我國其他綜合收益的列報(bào)變遷

武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院 熊媛

二十世紀(jì)中后期以來，經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢帶來了生產(chǎn)力的迅猛發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重大變化，特別是國際金融與貿(mào)易的蓬勃發(fā)展，促使衍生金融工具不斷創(chuàng)新，從而使得企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)活動愈發(fā)復(fù)雜，也帶來了越來越多新的、非傳統(tǒng)的收益形式。例如衍生金融工具形成的未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值增值，反映了企業(yè)價(jià)值的增加，對財(cái)務(wù)信息使用者及潛在使用者是有用的。然而在傳統(tǒng)會計(jì)收益報(bào)告模式下，因其恪守著非經(jīng)常收益不計(jì)入損益的“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”的理念，使得這部分價(jià)值繞過了收益表而沒有被確認(rèn)為企業(yè)的收益，也使得收益表的信息不全面、不完整，從而滿足不了財(cái)務(wù)信息使用者及潛在使用者的決策需求。于是，綜合收益列報(bào)應(yīng)運(yùn)而生。

“綜合收益”這一概念是由美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（USFASB）首次提出來的，隨后，國外各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及許多的學(xué)者對綜合收益的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了一系列的研究。綜合收益的理論研究與發(fā)展日趨成熟，歐美許多發(fā)達(dá)資本主義國家越來越傾向于在對外收益報(bào)告中列報(bào)企業(yè)的綜合收益。國外會計(jì)界對收益報(bào)告的披露與列報(bào)要求正一步一步發(fā)生著變化，受國際和國內(nèi)環(huán)境的影響，我國先后制定并修訂了一系列的會計(jì)準(zhǔn)則，引入了其他綜合收益的概念，逐步完善了綜合收益信息在收益報(bào)告中的披露與列報(bào)。下面，筆者將僅就其他綜合收益在我國收益報(bào)告中的列報(bào)變遷作粗略的探討。總體來說，其他綜合收益的列報(bào)經(jīng)歷了以下幾個階段：

一、未列報(bào)與披露階段

2006年新會計(jì)準(zhǔn)則頒布之前，我國采用傳統(tǒng)的會計(jì)收益報(bào)告模式，即以“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”為理念。“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”是指本期收益報(bào)告中所計(jì)列的損益僅包括本期營業(yè)活動所產(chǎn)生的各項(xiàng)成果。也就是說，“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”認(rèn)為只有當(dāng)期決策可控的變化和事項(xiàng)才應(yīng)該被包括在收益中。從而使得這種觀點(diǎn)影響下的收益報(bào)告在衡量期間收益時，將收益報(bào)告的重點(diǎn)放在了“當(dāng)期”和對“經(jīng)營活動”的影響上。受這種傳統(tǒng)收入費(fèi)用觀的影響，在這一階段，我國對其他綜合收益實(shí)際上尚未進(jìn)行確認(rèn)。而利潤表列報(bào)的也只是傳統(tǒng)意義上已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入、費(fèi)用、利潤要素。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)模式呈現(xiàn)出復(fù)雜化和多樣化的特點(diǎn)，這種傳統(tǒng)的收益報(bào)告已經(jīng)越來越難以滿足報(bào)表使用者以及投資者的需求。改進(jìn)企業(yè)收益報(bào)告成為了我國會計(jì)界備受關(guān)注的一項(xiàng)課題。

二、初步引入財(cái)務(wù)報(bào)告體系階段

上世紀(jì)八十年代，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（USFASB）在《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》（第3號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告）中將“綜合收益”這一概念是定義為：企業(yè)在某一會計(jì)期間與業(yè)主以外的會計(jì)主體所進(jìn)行的交易所引起的凈資產(chǎn)變動，它包括凈收益和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。我國借鑒了美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會的“綜合收益”這一概念內(nèi)涵，在2006年頒布的新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中第30號文件中，要求企業(yè)在編制所有者權(quán)益變動表時，必須反映所有者權(quán)益的重要結(jié)構(gòu)性變化信息，尤其是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，并且要求在所有者權(quán)益變動表中，以單列項(xiàng)目的形式分別反映凈利潤、直接計(jì)入所有者權(quán)利的利得和損失以及兩者之和（即綜合收益）。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號》文件的發(fā)布，填補(bǔ)了我國長期以來對企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生的與所有者投入資本及向所有者分配利潤無關(guān)但引起企業(yè)凈資產(chǎn)變動的非經(jīng)常性收益在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中未予列報(bào)的空白。也對我國長久以來以“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”為理念的傳統(tǒng)收益報(bào)告模式提出了挑戰(zhàn)。

然而，在所有者權(quán)益變動表中列報(bào)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，事實(shí)上是不承認(rèn)其他綜合收益為收益要素的一種列報(bào)方法。眾所周知，財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者在使用財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息進(jìn)行決策時，更多關(guān)注的是企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中的財(cái)務(wù)信息，對較晚加入財(cái)務(wù)報(bào)告體系的所有者權(quán)益變動表關(guān)注甚少，如此一來，在這種列報(bào)方式下，對其他綜合收益的重視程度也就顯而易見了。因此，這種列報(bào)方法不利于向財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者全面展現(xiàn)收益信息，易造成財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的短視及短期行為，不利于其做出正確的決策。

