系

優先權體現了法學概念的思想，清算稅收優先權產生于清算分配程序中，相比一般清算債權，具有特殊債權的權力，也稱之為優先分配順位，一般也叫做優先權。為了保護國家利益，傳統的法學理論和實踐使得清算稅收債權具有優于其他債權人財產受償的權利。以破產清算來說，依照清算程序，規定破產稅收債權優先，清算企業需要比一般債權優先清償所欠稅款主要有兩個階段產生的稅款：一是在進入清算期間前的正常生產經營期間所欠稅款，這部分欠稅有學者建議將其劃分為其他一般債權進行債權申報處理，按一般債權清償順序清償，不存在優先權。筆者以為從當前我國現有的法律法規規定的稅款優先并未明確劃分稅款及欠稅形成的階段與優先權的關系，基于公共利益的需要，維護國家經濟主權應當享有優先權。二是在步入清算期間，在清理變現資產過程中所產生的稅款，此類稅收，有的觀點認為企業清算中所形成的稅款是因清算需要資產變現等而產生，應劃分為清算費用在第一順序清償，筆者不同意這種觀點，破產費用是有嚴格的規定的，到目前為止找不到清算過程中產生的稅款屬于清算費用的法律依據。

(二)清算稅款債權優先的保障措施

企業清算中的稅收債權優先對清算稅務處理起到了非常重要的作用。稅收是我國財政收入的主要來源，為國家經濟建設發揮了重要的作用。面對清算在稅款處理中體現了兩方面的特征：復雜性與重要性。在企業清算期，對稅款清算出現的問題要引起注意，當企業要進行清算，要指定管理人或成立清算組，要求擔負管理財產管理與處分權，也即為稅款債權的償付提供重要保障；其次，《企業破產法》、《公司法》等對清算組、管理人，債務人的法律責任之規定，為稅款債權提供了重要的法律保障；再次，稅務登記機關及企業登記機關作為對企業清算事項是否了結出具注銷憑證的部門，為清算稅收債權的保障把住最后一道關。

五、結束語

我國的稅收法律研究起步較晚，對企業清算方面的稅收法律問題的規定還是比較匱乏。從法律視角，文章對企業清算稅做了上述闡述，其實還有許多環節應引起注意，如企業稅款優先于一般債權是否分形成階段處理、企業清算后未清償稅款的追繳等。總之，這個過程的開展要從多種層面加以研究完善，以促使企業清算稅收工作更好地發展。

[1]陳政.破產債權清償順序問題研究[D].西南政法大學,2014

[2]薛葉.企業破產中的稅收法律問題研究[D].華東政法大學,2013