淺談管理會計——預算管理改革

摘要:隨著十八屆三中全會全面深化改革步伐的邁進，管理會計在瞬息萬變的市場經濟環境下，起著舉足輕重的作用。本文通過目前管理會計體系的建立情況及其現實意義，結合我國現有管理會計模式，通過預算管理這個切入口，分析我國現有預算管理存在的問題，提出今后的改進方法。

一、全面深化改革中管理會計體系的建立

(一)財務體系的內容

財務可以分為六大體系，前三個體系稱之為財務會計，由財務核算體系、資金管理系統和稅務管理系統組成，后三個體系稱之為管理會計，分別是企業的預算控制系統、成本管理系統和經營決策支持系統，而目前我們主要所說的財務管理大多以財務會計為主。

這六個體系在日常工作中可以分為三個層次的工作，一是基礎核算工作；二是管理控制過程；三是決策支持過程。目前我們的60%-70%的財務人員主要在做記賬、算賬和報賬等第一層次的工作，20%-30%的在從事預算、績效管理等第二層次的管理活動，只有5%-10%在做第三層次的決策支持管理工作，這導致目前我們整個財務管理是一個分散的、網狀的結構，記賬類會計核算也使得會計信息的價值創造作用未能得到充分挖掘。

(二)管理會計體系建立的現實意義

相對于財務會計，管理會計是著重為改善經營管理、提高經濟效益服務的一個會計分支，它利用現有的資料和信息，預測未來的經濟活動、發展前景，并在此基礎上規劃未來、制定決策，在瞬息萬變的市場經濟下，為企業和行政事業單位內部管理服務。

我國的管理會計與英美等發達國家相比發展相對滯后，隨著黨的十八屆三中全會對全面深化改革做出的總體部署，隨著中國經濟的轉型發展，建設有中國特色的管理會計都十分必要。2014年10月27日，財政部印發了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，這是管理會計的頂層設計，不僅有利于增強市場主體的創新能力，促進經濟轉型升級，還有利于市場主體在競爭中最大限度的提高資金使用效益，增強市場競爭力。最主要的是，它讓整個財務從原先分散的網狀結構轉變為一個全新的管理模式，這個模式是單位層面控制管理的戰略財務、全價值鏈財務支持的業務財務、以交易處理為主的財務共享服務以及掌握財務核心能力的技術財務四位一體的管理模式。

(三)中國現有的管理會計模式

縱觀世界500強企業，包括全面預算管理、平衡計分卡、作業成本法等在內的諸多管理會計工具早已融入它們的經營管理血脈中，成為它們領跑市場的重要利器。盡管中國管理會計實踐起步較晚，但不乏已有一批嗅覺靈敏的“先行者”試水管理會計市場。比如：中航工業集團公司嘗試在項目管理中引入管理會計的理念。在傳統的項目管理中，財務人員只負責日常的財務核算及最終的項目決算工作，相當于資金管理的工作，而改革后的項目管理控制，財務人員不僅要負責整個項目的預算編制、日常核算工作和最終決算工作，還要結合業務滲透到目標價格的制定、目標成本的控制之中，在過程中實時控制使之決算達到既定的預算。

中興通訊也是較早開始嘗試管理會計的企業之一，它們對管理會計的改革就是明確財務部門在做好先前計算工作的基礎上，加上算計。“計算”，就是我們傳統意義上的核算、記賬；“算計”，就是要事先算好盈虧，充分考慮沉沒成本、機會成本以及短期利益和長期利益的衡量。財務部門要在計算中算計，在算計中計算，通過合理的預算，制定一條基準線，有了基準線，發現偏差時就能及時地校準控制，引導整體費用按著年初整體預算穩步前進，通過各種手段支持整體戰略落地。

(四)預算控制管理的重要性

預算控制作為管理會計的三大系統之一，與成本管理一起為做好經營決策支持打下基礎，而預算控制作為管理會計里的第一步，起著著舉足輕重的作用，如果預算的編制是通過深入調研，符合項目實際情況，那預算的執行就可以根據項目進度安排，同時在執行過程中注意成本控制，使之接近既定的預算目標。比如在制定預算方案的同時制定預案和預籌方案，實行“三預”方案。預案就是在遇到各種不確定因素影響時，做出的各種應急方案，預籌是最初制定的項目相關的各種機制，包括獎懲機制，激勵員工朝著實現原定的預算目標前進。

自全面預算管理在美國通用電氣、杜邦、通用汽車德國公司產生之后，這一方法很快成為了現代工商企業的標準管理模式。它從最初單純的計劃、決算逐漸發展成為現在的集控制、激勵、評價于一體的綜合貫徹單位戰略目標的經營模式，從而使預算管理處于企業內部控制系統的核心位置。