同時，在這一階段，其他綜合收益項(xiàng)目的核算與資本公積項(xiàng)目并沒有嚴(yán)格地區(qū)分開來，具體來講，就是在資本公積的二級科目“其他資本公積”下，分為其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積和非其他綜合收益產(chǎn)生的其他資本公積，例如以權(quán)益結(jié)算的股份支付（行權(quán)時，要轉(zhuǎn)入資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）等。報(bào)表的列示上，其他綜合收益的相關(guān)項(xiàng)目是在資產(chǎn)負(fù)債表上的資本公積項(xiàng)目下反映。這樣一來，將不便于所有者權(quán)益變動表與資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)其他綜合收益項(xiàng)目的稽核比對。

三、正式引入收益報(bào)告階段

2009年，財(cái)政部頒布的財(cái)會[2009]8號文件中要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)從2009年1月1日起在利潤表中的“每股收益”項(xiàng)目下列報(bào)“其他綜合收益”和“綜合收益”項(xiàng)目（如圖1所示），同時，將所有者權(quán)益變動表中“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”更改為“其他綜合收益”，標(biāo)志著我國企業(yè)會計(jì)收益報(bào)告正式引入了其他綜合收益的概念。也實(shí)現(xiàn)了我國與國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

財(cái)會[2009]8號文件規(guī)定，其他綜合收益項(xiàng)目用來反映企業(yè)非日常活動所形成且不計(jì)入當(dāng)期損益的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益變動但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，即根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。其他綜合收益概念的引入拓展了收益的內(nèi)涵，將除了與股東所進(jìn)行的權(quán)益性質(zhì)的交易之外的企業(yè)凈資產(chǎn)的所有變動，均納入到收益的范疇里。它不僅包括已確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的有現(xiàn)金流的凈利潤，也包括已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的無現(xiàn)金流的衍生金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動等潛在收益。充分體現(xiàn)了將經(jīng)營期內(nèi)的所有收入和費(fèi)用，包括非經(jīng)營業(yè)務(wù)、非常事項(xiàng)、前期損益調(diào)整等當(dāng)期確認(rèn)的利得和損失（即使當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)）均計(jì)入收益的“全面收益觀”的理念。

然而，這種同時在利潤表與所有者權(quán)益變動表中列報(bào)其他綜合收益的的方法，會使財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者感到迷惑，不知道哪張報(bào)表的信息才是值得利用的，最終也會導(dǎo)致其他綜合收益這一類重要未來利潤信息遭到忽視。同時，對于其他綜合收益的具體項(xiàng)目包括哪些，四大報(bào)表中無一列示，而只是在附注中增列其他綜合收益明細(xì)表。這也將導(dǎo)致在核算方面，其他綜合收益項(xiàng)目與資本公積項(xiàng)目依然混合在一起，從而直接導(dǎo)致利潤表、所有者權(quán)益變動表及資產(chǎn)負(fù)債表中的其他綜合收益項(xiàng)目及信息無法進(jìn)行勾稽比對。

四、全面引入收益報(bào)告階段

2014年，財(cái)政部發(fā)布了財(cái)會[2014]7號文件。該文件修訂了財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則將綜合收益相關(guān)內(nèi)容補(bǔ)充納入準(zhǔn)則正文，還對我國會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南、解釋、講解中相應(yīng)的規(guī)范性條款內(nèi)容進(jìn)行了整合。準(zhǔn)則正文中明確了其他綜合收益，是指企業(yè)根據(jù)其他會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失。其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為：以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目和以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目兩大類。

其中，以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動；按照權(quán)益法核算的，在被投資單位以后會計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等兩個子目。

而以后會計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：按照權(quán)益法核算的，在被投資單位可重分類進(jìn)損益的其他綜合收益變動所享有的份額；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失；現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分；外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額；其他項(xiàng)目等五個子目。

在不考慮合并報(bào)表的前提下，以上事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示為：在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益類別中增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，采用按照扣除所得稅影響后金額的方式進(jìn)行總額的列報(bào)，無需按照明細(xì)子目列示；在利潤表中將“其他綜合收益”項(xiàng)目分為兩類，兩個類別及其各自所包含的子目均需單獨(dú)列示，并實(shí)行分類列報(bào)，即按照前述其他綜合收益的大類項(xiàng)下分子項(xiàng)目進(jìn)行列示（如圖2）；在所有者權(quán)益變動表中的列報(bào)變化主要體現(xiàn)在兩個方面，即一方面在橫向上增加“其他綜合收益”項(xiàng)目，而另一方面在縱向上列示“綜合收益總額”項(xiàng)目（即只列報(bào)總額，其具體組成部分則在利潤表中列報(bào)）。

綜上所述，在我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系中引入其他綜合收益的概念，體現(xiàn)出了中國與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的思想，有助于提高企業(yè)的會計(jì)信息披露質(zhì)量及讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更加全面地了解企業(yè)的收益狀況。相信通過不斷地探索和研究以及實(shí)務(wù)中不斷地總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，其他綜合收益項(xiàng)目在我國財(cái)務(wù)報(bào)告體系中的列報(bào)將走上日趨成熟的道路。

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