營改增后，施工企業母子公司、總分公司財務核算探討

北京建工四建工程建設有限公司海南分公司　谷蓉

營改增后，施工企業母子公司、總分公司財務核算探討

北京建工四建工程建設有限公司海南分公司谷蓉

摘要:自從財政部、國家稅務總局公布營業稅改征增值稅試點方案及其相關政策后，“營改增”逐步推廣，雖然，目前建筑施工企業還沒有進入“營改增”試點的范圍，但是就建筑施工行業來說，“營改增”的稅制改革是大勢所趨的。本文分析在營改增環境下，分別就建筑行業目前存在的三種經營模式，財務人員應如何區別進行核算進行探討。

關鍵詞:營改增施工企業財務核算

目前，建筑工程項目核算在實踐中，主要存在三種情況：一種是母子公司體制下的項目工程核算；二是總分公司體制下的項目工程核算；三是掛靠體制下的項目工程核算。筆者通過實踐調研及理論測算，對以上三種項目工程在營改增條件下的會計核算，進行總結如下：

一、母子公司體制下的項目工程核算

一般而言，建筑子公司具備承接建筑工程的建筑資質，由于子公司具有法人地位，可以對外簽訂民事建筑合同，子公司直接與建設方或甲方進行決算，所有的工程項目收入和成本都以子公司作為會計主體進行核算，在工程所在地繳納營業稅，在子公司所在地繳納企業所得稅。

但在實踐中存在子公司由于資質不夠，以母公司的特級資質進行中標的工程項目，工程的實際施工和管理均由子公司完成。這種情況下，筆者建議母公司與子公司之間采用純建筑勞務分包（或叫清包工）的形式進行處理。具體核算建議如下：

一是甲方與母公司進行工程項目決算，母公司給建設方或甲方開建安發票，母公司繳納建筑業增值稅銷項稅，收入在母公司進行核算。

二是所有工程項目的材料費、勞務費、分包款、機械使用費和期間費用必須在母公司核算，以上各類費用取得的增值稅專用發票，其進項稅額由母公司抵扣。

三是母公司與子公司簽訂勞務合同，子公司開建筑勞務發票給母公司進成本，其應負擔的增值稅稅金，子公司做銷項處理，母公司做進項抵扣，子公司只做建筑勞務收入的賬。

由于建筑合同是母公司與甲方簽訂的，最后與甲方決算的收入必須確定在母公司，子公司在施工的過程中，必須以母公司的名義去采購建筑材料，租賃各種建筑設備，簽訂勞務分包與專業分包的合同，取得的增值稅專用發票必須是母公司抬頭。至于子公司項目管理人員費用及無法取得增值稅專用發票，無法抵扣進項稅額的成本，一并視同建筑勞務分包，給母公司開具建安發票入母公司的人工成本。工程合同毛利部分則應確認在子公司，因為工程項目管理均為子公司獨立完成，最后確認的利潤應留存在子公司，母公司賬面上確認的工程利潤應為0。實際稅負也應由子公司承擔，因此子公司向母公司開具的發票金額就應該為管理人員各類費用、無法取得增值稅專用發票的成本、工程利潤三項之和。

案例分析：A建筑公司(母公司)的子公司B，當年1月以其母公司A的資質從甲公司投標一項工程，工期12個月，總承包收入1.2億元，該項目施工與管理完全由B公司負責，其中管理人員工資等費用為500萬元，丙公司完成工程累計發生材料費、機械費、勞務及分包成本1億元，各類無法取得增值稅專用發票的支出500萬元，項目預計毛利1000萬元。項目在當年12月份竣工，為簡便計算增值稅率暫按10%計算，暫不考慮各附加稅，上述金額均為增值稅不含稅價，其賬務處理如下：