二、我國預算管理存在的問題

(一)目標設定不科學

目前預算目標的設定往往是根據上一年的收入或成本，經過一系列復雜、全面或有選擇性的加減計算而使其結果符合財務目標，然后與上下級協商對此目標不斷修改達成一致，從而確定最終預算目標，此時往往忽略了與單位戰略的有機結合，缺乏合理性和先進性。

(二)與長期戰略沒有有效銜接

大多數單位的預算缺乏與其發展戰略的聯系，所以行動多針對于短期經營目標，而不關注長期經營目標。特別是行政事業單位，由于體制因素影響，對長期發展戰略考慮的比民營企業更少。

(三)不能為高層管理者提供可靠的預測數據

現在的預算通常是在往年基礎上加以推斷，而非根據實際情況重新編制預算，且經批準的預算基本固定不得隨意調整，這自動限制了增長期望也限制了成本降低，這種既封頂又限底的做法，使得以預算為基礎的生產經營活動過程不能適應瞬息萬變的外部市場環境，領導也不能通過預算真正了解到下一年生產經營預測情況。

(四)易導致預算游戲，信息失真

與績效評價、年度考核相聯系的預算容易導致信息失真，影響真實情況的最終反映。由于預算法規定的預算不可隨意調整性，導致項目在實施過程中偏離預算時，大多數人都會選擇制造部分虛假信息，以達到完成年度預算目標的目的，目前新聞媒體披露的各種會計違規問題都是預算游戲的一個明證。

(五)預算中財務指標與非財務指標脫節

我國預算實務上的主要問題就是作為預算動因的非財務指標與財務指標脫節，換句話說，預算管理絕不是財務部門“自娛自樂的游戲”，而是財務部門通過預算切入整個單位，協助單位主要領導管理整個單位的手段。從預算編制到預算執行，財務部門必須與業務部門密切溝通，讓經費執行進度與項目執行進度一致。

三、預算改進方法

預算改進主要是在預算管理的基礎上，根據單位自身情況，結合外部環境和內部條件的不同，對預算編制方法進行改進，目前主要有零基預算、滾動預算和作業成本法等預算改進方法。

(一)零基預算

零基預算自20世紀60年代美國佐治亞州的政府預算中首次使用，后來逐漸被用于整個聯邦預算，用于企業的嘗試是在20世紀70年代由美國德克薩斯儀器公司開始，它不僅僅是一個預算編制的方法，更是一種管理理念和管理方法。

零基預算分析的邏輯要點是：每一項經營活動是否符合戰略目標？每一項活動有無取消的可能？如果不能取消是否有更好的替代方案？被選定的經營活動成本究竟需要多少？它與傳統的增量預算最大不同在于它認識到了預算編制是一個管理過程。

零基預算在合理分配資源、科學編制預算方面的優點突出，但是其工作量過于龐雜也是顯著的缺點，實務中我認為在需要的時候可以全面編制零基預算，然后回復到“增量方法”過段時間在重新編制零基預算可能會事半功倍，或者每年選擇重要的項目編制零基預算，其他則按“增量方法”編制，輪流進行等。

(二)滾動預算

滾動預算是對傳統預算基于日歷年度或財政年度制定，受人為時間界限分割，與項目、產品計劃周期發生沖突而改進后的預算方法，它把計劃和預算更有機地結合起來。目前針對人為劃分的預算年度普遍采用的方法是將項目周期人為和預算周期結合，一般以公歷年度為一個周期。

浙江省財政廳在2015年省級預算改革的主要措施中有一條“研究財政三年中期規劃，試編部門滾動預算”就是認識到改進預算的一個很好實例。

(三)作業基礎預算

作業基礎預算是在作業管理思想的基礎上產生的，以達到對成本和經營業績的持續改善為目的的預算管理形式。它是用作業成本法分析各個工作環節所耗費的資源，分析出增值作業和非增值作業，在改進單位業務流程的基礎上，結合單位戰略目標和據此預測的作業量，進而更合理地預測所需成本，并實施有效的控制和績效評價與考核。

如承接一個測繪項目，測繪成本定額就是我們的作業基礎，可以根據成本定額來預測項目實際成本，從而計算項目的利潤及合理分配資源。在實際承擔過程中，對偏離成本定額的支出，要認真分析偏離原因，并根據實際情況糾正偏差或及時調整各項目的成本定額。這里最難的就是如何確定符合實際的成本定額，也是就作業基礎。通過以作業為基礎的預算控制可以有效發現低效的作業，有助于減少預算控制中責任不清的問題。

作業基礎預算是作業成本法的“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想再全面預算體系中的運用，是依據各項作業成本來編制預算，通過分析作業動因來管理并控制作業，將成本與戰略目標結合起來的計劃過程，為企業定義了成本改進機會，為控制提供了業績計量目標，為資源的合理配置提供了有效依據。