(一)A公司(母公司)的會計處理

(1)子公司B完成項目發生成本費用，并把所有開具以母公司名義抬頭的材料費、機械費和分包發票，交給母公司時：

借：工程施工——合同成本10000萬

應交稅金－應交增值稅（進項稅額）1000萬

貸：應付賬款等11000萬

(2)竣工向甲方開具發票，收到工程款時：

借：銀行存款13200萬元

貸：工程結算12000萬元

應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）1200萬

(3)子公司B向母公司A開具建安發票金額為500+500+1000＝2000萬，母公司會計處理如下

借：工程施工——合同成本2000萬

應交稅金－應交增值稅（進項稅額）200萬

貸：銀行存款等2200萬

至此，母公司賬面應交稅金－應交增值稅科目結平，工程施工與工程結算科目結平。

(二)B公司（子公司）的會計處理

(1)B公司對上述母公司第（1）、第（2）事項無須進行會計處理，對母公司事項（3）處理如下：

借：銀行存款等2200萬元

貸：工程結算2000萬元

應交稅金－應交增值稅（銷項稅額）200萬元

(2)發生管理人員工資等費用以及不能取得增值稅發票的成本支出時，

借：工程施工－合同成本1000萬元

貸：應付職工薪酬等500萬元

銀行存款等500萬元

(3)繳納增值稅時：

借：應交稅金－應交增值稅200萬元

貸：銀行存款200萬元

(4)B公司確認該項目收入與成本時

借：主營業務成本1000萬元

工程施工——合同毛利1000萬元

貸：主營業務收入2000萬元

(5)工程結算與工程施工對沖結平時

借：工程結算2000萬元

貸：工程施工——合同成本1000萬元

——合同毛利1000萬元

(三)有關村料款、分包款等款項支付問題

由于母公司沒有參與施工，是子公司全權進行施工，為了更好的操作，母公司應該與子公司之間簽訂授權委托書，母公司授權子公司進行材料采購、設備租賃等事項，并在合同中明確付款方與發票抬頭。

二、總分公司體制下的工程項目核算

實踐中的總分公司之間的所有工程項目建設，都是以總公司的名義進行招投標的，在工程結算時，建設方或甲方只與總公司結算而不跟分公司結算。營改增后，在總分公司體制下的工程項目可參照如下辦法進行核算：

由總公司在各分公司所在地設立銀行分賬號，對分公司實行收支兩條線，各分公司承建總公司招投標的項目，一律以總公司的名義建賬，以總公司的名義進行會計核算，而且可以考慮全國各地分公司的財務人員，特別是財務負責人全部由總公司進行派遣，即實行分公司財務人員由總公司派遣制度。

案例分析：甲公司系一家具有土建特級施工資質的總公司，于2012年12月與甲方簽訂了一項金額為2億元的住宅建安合同，該工程全部由其分公司乙公司承建，該施工2013年1月已全面開工，計劃年末完工，預計該工程的總成本為1.8億元（其中無法取得增值稅發票的成本1500萬元），成本支出全部由總公司甲支付至分公司乙的賬上，為簡便計算，假設工程竣工后，甲方一次性付清工程款，增值稅率按10%計算，暫不考慮各附加稅，上述金額均為增值稅不含稅價，該公司工程項目的會計核算處理如下：

(一)總公司-甲的會計核算

(1)根據分公司交來的發票、工資單等登記合同成本時：

借：工程施工——合同成本1500萬

工程施工——合同成本16500萬

應交稅金——應交增值稅（進項稅額）1650萬

貸：內部往來——分公司乙19650萬

其中，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）＝（總成本18000-無法取得增值稅發票的成本1500萬）*10%

向分公司撥付工程用資金時，

借：內部往來——分公司乙19650萬

貸：銀行存款19650萬

(2)工程竣工，向甲方開具發票收到工程款時：

借：銀行存款22000萬

貸：工程結算20000萬

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）2000萬

(3)年底確認收入時：

借：主營業務成本18000萬

工程施工——合同毛利2000萬

貸：主營業務收入20000萬

(4)繳納增值稅時：

借：應交稅金－應交增值稅350萬元

貸：銀行存款350萬元

(5)工程結算與工程施工對沖結平時

借：工程結算20000萬

貸：工程施工——合同成本18000萬

——合同毛利2000萬

(二)分公司乙的會計核算

(1)收到總公司撥付的工程款時

借：銀行存款19650萬

貸：內部往來——總公司19650萬

(2)登記發生成本時：

借：內部往來——總公司19650萬

貸：銀行存款、原材料、應付職工薪酬等19650萬

當然，如果分公司要反映收入，則必須總公司與甲方必須商量好，甲方同意把工程款直接打入分公司賬上，分公司以自己而不是總公司的名義與甲方結算并開具發票給甲方。但到年底，總公司還是要編制匯總財務報表，按照總分公司企業所得稅預繳分配管理辦法進行報稅。

三、實行母子公司和總分公司非獨立核算相結合的辦法

由于子公司具有建筑資質承接工程項目的能力，所以子公司需要母公司的建筑資質進行招標的情況不是很經常發生，為了更好的進行工程結算，建議在子公司所在地再注冊一個分公司，實行兩塊牌子，一套人馬的制度。即母公司的子公司與母公司的分公司在一起辦工，一套管理人員和工作人員，只是多了一套以母公司名義建立的賬本，使財務人員累一點而已。凡是需要以母公司的建筑資質進行招標的工程項目，可按照上面第二項所談的會計核算辦法進行核算。